I RIMBORSI PROF. MARTINO CUTILLO
Indice 1 LE VICENDE DEL CREDITO DI IMPOSTA --------------------------------------------------------------------------- 3 2 I RIMBORSI -------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 5 3 UFFICI COMPETENTI ALL EROGAZIONE DEI RIMBORSI --------------------------------------------------- 11 4 LA GARANZIE A FAVORE DELLA PUBBLICA AMMINISTRAZIONE -------------------------------------- 15 2 di 18
1 Le vicende del credito di imposta A) Le garanzie In molti casi il contribuente non assolve con immediatezza al pagamento delle somme dovute all erario, sia per personale inadempienza, sia per effetto di dilazioni o rateizzazioni accordate dagli Uffici, sia a causa di particolari modalità di pagamento previste dal legislatore. In tutti questi casi sono previsti in via normativa dei correttivi volti a curare gli interessi erariali e a far si che il diritto di credito dell ente impositore possa essere soddisfatto. In tal senso: a volte la legge moltiplica i soggetti tenuti al pagamento del tributo in modo da disporre di una pluralità di patrimoni da escutere in caso di necessità (solidarietà, sostituzione, responsabilità); altre volte la norma può chiedere al contribuente di produrre delle garanzie, che possono consistere in una fidejussione o in un deposito cauzionale o perfino in un ipoteca sugli immobili: tali garanzie sono previste soprattutto quando il contribuente chiede ingenti rimborsi d imposta; altre volte ancora il diritto di credito dell ente è privilegiato, nel senso che la legge d imposta costituisce causa legittima di prelazione che esclude l eguaglianza nel concorso dei diritti dei creditori a soddisfarsi sui beni del debitore. Il privilegio si concreta al momento della realizzazione coattiva del credito, come diritto di essere pagati sul ricavato a preferenza degli altri creditori, in considerazione della particolare causa del credito. Sia il codice civile sia le singole norme tributarie stabiliscono limiti e natura del privilegio. In particolare: il privilegio generale è efficace solo contro il debitore e non può ledere i terzi che hanno diritto sui mobili oggetto del privilegio; il privilegio speciale gode di un diritto di seguito, prevale cioè sui diritti dei terzi che hanno acquistato il bene dopo la costituzione di detto privilegio. 3 di 18
In materia tributaria i principi che si applicano ai privilegi tengono conto della natura del tributo: in particolare i tributi che si riferiscono a beni determinati godono di privilegio speciale, gli altri tributi (IVA e IRPEF, tranne che sui redditi fondiari) godono di privilegio generale. Privilegio speciale hanno anche le altre imposte indirette. B) La prescrizione e la decadenza Il tempo, ovviamente, influisce sulle vicende del credito di imposta, che può essere modificato o addirittura estinto in conseguenza del suo decorrere. La legge prevede infatti: la decadenza: per i termini stabiliti per la procedura tributaria; la prescrizione: per tutti gli atti che seguono al momento in cui il credito è ormai liquido ed esigibile. Sono prescrivibili sia il credito della pubblica amministrazione sia il diritto al rimborso da parte del privato. I termini a partire dal quale ha inizio la prescrizione che può anche essere sospesa o interrotta possono decorrere: Dal verificarsi del presupposto d imposta o dalla data di presentazione della dichiarazione (a seconda del fatto che viene considerato generatore del tributo); Dall atto di imposizione per chi come Micheli ricollega a detto atto il sorgere dell obbligazione. 4 di 18
2 A) Rimborso su istanza del contribuente Il contribuente che, per errore materiale, duplicazione o inesistenza parziale o totale dell obbligazione tributaria o dell obbligo di versamento, abbia effettuato un versamento diretto o abbia subito ritenuta alla fonte non dovuti o dovuti in misura inferiore, può presentare, ai sensi degli artt. 37 e 38 del D.P.R. 602/73, istanza per richiedere il rimborso delle maggiori somme versate. Queste disposizioni si applicano alle sole imposte sui redditi (art. 19 D. Lgs. 46/99). Le situazioni più comuni che possono dar luogo ad un istanza di rimborso sono quella di effettuazione da parte del sostituto d imposta di ritenute alla fonte a titolo d imposta non dovute (in tal caso, non essendo il contribuente tenuto a dichiarare tali redditi, l amministrazione finanziaria non può procedere d ufficio al rimborso delle stesse) e di versamento di una maggiore imposta a seguito dalla mancata detrazione dall imposta netta dell acconto già versato (in relazione al quale si è neanche provveduto ad indicare in dichiarazione gli estremi del versamento) o della mancata indicazione in dichiarazione di oneri detraibili e deducibili. L istanza di rimborso deve essere presentata, in carta semplice, ad un Ufficio territoriale facente capo alla Direzione provinciale dell Agenzia delle entrate competente in base al domicilio fiscale del contribuente al momento della richiesta e deve contenere i motivi in base ai quali si ritiene di aver diritto al rimborso. Ad essa devono essere allegate le distinte dei versamenti eseguiti e le certificazioni delle ritenute subite. Tuttavia con la sentenza n. 4773 del 27.2.2009 la Corte di Cassazione ha affermato che l istanza di rimborso di imposte rivolta anche ad un ufficio sbagliato è sempre valida. Spetterà, infatti, a quest ultimo trasmettere la richiesta all ufficio competente. Quanto al termine entro il quale essa deve essere presentata, a pena di decadenza, le varie leggi istitutive di tributi stabiliscono termini diversi. Per i versamenti diretti e le ritenute alla fonte, i suddetti artt. 37 e 38 stabiliscono il termine di quarantotto mesi (quattro anni) decorrenti, nel primo caso, dalla data di versamento e, nel secondo, da quella del pagamento del relativo compenso. 5 di 18
Nel caso in cui la legge non disponga diversamente, la norma generale a cui fare riferimento è quella di cui al secondo comma dell art. 21 del D. Lgs. 546/92 la quale stabilisce il termine di due anni dal pagamento o, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione. L istanza presentata oltre i termini è inefficace. Inoltre, in relazione ad essa il contribuente non può proporre un eventuale ricorso. L amministrazione finanziaria può: accogliere l istanza e procedere all erogazione del rimborso mediante ordinativo di pagamento; accogliere solo in parte o rigettare l istanza, nel qual caso il contribuente può impugnare il provvedimento di rigetto dinanzi alla competente Commissione tributaria entro sessanta giorni dalla notifica dello stesso. Il contribuente può proporre ricorso, sempre innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale competente, anche qualora entro novanta giorni dalla presentazione dell istanza non venga notificata al contribuente alcuna decisione in merito ad essa (c.d. silenzio rigetto). Il termine entro cui proporre ricorso è di dieci anni (termine ordinario di prescrizione del diritto di rimborso). In caso di accoglimento del ricorso, il rimborso: se riguarda imposte iscritte a ruolo, deve essere effettuato entro novanta giorni dalla notificazione della sentenza della Commissione tributaria che ha riconosciuto non dovute, anche solo parzialmente, le somme iscritte a ruolo, a titolo definitivo o provvisorio; se riguarda versamenti diretti e ritenute, non può avere luogo finché il provvedimento di accoglimento del ricorso non è passato in giudicato. Entro trenta giorni dal momento in cui il provvedimento diventa definitivo, il Direttore regionale delle entrate dispone il rimborso con ordinativo di pagamento (art. 37, co. 3, D.P.R. 602/73); se riguarda le imposte non dovute ai sensi dell art. 26quater del D.P.R. 600/73 ed è richiesto dalle società non residenti o da stabili organizzazioni, deve essere effettuato entro un anno dalla data di presentazione della richiesta stessa (art. 38, co. 6, D.P.R. 542/99). 6 di 18
B) Rimborso d ufficio Il rimborso d ufficio, cioè quello eseguito dall amministrazione finanziaria autonomamente e non sulla base di un apposita istanza presentata dal contribuente, è previsto dall art. 41 del D.P.R. 602/73 per le sole imposte sui redditi qualora: emergano errori materiali o duplicazioni, commessi dallo stesso Ufficio, nell iscrizione di somme nei ruoli. In tale ipotesi l Ufficio provvederà allo sgravio o al rimborso; l ammontare della ritenuta d acconto su redditi che concorrono a formare il reddito complessivo imponibile ai fini delle imposte sui redditi risultanti dai certificati dei sostituti d imposta o da altra documentazione idonea o dei versamenti diretti sia superiore a quello dell imposta liquidata ai sensi dell art. 36bis del D.P.R. 600/73. L Ufficio procederà al rimborso senza che il contribuente ne abbia fatto esplicitamente richiesta in sede di dichiarazione dei redditi L art. 42bis del D.P.R. 602/73, infatti, stabilisce che in tal caso si segua una particolare procedura automatizzata la quale prevede la formazione per ciascun periodo d imposta, entro l anno solare successivo alla data di scadenza del termine di presentazione della dichiarazione dei redditi, di liste di rimborso sulla base delle quali l amministrazione finanziaria predispone elenchi di rimborso, con l indicazione dell ammontare degli interessi calcolati, secondo le modalità stabilite dall art. 44bis del medesimo decreto, in relazione ad ogni singola partita di rimborso. Sulla scorta di tali elenchi, vengono emessi uno o più ordinativi collettivi di pagamento estinguibili mediante commutazione di ufficio in vaglia cambiario non trasferibili della Banca d Italia o, su richiesta degli aventi diritto, mediante accreditamento in conto corrente bancario. Nell ipotesi di inerzia dell amministrazione finanziaria nel procedere d ufficio al rimborso, il contribuente può comunque presentare istanza entro il termine di dieci anni. 7 di 18
C) Interessi per ritardato rimborso d imposte pagate Relativamente alle imposte sui redditi, il contribuente che abbia effettuato versamenti diretti o sia stato iscritto a ruolo per un ammontare d imposta superiore a quello effettivamente dovuto per lo stesso periodo ha diritto, per la maggior somma effettivamente pagata, all interesse dell 1% per ognuno dei semestri interi (il tasso annuo è quindi pari al 2%) a decorrere dal 1 gennaio 2010, escluso il primo, compresi tra la data del versamento o della scadenza dell ultima rata del ruolo in cui è stata iscritta la maggiore imposta e la data dell ordinativo o dell elenco di rimborso. L interesse decorre dal secondo semestre successivo alla presentazione della dichiarazione. Per i rimborsi d ufficio, effettuati tramite procedura automatizzata, l interesse decorre dal secondo semestre solare successivo alla data di scadenza del termine di presentazione della dichiarazione fino alla data d emissione dell ordinativo diretto collettivo di pagamento, escludendo dal computo anche il semestre in cui tale ordinativo è emesso. Come chiarito dall art. 37, co. 50, del D.L. 223/2006 in nessun caso gli interessi previsti per il rimborso di tributi producono a loro volta interessi a norma dell art. 1283 c.c. (divieto di anatocismo). D) Recupero di somme erroneamente rimborsate e di crediti indebitamente utilizzati Le somme erroneamente rimborsate e gli interessi eventualmente corrisposti possono essere recuperati, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello in cui fu eseguito il rimborso o, se più ampio, non oltre il termine previsto ex art. 43 del D.P.R. 600/73 per la notificazione degli avvisi di accertamento. Se successivamente al rimborso viene notificato al contribuente un avviso di accertamento, le somme che, in base all avviso stesso, risultano indebitamente rimborsate sono iscritte in un ruolo speciale unitamente agli interessi eventualmente corrisposti, ferma restando l imposta o la maggiore imposta accertata e l applicazione degli interessi per ritardata iscrizione a ruolo. E importante precisare, inoltre, che su richiesta dei creditori d imposta intestatari del conto fiscale, l Agenzia delle entrate è autorizzata ad attestare la certezza e la liquidità del credito, nonché la data indicativa di erogazione del rimborso. 8 di 18
Per la riscossione dei crediti indebitamente utilizzati, in tutto o in parte, anche in compensazione, l Agenzia delle entrate può emanare apposito atto di recupero motivato da notificare al contribuente con le modalità di cui all art. 60 del D.P.R. 600/73. In caso di mancato pagamento, in tutto o in parte, delle somme dovute si procede alla riscossione coattiva con le modalità di cui al D.P.R. 602/73. La competenza all emanazione dell atto di recupero, emesso prima del termine per la presentazione della dichiarazione, spetta alla Direzione provinciale nella cui circoscrizione è il domicilio fiscale del soggetto per il precedente periodo d imposta. E) Cessione dei crediti d imposta I crediti d imposta chiesti a rimborso nella dichiarazione dei redditi possono essere oggetto di cessione. Il D.P.R. 602/73, agli artt. 43bis e 43ter, e il D.M. 384/97 prevedono due distinte procedure di cessione: la prima, ordinaria, in quanto deve essere eseguita nel rispetto delle disposizioni dettate dagli artt. 69 e 70 del R.D. 2440/23, che disciplinano le cessioni delle somme dovute dallo Stato: la seconda, relativa ai crediti d imposta infragruppo, che prescinde dall applicazione delle suddette disposizioni e perciò definita semplificata. Nella procedura ordinaria (art. 43bis D.P.R. 602/73) la cessione deve riguardare l intero importo del credito (per ciascuna imposta sui redditi e i relativi interessi) chiesto a rimborso: non possono essere oggetto di cessione i crediti chiesti a rimborso con istanza. La cessione deve avvenire per atto pubblico o scrittura privata autenticata e deve essere notificata all Ufficio delle entrate e all agente della riscossione competenti territorialmente in base al domicilio fiscale del cedente. Quanto agli effetti della cessione, l agente della riscossione ha diritto alla percezione degli interessi maturati sul credito ceduto, non può cedere ad altri il credito acquisito ed è solidalmente responsabile con il cedente fino a concorrenza delle somme indebitamente rimborsate. La cessione del credito non impedisce all amministrazione finanziaria di intraprendere azioni di controllo o di procedere all irrogazione di sanzioni nei confronti del cedente. 9 di 18
Per la cessione delle eccedenze infragruppo, l art. 43ter detta un apposita disciplina, come si è detto semplificata rispetto a quella esaminata e che le società possono adottare in alternativa ad essa. Cedente e cessionario (o cessionari) possono essere sia la società controllante che le società controllate (queste ultime solo se società di capitali), nonché le società e gli enti obbligati alla redazione del bilancio consolidato. La semplificazione concerne le modalità di effettuazione della cessione, la quale non richiede alcun atto (pubblico o privato che sia), ma viene effettuata nella dichiarazione dei redditi del cedente, con l indicazione dei dati identificativi del o dei cessionari e degli importi ceduti: rispettata questa condizione, la cessione sarà efficace anche nei confronti dei soggetti cessionari. Tuttavia, ai sensi del co. 2bis, introdotto dal D.L. 16/2012, la mancata indicazione degli estremi del cessionario e dell importo ceduto non determina l inefficacia della cessione ma l applicazione della sanzione da 258 a 2.065 euro. La procedura in commento è ammessa solo per i crediti IRES risultanti dalla dichiarazione dei redditi: deve trattarsi di crediti non compensati e non chiesti a rimborso. Di contro, la cessione può essere anche parziale: in tal caso la parte del credito non ceduta può essere portata in compensazione o chiesta a rimborso. La cessione si considera effettuata all inizio del periodo d imposta in cui è presentata la dichiarazione per cui da quel momento il cessionario può utilizzare il credito acquisito: essa comporta, come nella procedura ordinaria, la responsabilità solidale del cessionario per le somme indebitamente rimborsate. 10 di 18
3 Uffici competenti all erogazione dei rimborsi L individuazione degli Uffici competenti ad effettuare i rimborsi è operazione molto complessa, essendo legata alla natura del tributo e alla tipologia di rimborso richiesto. A) Imposte dirette Per quanto riguarda la liquidazione e il controllo formale della dichiarazioni, nonché per i rimborsi delle dichiarazioni presentate telematicamente, la competenza in materia è attribuita alle Direzioni provinciali dell Agenzia delle entrate che operano attraverso propri Uffici Territoriali. B) IVA Competenti all erogazione dei rimborsi sono le Direzioni provinciali dell Agenzia delle entrate, che vi provvedono tramite l utilizzo del conto fiscale, fino al limite massimo di 516.456,90 euro. Tale limite è stato elevato, a decorrere dall anno 2014, a 700.000 euro (art. 9, co. 2, D.L. 35/2013). In ogni caso il limite è elevato a 1.000.000 di euro per i soggetti subappaltatori che abbiano registrato nel periodo d imposta precedente un volume d affari costituito per almeno l 80 per cento da prestazioni rese in esecuzione di contratti di subappalto o direttamente per la parte eccedente il valore sopra indicato. In particolare, i rimborsi IVA vengono gestiti dall Ufficio territoriale ubicato presso la sede della Direzione Provinciale, ove è anche presente l Ufficio controlli: ciò consente di trattare a livello provinciale presso un unica struttura tutta la materia dei rimborsi IVA. Per quanto attiene i grandi contribuenti, sottoposti al controllo delle Direzioni Regionali, queste ultime sono tenute a curare anche le attività legate alla erogazione dei rimborsi. Il rimborso va richiesto, direttamente in sede di dichiarazione annuale anziché rivolgersi all agente della riscossione, attraverso la compilazione di un apposito quadro (VR) inserito in dichiarazione, in luogo dell omonimo modello cartaceo. Diversa è la procedura prevista per i rimborsi infrannuali. 11 di 18
nei confronti dei soggetti non residenti sono effettuati dal competente Ufficio territoriale della Direzione provinciale dell Agenzia delle entrate (art. 38bis e 38 ter D.P.R. 633/72). C) Altre imposte indirette Per i rimborsi relativi a tali imposte, la competenza va individuata nelle Direzioni provinciali dell Agenzia delle entrate. Anche per le altre imposte indirette si ricorda che i titolari di partita IVA possono chiedere il rimborso tramite conto fiscale delle imposte che affluiscono a tale conto. D) Rimborsi tramite conto fiscale Il conto fiscale è uno strumento messo a disposizione di tutti i possessori di partita IVA al fine di regolare i rapporti creditori o debitori con l amministrazione finanziaria. La disciplina del conto fiscale istituito dal 1 gennaio 1994 è dettata dall art. 78, co. 27-38, della L. 413/91. La normativa sulla materia è poi completata dal D.M. 28.12.1993, n. 567, che ne costituisce il regolamento d attuazione, e da quattro decreti ministeriali del 30.12.1993, concernenti la modulistica, sostituita in un secondo momento dalla delega per i versamenti unitari con il D.M. 30.3.1998. La circolare ministeriale n. 119/E del 22.7.1994 ha poi chiarito in numerosi punti l intera disciplina del conto fiscale. Su tale conto, che in linea di massima deve essere unico per ciascun soggetto, gli agenti della riscossione registrano tutti i versamenti e i rimborsi relativi all IRPEF, all IRPEG (fino al 2003), all IRES (dal 2004), all ILOR (fino al 1998), all IRAP (dal 1998), all IVA, alle imposte sostitutive, alle imposte versate in base a dichiarazioni integrative e alle ritenute alla fonte. L utilizzazione del conto fiscale per tutti i titolari di partita IVA è stata prevista a decorrere dal 1 gennaio 1998 dall art. 24, co. 23, della L. 449/97. Fino al 31 dicembre 1997 il conto fiscale era obbligatorio esclusivamente per i contribuenti titolari di reddito d impresa e di lavoro autonomo che svolgevano attività per la quale è richiesta l attribuzione della partita IVA. Mentre la gestione del conto è affidata all agente della riscossione tutte le operazioni di apertura e chiusura dei conti sono affidate alle Direzioni provinciali della Agenzia delle entrate. 12 di 18
La procedura per ottenere il rimborso tramite conto fiscale segue il seguente iter: presentazione della domanda di rimborso mediante la compilazione di un apposito quadro (VR) nell ambito della dichiarazione stessa; entro 10 giorni dalla presentazione della domanda di rimborso l Agenzia delle entrate trasmette all agente della riscossione i dati relativi alla richiesta di rimborso; entro 10 giorni dalla comunicazione effettuata dall Agenzia l agente della riscossione chiede al contribuente di presentare garanzia, a meno che la somma richiesta a rimborso non sia inferiore al 10% del complesso dei versamenti registrati sul conto fiscale nei due anni precedenti, esclusi quelli conseguiti ad iscrizione a ruolo e al netto dei rimborsi già erogati. In ogni caso, non è dovuta garanzia se il rimborso avviene su comunicazione dell Ufficio competente. La garanzia, che deve avere durata quinquennale, può essere prestata con titoli di Stato o garantiti dallo Stato, fideiussioni rilasciate da banche o polizze fideiussorie rilasciate da compagnie di assicurazione. E ammesso il cumulo di più garanzie; entro 40 giorni dalla presentazione della domanda di rimborso il contribuente presta la garanzia pena la decadenza della richiesta; entro 60 giorni dalla presentazione della richiesta, l agente della riscossione, rispettando l ordine cronologico e l ordine crescente di importo, dispone l erogazione del rimborso tramite accreditamento al conto corrente indicato dal contribuente. Il ricorso alla procedura di rimborso tramite conto fiscale è, comunque, destinato a scemare in conseguenza della possibilità di compensare crediti e debiti d imposta ai sensi del D. Lgs. 241/97. Ai contribuenti non ammessi alla compensazione o per i quali le somme da compensare eccedono il limite di 516.456,90 euro è concesso ricorrere al rimborso tramite conto fiscale che, a sua volta, non può eccedere lo stesso limite di 516.456,90 euro per ciascun anno solare. Si ricorda che, ai sensi dell art. 9, co. 2, D.L. 35/2012 tale limite è elevato, a decorrere dal 2014, a 700.000 euro. 13 di 18
Un importante novità intervenuta in materia di rimborsi tramite conto fiscale è quella relativa alla previsione, ad opera dell art. 10 del D.L. 269/2003, conv. in L. 326/2003, dell attestazione dei crediti tributari. Il menzionato articolo dispone che l Agenzia delle entrate, su richiesta dell intestatario di conto fiscale che vanti un credito d imposta. è autorizzata ad attestare la certezza e la liquidità del credito stesso e la data indicativa in cui esso sarà rimborsato. L attestazione che non può essere utilizzata ai fini del processo di esecuzione e del procedimento di ingiunzione può avere ad oggetto anche crediti da rimborsare secondo modalità diverse da quelle del conto fiscale. 14 di 18
4 La garanzie a favore della pubblica amministrazione Diverse sono le forme di garanzia cui può far ricorso l amministrazione finanziaria sia al fine di tutelarsi dal rischio di richieste di rimborso che possano in seguito rivelarsi indebite, sia per evitare di corrispondere somme a chi a sua volta è debitore dell erario. Esaminiamo brevemente le principali: le garanzie di cui all art. 38bis del D.P.R. 633/72 in materia di IVA; le garanzie di cui all art. 38bis, co. 1, D.P.R. 633/72 sono dovute ai sensi dell art. 25 del D. Lgs. 241 del 1997 dai contribuenti titolari di partita IVA anche per i rimborsi delle altre imposte (incluse le imposte dirette) che affluiscono nel citato conto fiscale; la sospensione dei rimborsi di cui agli artt. 69 del R.D. 2440/23 e 23 del D. Lgs. 472/97. A) Garanzie in materia di IVA L art. 38bis del D.P.R. 633/72 stabilisce che il contribuente può, su richiesta effettuata in sede di dichiarazione annuale, ottenere entro tre mesi dalla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione il rimborso dell IVA versata in eccedenza prestando, contestualmente all esecuzione del rimborso, in alternativa: cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato; fideiussione rilasciata da un istituto di credito; polizza fideiussoria rilasciata da una compagnia di assicurazione. Le suddette garanzie devono essere prestate per un periodo pari a tre anni, decorrenti dal rimborso, o, se inferiore, per una durata pari al periodo mancante al termine di decadenza dell accertamento. Un cenno particolare merita, in materia di garanzia sui rimborsi IVA, la polizza fideiussoria. 15 di 18
Quest ultima, da presentare entro quindici giorni dalla richiesta del rimborso, deve rispecchiare le caratteristiche dello schema di cui al Provv. 10.6.2004 e va utilizzata sia per i rimborsi eseguiti dall agente della riscossione che per quelli, eccedenti 516.456,90 euro, liquidati dagli Uffici. Attualmente è previsto l esonero dall obbligo di presentazione delle garanzie: se l ammontare dei rimborsi richiesti non supera i 5.164,57 euro (art. 38bis, co. 1, D.P.R. 633/72); se l ammontare dei rimborsi, richiesti tramite conto fiscale, non supera il limite del 10% dei versamenti eseguiti sul conto nei due anni precedenti la richiesta del rimborso, esclusi i versamenti conseguenti all iscrizione a ruolo e al netto dei rimborsi già erogati ( art. 21 D.M. 567/93). Per l IVA l art. 38bis, al co. 7, ha previsto un ulteriore fattispecie di esonero a favore di determinate categorie di soggetti individuate dall art. 30, co. 3, lett. a), b) e d), del D.P.R. 633/72 che abbiano tenuto un comportamento virtuoso ai fini fiscali. Specificamente si tratta di quei contribuenti che: esercitano esclusivamente o prevalentemente attività che comportano l effettuazione di operazioni soggette ad imposta con aliquote inferiori a quelle dell imposta relativa agli acquisti e alle importazioni; effettuano operazioni non imponibili di cui agli artt. 8, 8bis e 9 per un ammontare superiore al 25% dell ammontare complessivo di tutte le operazioni effettuate; effettuano prevalentemente operazioni non soggette all imposta per effetto dell art.7. Per tali contribuenti, l ammontare massimo dei rimborsi erogabili senza la prestazione della garanzia non può eccedere, in sostanza, il 100% della media dei versamenti tributari e contributi affluiti sul conto fiscale nel corso del biennio precedente. Inoltre, ai sensi del comma 9 dell art. 38bis D.P.R. 633/72 per alcune categorie di contribuenti, individuate con appositi decreti, è prevista la possibilità di effettuare i rimborsi in via prioritaria, ossia entro 3 mesi dalla richiesta. 16 di 18
B) Garanzie nelle imposte dirette In base al disposto dell art. 25 del D. Lgs. 241/97, i contribuenti titolari di partita IVA possono chiedere il rimborso delle imposte che affluiscono a tale conto e quindi anche le imposte dirette, prestando le apposite garanzie di cui all art. 38bis, co. 1, del D.P.R. 633/72. Dunque anche per il rimborso delle imposte dirette sono valevoli le medesime disposizioni dettate in origine dal primo comma dell art. 38bis del decreto IVA per l imposta indiretta. C) Garanzie sulle somme rateizzate. Non è più prevista alcuna forma di garanzia per ottenere la rateizzazione delle somme iscritte a ruolo né per le dilazioni concesse sulle somme dovute in seguito ai controlli formali di cui agli artt. 36bis e 36ter del D.P.R. 600/73. Né sono dovute garanzie per la rateizzazione delle somme dovute in seguito ad accertamento con adesione. D) Sospensione dei rimborsi Nell ipotesi in cui il soggetto richiedente il rimborso sia a sua volta debitore dell erario, l amministrazione finanziaria può ricorrere ad altre forme di garanzia consistenti nella sospensione dell erogazione. In primo luogo, si ricorda tra le misure cautelari previste nel nostro sistema tributario l antico istituto del fermo amministrativo disciplinato dall art. 69 del R.D. 18.11.1923, n. 2440 in base al quale l amministrazione statale può, qualora vanti dei crediti nei confronti di soggetti aventi diritto a somme dovute da altre amministrazioni, sospendere l erogazione in attesa del provvedimento definitivo. Altra forma di garanzia è contenuta nell art. 38bis, co. 3, del D.P.R. 633/72 che prevede la sospensione dei rimborsi nell ipotesi in cui, nel periodo d imposta considerato, siano state emesse fatture o altri documenti falsi. Si ricorda, infine, la disposizione di cui all art. 23 del D. Lgs. 472/97 il quale ha stabilito che nell ipotesi in cui l autore di una violazione o i soggetti obbligati in solido, abbia chiesto un rimborso, l erogazione di quest ultimo può essere sospesa se è stato notificato atto di contestazione 17 di 18
o irrogazione della sanzione, ancorché non definitivo. La sospensione opera nei limiti della somma risultante dall atto o dalla decisione di altro organo. Inoltre, in presenza di provvedimento definitivo, l ufficio competente al rimborso può pronunciare la compensazione del debito. I pagamenti delle pubbliche amministrazioni. Ai sensi dell art. 48bis del D.P.R. 602/73 le pubbliche amministrazioni prima di effettuare il pagamento di un importo superiore a 10.000 euro verificano, anche telematicamente, se il beneficiario è inadempiente dell obbligo di versamento derivante dalla notifica dio una o più cartelle di pagamento per un ammontare complessivo pari almeno a detto importo e, in caso affermativo, non procedono al pagamento e segnalano la circostanza all agente della riscossione competente per territorio, ai fini dell esercizio dell attività di riscossione delle somme iscritte a ruolo. Come anche precisato dal D.M. 18.1.2008, n. 40, di attuazione dell art. 48bis del D.P.R. 602/73, il controllo va effettuato presso Equitalia S.p.A. nella sua qualità di agente della riscossione sia con l utilizzo di strumenti tradizionali che attraverso procedure telematiche. In alternativa si può ritenere sufficiente la dichiarazione resa dal beneficiario dalla quale risulti l assenza di qualsiasi inadempimento derivante dalla notifica di una o più cartelle di pagamento, ovvero lo stato e la misura delle somme eventualmente dovute. L eventuale presenza di debiti in misura pari almeno a 10.000 euro comporta la sospensione del pagamento delle somme dovute al beneficiario fino a concorrenza dell ammontare del debito rilevato mentre nel caso di mancata presentazione della dichiarazione da parte del beneficiario, e sino alla presentazione della stessa, verrà sospeso il pagamento per l intero importo. In questo caso l amministrazione provvederà a comunicare tale circostanza all agente della riscossione territorialmente competente al fine di consentire la riscossione delle somme iscritte a ruolo. Questa disposizione, tuttavia, non si applica alle aziende o società per le quali sia stato disposto il sequestro o la confisca. 18 di 18