S. Cinieri, «Studi di settore: approvati i correttivi per il 2012», n. 16/2013, pag. 21 UNICO 2013: quasi tutto pronto per gli studi di settore di Guido Berardo Per gli studi di settore da utilizzare in UNICO 2013 sono stati modificati i modelli, gli indicatori di coerenza e di normalità economica ed è disponibile la versione Beta di GERI- CO. Da quest anno l Agenzia delle entrate invierà telematicamente un apposito «invito» ai contribuenti che non hanno trasmesso il modello studi di settore. Anche quest anno gli studi di settore devono fare i conti con la crisi, che non smette di aggredire imprese e professionisti, per cui sono di nuovo allo studio appositi correttivi, con l intento di riuscire a cogliere le realtà dei contribuenti con riferimento al periodo d imposta 2012. Attualmente lo stato dell arte è il seguente. Quest anno gli studi di settore applicabili saranno 205, uno in meno rispetto all anno scorso. Nella G.U. n. 73 del 27 marzo 2013 è stato pubblicato il D.M. 21 marzo 2013 (1), che aggiorna gli studi di settore per il periodo d imposta 2012. Nella G.U. n. 76 del 30 marzo 2013 è stato pubblicato il D.M. 28 marzo 2013 (1), che aggiorna gli studi di settore per il periodo d imposta 2012. Dal 26 febbraio sono state pubblicate sul sito dell Agenzia delle entrate le prime bozze dei modelli degli studi di settore da utilizzare quest anno. Dal 27 marzo è disponibile sul sito dell Agenzia delle entrate il software GERICO nella versione Beta. Il provvedimento direttoriale 2 aprile 2013 (1), pubblicato sul sito dell Agenzia delle entrate il 3 aprile 2013, ha introdotto l invito telematico al contribuente a presentare, laddove non si sia provveduto pur essendone obbligati, il modello di comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell applicazione degli studi di settore. Tale novità è stata illustrata con comunicato stampa pubblicato sul sito dell Agenzia delle entrate il 3 aprile 2013. Mancano ancora i correttivi anti-crisi ed il provvedimento attuativo per individuare i soggetti che potranno beneficiare del cd. regime premiale introdotto dal decreto Monti del 2011 (2). Modifiche ai modelli ed agli indicatori Nella G.U. n. 73 del 27 marzo 2013 è stato pubblicato il D.M. 21 marzo 2013, di approvazione delle modifiche agli studi di settore per il periodo d imposta 2012. Tale decreto, in sostanza, conferma gli indicatori di coerenza e di normalità economica già previsti per il 2011 ad opera del D.M. 26 aprile 2012, modificando i valori di riferimento in relazione alla congiuntura. Nella G.U. n. 76 del 30 marzo 2013 è stato pubblicato il D.M. 28 marzo 2013 che aggiorna gli studi di settore per il periodo d imposta 2012. La pubblicazione delle integrazioni è avvenuta nel rispetto dei termini previsti dall art. 1, comma 1-bis, del D.P.R. n. 195/1999 e dall art. 10- bis della legge n. 146/1998, che impone la loro pubblicazione entro il 31 marzo del periodo d imposta successivo a quello della loro entrata in vigore. Ai sensi dell art. 2 del primo decreto (21 marzo 2013), gli interventi relativi agli indicatori di coerenza sono individuati sulla base delle note tecniche e metodologiche riportate nei due allegati al provvedimento stesso. Guido Berardo - Ragioniere commercialista in Torino Note: (1) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA. (2) Art. 10, commi da 9 a 13, del D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, nel prosieguo decreto Monti. 1584
L allegato n. 1 contiene la nota tecnica e metodologica relativa agli indicatori di coerenza economica basati su anomalie nei dati dichiarati, tra i quali si segnalano: a) incoerenza nel valore delle rimanenze finali e/o delle esistenze iniziali relative ad opere, forniture e servizi di durata ultrannuale; b) valore negativo del costo del venduto, comprensivo del costo per la produzione di servizi; c) valore negativo del costo del venduto, relativo a prodotti soggetti ad aggio o ricavo fisso; d) valore del costo del venduto, relativo a prodotti soggetti ad aggio o ricavo fisso, superiore al valore dei corrispondenti ricavi; e) presenza anomala di costi o ricavi relativi a prodotti soggetti ad aggio o ricavo fisso; f) mancata dichiarazione delle spese per beni mobili acquisiti in dipendenza di contratti di locazione non finanziaria in presenza del relativo valore dei beni strumentali; g) mancata dichiarazione delle spese per beni mobili acquisiti in dipendenza di contratti di locazione finanziaria in presenza del relativo valore dei beni strumentali; h) mancata dichiarazione del valore dei beni strumentali in presenza dei relativi ammortamenti; i) mancata dichiarazione del numero e/o della percentuale di lavoro prestato dagli associati in partecipazione in presenza di utili spettanti agli associati in partecipazione con apporti di solo lavoro. Come precisato all art. 2, comma 2, del provvedimento, la nota tecnica di cui all allegato 1 sostituisce quella approvata con il precedente D.M. 26 aprile 2012. Per il periodo d imposta 2012 non trova conferma l indicatore di incoerenza relativo alla mancata dichiarazione del valore dei beni strumentali acquisiti in dipendenza di contratti di locazione finanziaria in presenza delle relative spese. L allegato n. 2, invece, contiene la nota tecnica e metodologica relativa all indicatore di normalità in assenza del valore dei beni strumentali. Tale indicatore si applica in caso di incoerenza connessa con la presenza di beni strumentali tra i dati strutturali e la contestuale mancata dichiarazione di un corrispondente «Valore dei beni strumentali» nei dati contabili. L applicazione di questo indicatore di normalità economica è prevista con riferimento a 50 studi di settore, evoluti nel 2012, il cui elenco è riportato nel Sub-Allegato 2.A., che presentano nelle funzioni di ricavo/compenso coefficienti relativi alla variabile «Valore dei beni strumentali» e che prevedono, nel modello dei dati rilevanti, informazioni riconducibili ai beni strumentali utilizzati per lo svolgimento dell attività. Infine, l art. 2, comma 3, del decreto prevede che il programma informatico realizzato dall Agenzia delle entrate, di ausilio all applicazione degli studi di settore, segnala anche la coerenza con gli specifici indicatori previsti dai decreti di approvazione degli studi, come modificati dal decreto stesso, evidenziando separatamente le risultanze di quelli definiti di coerenza economica e di quelli definiti di normalità economica. Ai sensi dell art. 1, comma 2, del secondo decreto (28 marzo 2013), tutte le modifiche introdotte sono recepite all interno dell ultima versione di GERICO; viene precisato - analogamente al D.M. 21 marzo 2013 - che il programma informatico realizzato dall Agenzia delle entrate, di ausilio all applicazione degli studi di settore, segnala anche la coerenza con gli specifici indicatori previsti dai decreti di approvazione degli studi, come modificati dal decreto stesso, evidenziando separatamente le risultanze di quelli definiti di coerenza economica e di quelli definiti di normalità economica. L art. 2 elenca gli interventi relativi ai nuovi indicatori di coerenza economica, individuati sulla base delle note tecniche e metodologiche di cui agli allegati al decreto (3). L art. 3 elenca, invece, gli interventi relativi al correttivo per le attività professionali, applicabile nel caso di stabili collaborazioni (4). Note: (3) Più precisamente, gli interventi relativi agli indicatori di coerenza economica riguardano i seguenti studi: UM87U; UM88U; VM11U; VM12U; VM13U; VM17U; VM23U; VM24U; VM31U; VM33U; VM34U; VM36U; VM37U; VM39U; VM40B; VM42U; VM43U; VM44U; VM45U; VM46U; VM48U; VD05U; VD11U; VD15U; VD17U; VD22U; VD23U; VD25U; VD29U; VD30U; VD31U; VD36U; VD37U; UK30U; VK19U; VK23U; WK21U; UG98U; UG99U; VG38U; VG40U; VG46U; VG48U; VG52U; VG53U; VG54U; VG69U; VG73A; VG73B; VG76U; VG77U; VG78U; VG79U; VG81U; VG82U; VG83U; VG85U; VG87U; VG88U; VG89U; VG50U; VG68U; VG75U. (4) Gli studi interessati sono: WK03U; WK04U; WK05U; WK18U. 1585
L art. 3, comma 2, del decreto precisa che gli interventi relativi ai correttivi per il credito d imposta carburante e per il collaboratore familiare, da applicare allo studio di settore VG68U, sono individuati sulla base della nota tecnica e metodologica di cui all allegato 68. L art. 4 del decreto, invece, rinvia all allegato 69 al decreto stesso relativamente agli interventi relativi all aggiornamento della «Territorialità dei Factory Outlet», applicabili allo studio di settore VM05U. Precisa l art. 5 che le modifiche agli studi di settore approvate con il decreto in commento si applicano a decorrere dal periodo d imposta 2012, ad eccezione di quelle relative allo studio VM05U, applicabili a partire dal periodo d imposta 2013. Regime premiale L art. 10, commi da 9 a 13, del D.L. n. 201/2011 ha introdotto il cd. regime premiale a favore dei soggetti potenzialmente accertabili in base agli studi di settore che risultino congrui e coerenti, a condizione che abbiano fedelmente indicato i dati nell apposito modello. Il comma 12 dell art. 10 dispone, oltre all abrogazione del comma 4-bis dell art. 10 e dell art. 10-ter della legge 8 maggio 1998, n. 146, che, «con provvedimento del Direttore dell Agenzia delle entrate, sentite le associazioni di categoria, possono essere differenziati i termini di accesso alla disciplina di cui al presente articolo tenuto conto del tipo di attività svolta dal contribuente. Con lo stesso provvedimento sono dettate le relative disposizioni di attuazione». Per il periodo d imposta 2011 sono state emanate le tanto attese disposizioni attuative con il provvedimento del Direttore dell Agenzia delle entrate 12 luglio 2012, prot. n. 2012/102603, titolato «Approvazione della differenziazione dei termini di accesso al regime premiale, previsto ai commi da 9 a 13 del decreto-legge n. 201 del 2011, della modifica della modulistica relativa SOLUZIONI OPERATIVE Regime premiale I tre benefici per i contribuenti, potenzialmente accertabili in base agli studi di settore, congrui, coerenti e fedeli che potranno accedere alla norma premiale sono: l inibizione agli accertamenti analitico-induttivi; la riduzione di un anno del termine per l accertamento; l aumento ad un terzo (anziché un quinto) della percentuale di tolleranza in caso di scostamento rispetto al redditometro. agli studi di settore e del Provvedimento del 22 dicembre 2011»; in concreto, rispetto ai 206 studi di settore applicabili per il 2011, soltanto i destinatari di 55 studi sono stati ammessi, al verificarsi di tutte le condizioni, al regime premiale e ciò è stato vissuto dai contribuenti con una certa delusione, perché di fatto è stato dato poco spazio operativo ad una norma molto apprezzata per i vantaggi che offre. L auspicio è che per il periodo d imposta 2012 tale provvedimento sia ben più benevolo e consenta ad un maggior numero di contribuenti di potervi accedere, posto che diversamente si svuoterebbe di contenuto una delle poche norme di questi ultimi tempi davvero apprezzabili. Sembrano di buon auspicio le affermazioni del Dr. Varriale (5), che ha affermato: «l impegno dell Amministrazione è quello di rivedere gli studi, per renderli, dove possibile, più selettivi. Un impegno forte, perché un regime che offre premialità così rilevanti deve essere applicato ai soggetti più credibili.... quest anno abbiamo già introdotto diverse modifiche, tutte finalizzate a rendere gli studi più capaci di cogliere la realtà economica dei diretti interessati, imprese e professionisti. Difficile dire quando potranno arrivare nuovi provvedimenti, le analisi ci sono e su quelle ci confronteremo con le organizzazioni. Sicuramente, posso immaginare che, quest anno, ci saranno più studi di settore che avranno accesso al regime premiale». Si ricorda che il predetto regime premiale ha due anime: da una parte vi sono disposizioni di favore per i contribuenti ritenuti affidabili, dall altra vi è la previsione di un piano specifico di controlli per i contribuenti non in linea con GERICO. Nota: (5) Sono le anticipazioni del Dr. M. Varriale, Capo dell Ufficio Studi di settore dell Agenzia delle entrate, intervenuto al congresso nazionale dell Unione giovani commercialisti ad Asti il 19 aprile 2013, come riportate da Eutekneinfo di sabato 20 aprile 2013, pag. 7. 1586
IL PARERE DELL AGENZIA GERICO 2013 versione Beta L Agenzia delle entrate ha precisato che il «software» GERICO 2013 versione Beta del 27 marzo 2013 consente il calcolo della congruità, tenuto conto della normalità economica, e della coerenza economica per i 205 studi di settore applicabili per il periodo d imposta 2012 e che le risultanze in termini di stima dei ricavi/compensi (comprensivi della normalità economica) e di coerenza dell applicazione non hanno il carattere di ufficialità e non possono essere utilizzate per la predisposizione della dichiarazione annuale relativa al periodo d imposta 2012. Inoltre, i contribuenti che applicano gli studi settore che il provvedimento esclude dal regime premiale non potranno accedere ai benefici neppure se rispettano tutte le altre condizioni previste, cioè nemmeno se siano «virtuosi» in quanto congrui coerenti e fedeli. In estrema sintesi, i tre benefici per i contribuenti congrui, coerenti e fedeli che potranno accedere alla norma premiale sono: l inibizione agli accertamenti analitico-induttivi: il comma 9, lett. a), dell art. 10 in commento, dispone che «sono preclusi gli accertamenti basati sulle presunzioni semplici» di cui all art. 39, primo comma, lett. d), secondo periodo, del D.P.R. n. 600/1973 e all art. 54, secondo comma, ultimo periodo, del D.P.R. n. 633/1972; la riduzione di un anno del termine per l accertamento: il comma 9, lett. b), dell art. 10 in commento prevede che «sono ridotti di un anno i termini di decadenza per l attività di accertamento» di cui all art. 43, primo comma, del D.P.R. n. 600/1973 e all art. 57, primo comma, del D.P.R. n. 633/1972; l aumento ad un terzo (anziché un quinto) della percentuale di tolleranza in caso di scostamento rispetto al redditometro: il comma 9, lett. c), dell art. 10 in commento prevede che la determinazione sintetica del reddito ex art. 38 del D.P.R. n. 600/1973 «è ammessa a condizione che il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un terzo quello dichiarato». Per contro, come ricordato, nei confronti dei soggetti ritenuti non meritevoli dei predetti benefici, è stato previsto uno specifico piano di controlli, con prioritario utilizzo delle indagini finanziarie. L art. 10, commi 9 e 10, del D.L. n. 201/2011 individua le condizioni richieste per poter accedere ai benefici del nuovo regime premiale. Più precisamente, il comma 9 si riferisce ai contribuenti che dichiarano, anche per effetto dell adeguamento, ricavi o compensi pari o superiori a quelli risultanti dall applicazione degli studi di settore mentre il successivo comma 10 richiede che: a) il contribuente abbia regolarmente assolto gli obblighi di comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell applicazione degli studi di settore, indicando fedelmente tutti i dati previsti; b) sulla base dei dati di cui alla precedente lett. a), la posizione del contribuente risulti coerente con gli specifici indicatori previsti dai decreti di approvazione dello studio di settore o degli studi di settore applicabili. In pratica, quindi, il contribuente può accedere ai benefici se risulta congruo (anche per adeguamento) e coerente (sia con riferimento alla coerenza che alla normalità) rispetto al risultato degli studi di settore se ha dichiarato fedelmente i dati nell apposito modello. Modelli in bozza e GERICO versione Beta Dal 26 febbraio sono state pubblicate sul sito dell Agenzia delle entrate le prime bozze dei modelli degli studi di settore da utilizzare quest anno. Dal 27 marzo è disponibile sul sito dell Agenzia delle entrate il software GERICO nella versione Beta. Quanto sopra per dire che è già possibile visionare le bozze dei modelli per comprendere quali siano le novità intervenute nonché fare prime ipotesi di calcoli, ma bisogna ricordare che, fintanto che non saranno resi definitivi, non avranno alcuna valenza entrambi. Infatti, la stessa Agenzia, in termini molto espliciti, precisa che il prodotto software GERICO 2013 versione Beta del 27 marzo 2013 consente il calcolo della congruità, tenuto conto della normalità economica, e della coerenza economica per i 205 studi di settore applicabili per il perio- 1587
do d imposta 2012 e che «le risultanze in termini di stima dei ricavi/compensi (comprensivi della normalità economica) e di coerenza dell applicazione pubblicata non hanno il carattere di ufficialità e non possono essere utilizzate per la predisposizione della dichiarazione annuale relativa al periodo d imposta 2012». In pratica, l Agenzia ricorda che si tratta di un semplice esercizio il cui responso non potrà essere utilizzato ad alcun fine perché non ancora definitivo, quindi altra utilità non avrà che di carattere psicologico. Invito a trasmettere il modello studi di settore Una significativa novità quest anno si registra con riferimento ad una nuova modalità di comunicazione attivata dall Agenzia delle entrate, per i soggetti che, pur risultando obbligati alla presentazione del modello dei dati rilevanti per l applicazione degli studi di settore, non lo hanno trasmesso unitamente al modello UNICO 2013. In particolare, il provvedimento direttoriale 2 aprile 2013, pubblicato sul sito dell Agenzia delle entrate il 3 aprile 2013, ha modificato (integrandolo) il decreto dirigenziale 31 luglio 1998 aggiungendo all art. 9, comma 4, la lett. «f-bis» dal seguente tenore: «l invito a presentare, laddove non abbia provveduto, il modello di comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell applicazione degli studi di settore, predisposto sulla base dei dati indicati dal contribuente nella dichiarazione dei redditi cui si riferisce la ricevuta». Il comunicato stampa pubblicato sul sito dell Agenzia delle entrate il 3 aprile 2013 chiarisce che questa «nuova modalità di comunicazione telematica consente al contribuente che non ha LA NOVITA NORMATIVA Invito a trasmettere il modello studi di settore Da quest anno, per i soggetti che, pur risultando obbligati alla presentazione del modello dei dati rilevanti per l applicazione degli studi di settore, non lo hanno trasmesso unitamente al Mod. UNICO 2013, l Amministrazione finanziaria attesta l avvenuta ricezione dei «file» di dichiarazioni mediante apposite ricevute nelle quali è indicato l invito a presentare il modello di comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell applicazione degli studi di settore, predisposto sulla base dei dati indicati nella dichiarazione dei redditi cui si riferisce la ricevuta. Questa nuova modalità di comunicazione telematica consente al contribuente che non ha provveduto alla presentazione del modello degli studi di settore di porre rimedio con maggior efficienza e tempestività rispetto al passato senza incorrere nelle sanzioni previste dal D.L. n. 98/2011. provveduto alla presentazione del modello degli studi di settore di porre rimedio con maggior efficienza e tempestività rispetto al passato senza incorrere nelle sanzioni previste dall art. 23, comma 28, lett. b), e), f), g), del D.L. n. 98/2011» (6). Quindi, in concreto, a partire dal modello UNICO 2013 la ricevuta di presentazione della dichiarazione produrrà il predetto «invito» al contribuente, qualora risulti obbligato alla presentazione del modello ma non lo abbia trasmesso, per evitargli l applicazione delle pesanti sanzioni introdotte con il D.L. n. 98/2011. Si ricorda, infatti, sinteticamente che le richiamate sanzioni sono irrogabili qualora il contribuente (obbligato) non abbia provveduto all invio del modello studi di settore «anche a seguito di specifico invito da parte dell Agenzia delle entrate». Tale novità, quindi, introduce anche un ulteriore riflessione: che l Agenzia monitorerà immediatamente l assolvimento del predetto obbligo al fine di trasmettere l invito con la ricevuta di trasmissione restituita dai servizi telematici, per cui sarà un test che coinvolgerà tutti i contribuenti obbligati a presentare il modello studi di settore che saranno, pertanto, messi in grado di rimediare con tempestività. La sanzione per omessa presentazione del modello studi di settore, a prescindere da ulteriori aspetti quali ad esempio l accertamento induttivo puro, ecc., è di 2.065 euro. Potrebbe verifi- Nota: (6) Per approfondimenti, cfr G. Berardo, «Studi di settore ad alto rischio in UNICO 2011», in Corr. Trib. n. 31/2011, pag. 2515; G. Gavelli e G. Valcarenghi, «Accertamento induttivo e studi di settore: un approccio più ragionevole», ivi n. 13/2012, pag. 955. 1588
carsi il caso del contribuente che ritenga di non dovere allegare il modello studi di settore che trasmette la dichiarazione modello UNICO senza, appunto, allegare gli studi di settore. In tali situazioni, il contribuente particolarmente «veloce e lungimirante» che intenda giocare d anticipo potrà ipotizzare di inviare la dichiarazione qualche giorno prima rispetto alla scadenza ultima del 30 settembre 2013 al fine di ottenere la ricevuta e verificare il corretto assolvimento. Se dalla ricevuta telematica risulta obbligato alla trasmissione del modello studi di settore (che non ha trasmesso perché si riteneva estraneo all obbligo) potrebbe eventualmente ripresentare la stessa dichiarazione corredata degli studi di settore entro la data di scadenza originaria (30 settembre 2013) ed evitare così l irrogazione delle sanzioni, perché entro il termine di presentazione ha adempiuto. Occorrerà chiarire se sia esperibile il ravvedimento operoso ex art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997 nel caso in cui il contribuente intenda ravvedersi entro il termine di presentazione del modello UNICO 2014 presentando entro tale data la dichiarazione integrata del modello studi di settore; in caso affermativo potrà beneficiare della riduzione delle sanzioni ad 1/8 e pagare soltanto 258 euro in luogo dei citati 2.065 euro. L ostacolo è rappresentato dal fatto che la ricevuta inviata dall Agenzia delle entrate potrebbe configurare la formale conoscenza dell inadempimento e rappresentare, quindi, una causa ostativa. Dovrebbe deporre a favore della possibilità del ravvedimento il fatto che la conoscenza è formale quando l atto è notificato, ma la ricevuta in questione non è notificata ma trasmessa. Sul punto sarà interessante conoscere il pensiero dell Agenzia. L Agenzia chiude il proprio comunicato stampa precisando che il nuovo invito in formato telematico sostituirà di fatto «l alert, più tradizionale, recapitato tramite il servizio postale» e «avrà un triplice effetto: maggiore trasparenza, impulso alla semplificazione e abbattimento dei tempi di attesa». Considerazioni conclusive Al momento l unica certezza è che l Agenzia delle entrate ha a cuore il buon funzionamento degli studi di settore e si sta impegnando per arrivare ad un software in grado di stimare anche quest anno l impatto della crisi sulle realtà economiche assoggettate agli studi di settore. Pur riconoscendo tali sforzi, continua a permanere la grande perplessità in ordine alla capacità di un software, per quanto accurato, di riuscire a cogliere i molteplici aspetti degli accadimenti economici e finanziari che quotidianamente accompagnano le imprese ed i professionisti per arrivare ad elaborare un volume di ricavi/compensi credibile. Quanto sopra porta sempre più a ritenere che gli studi di settore dovranno essere utilizzati non per l accertamento ma soltanto quale «bussola» di orientamento per indirizzare i controlli nei confronti di soggetti che, almeno apparentemente, non sembrino affidabili, sul solco di quanto definitivamente statuito dalla Suprema Corte di cassazione a Sezioni Unite con le sent. 18 dicembre 2009, n. 26635, n. 26636, n. 26637 e n. 26638 (7). Nota: (7) In GT - Riv. giur. trib. n. 3/2010, pag. 205, con commento di M. Basilavecchia, in Dialoghi Tributari n. 3/2010, pag. 275, con commenti di F. Bianchi e R. Lupi, e in Banca Dati BIG Suite, IPSOA. 1589