DEFINIZIONE FISCALE DI

DEFINIZIONE FISCALE DI BENE MOBILE E IMMOBILE CIRCOLARE N. 37/E/2011 di Stefano Setti Si ricorda che per le prestazioni di servizi generiche a decorrere dal 1 gennaio 2010 sono territorialmente rilevanti nel Paese in cui il committente soggetto passivo d imposta è stabilito e non più, come accadeva fino al 31 dicembre 2009, nel Paese di residenza del prestatore. In pratica il criterio della tassazione nel Paese del committente, prima previsto come eccezione alla regola generale, a decorrere dal 1 gennaio 2010 è diventato il criterio generale di tassazione dei servizi. Da ciò ne è conseguito, come logico corollario, un ampliamento dei casi di applicazione del meccanismo dell inversione contabile (c.d. reverse charge) in quanto il debitore dell imposta non è più il prestatore del servizio, ma il suo committente che abbia lo status di soggetto passivo, nonché il venir meno delle prestazioni intracomunitarie, essendo il loro trattamento assorbito dalla regola generale di tassazione nel Paese del committente. L inversione del criterio generale di tassazione dei servizi, nei termini sopra esposti, dovrebbe in effetti consentire di superare le difficoltà interpretative che a volte si riscontravano nel ricondurre un servizio nell ambito di una tipologia normativa piuttosto che in un altra, ovvero nella qualificazione dei servizi misti od aggregati, per i quali, a decorrere dal 1 gennaio 2010, vale la regola generale di imposizione nel Paese ove è stabilito il committente soggetto passivo IVA. Anche nel nuovo quadro normativo (d.lgs. 11 febbraio 2010 n. 18) sono comunque previste delle eccezioni alla regola generale di tassazione del servizio nel Paese del committente, che mirano a salvaguardare il principio in base al quale di norma il luogo di imposizione dovrebbe essere quello in cui avviene il consumo effettivo. Ciò nonostante, dall applicazione della nuova regola generale che prevede la tassazione nel Paese del committente, potrebbero scaturire situazioni in cui alcuni servizi materialmente effettuati o utilizzati in ambito comunitario risultino non più tassati a livello comunitario laddove il soggetto passivo sia stabilito fuori dalla Comunità europea, ovvero servizi che fino al 31 dicembre 2009 erano materialmente effettuati o utilizzati fuori dal territorio comunitario siano, invece, attratti a tassazione allorché siano resi tra soggetti passivi stabiliti in diversi Stati membri, ovvero nei rapporti tra soggetti passivi residenti nel medesimo Stato. Va tuttavia evidenziato che le modifiche apportate dal d.lgs. 18/2010 (che recepisce la direttiva 2008/8/CE) riguardano le prestazioni cosiddette business to business (B2B) vale a dire i servizi resi tra soggetti passivi identificati ai fini IVA. Restano di fatto immutati (per quanto attiene ai servizi c.d. generali) i criteri di tassazione per le prestazioni cosiddette business to consumer (B2C), vale a dire i servizi resi nei confronti di consumatori finali privati per i quali continua ad applicarsi la regola generale di tassazione nel Paese di residenza del prestatore 1. attenzione: L Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 37/E del 29 luglio 2011 (di commento alle interpretazioni fornite dal Regolamento UE n. 282/2011 del 15 marzo 2011 di seguito Regolamento) ha fornito importanti linee guida per la distinzione, ai fini fiscali, tra beni mobili e beni immobili. Tali indicazioni si sono rese necessarie in considerazione del fatto che a decorrere dal 1 gennaio 2010 sono stati modificati i criteri generali che disciplinano la territorialità ai fini IVA delle prestazioni di servizi. 1 Per un approfondimento sul tema si veda S. Setti, La territorialità ai fini IVA II edizione, CesiMultimedia, 2010. 1

Infatti, se fino al 31 dicembre 2009 la mancanza di una definizione ai fini fiscali di bene mobile o immobile non presentava particolari criticità, atteso che i servizi erano di fatto tassati nel luogo in cui si trovavano i beni, a decorrere dal 1 gennaio 2010 distinguere se un servizio è relativo ad un bene mobile o immobile è essenziale. Per i primi, il luogo di tassazione è quello in cui è stabilito il committente soggetto passivo IVA, mentre per i secondi quello in cui gli stessi sono ubicati. Prestazioni di servizi su beni mobili Secondo quanto stabilito dal D.Lgs. n. 18/2010, tutti i servizi accessori ai trasporti, quali le operazioni di carico e scarico, movimentazione e affini, le perizie e lavori relativi a beni mobili materiali, seguono anch essi la regola generale di tassazione nel Paese in cui il committente soggetto passivo è stabilito. Invece, nel caso di prestazioni rese a committenti che non sono soggetti passivi (quindi, privati), la prestazione è territorialmente rilevante nel luogo in cui essa è materialmente eseguita, in linea con quanto previsto fino al 31 dicembre 2009. La circolare n. 37/E/2011 non chiarisce la portata dell art. 8 del Regolamento, il quale prevede che si considerino prestazioni di servizi relativi a beni mobili, le operazioni di montaggio delle diverse parti di un macchinario a condizione che tutte le componenti dello stesso macchinario siano fornite dal committente. La norma non sembra idonea a superare possibili dubbi interpretativi che possono riscontrarsi in concreto laddove, ad esempio, alcune parti anche minimali del macchinario siano al contrario fornite dal prestatore. Inoltre, sulla base del successivo art. 34 del Regolamento si evince che le prestazioni di montaggio di beni seguono la regola generale prevista per le prestazioni generiche (quindi, se il committente è un soggetto passivo IVA si dovrà prendere a riferimento il Paese ove tale soggetto è stabilito, mentre, nel caso in cui il committente sia un privato il Paese di tassazione ai fini IVA sarà il luogo ove è stabilito il prestatore del servizio) a meno che i beni da montare diventino parte integrante di un bene immobile. In tal caso, infatti, la prestazione si considera effettuata nel Paese in cui è situato l immobile. Da ultimo si fa presente che l Agenzia delle Entrate con la circolare del 21 giugno 2011 n. 28, ha chiarito che le prestazioni di deposito merci sono riconducibili a prestazioni relative a beni mobili e come tali sono tassabili secondo la regola generale nel Paese in cui è stabilito il committente soggetto passivo. Prestazioni di servizi su beni mobili: territorialità IVA a decorrere dal 1 gennaio 2010 Tipologia di servizio Prestazioni di lavorazione, perizie relative a beni mobili materiali, operazioni accessorie ai trasporti (carico, scarico, movimentazione e simili) Luogo di tassazione Committente soggetto passivo IVA: luogo in cui è stabilito il committente (*) Committente non soggetto passivo IVA: luogo di esecuzione della prestazione (*) Se il prestatore non è stabilito in Italia, il committente soggetto passivo IVA stabilito in Italia dovrà procedere con reverse charge (ovvero autofattura se il prestatore è stabilito in un Paese extra- UE), ai sensi dell art. 17 del DPR n. 633/1972. 2

CASO 1 Domanda: Soggetto passivo IVA stabilito in Italia effettua prestazioni di riparazione di beni mobili per un soggetto passivo IVA stabilito in Inghilterra. I beni, ultimata la riparazione, rimangono in Italia. La società italiana come deve fatturare tali prestazioni di servizi alla società inglese? Risposta: I servizi di riparazione dovranno essere fatturati fuori campo IVA ai sensi dell art. 7-ter del DPR n. 633/19720. Ciò in considerazione del fatto che il committente è un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro della UE. CASO 2 Domanda: Soggetto passivo IVA stabilito in Italia svolge attività di riparazione di personal computer. Come deve fatturare il soggetto passivo IVA stabilito in Italia, nel caso in cui effettui tali riparazioni per conto di privati tedeschi direttamente su PC che si trovano in Germania? Risposta: Si rileva che tali prestazioni di riparazione saranno fuori dal campo di applicazione dell IVA (art. 7-ter del DPR n. 633/1972) in quanto effettuate direttamente in Germania per conto di soggetti privati. A tal riguardo il soggetto passivo IVA stabilito in Italia dovrà identificarsi ai fini IVA in Germania, al fine di adempiere agli obblighi IVA previsti in tale Paese. Prestazioni di servizi su beni immobili L art. 7-quater, comma 1, lett. a) del DPR 633/1972 stabilisce che si considerano effettuate nel territorio dello Stato: le prestazioni di servizi relativi a beni immobili, comprese le perizie, le prestazioni di agenzia, la fornitura di alloggio nel settore alberghiero o in settori con funzioni analoghe, ivi inclusa quella di alloggi in campi di vacanza o in terreni attrezzati per il campeggio, la concessione di diritti di utilizzazione di beni immobili e le prestazioni inerenti alla preparazione e al coordinamento dell esecuzione dei lavori immobiliari, quando l immobile è situato nel territorio dello Stato. Va da sé, che le prestazioni di servizi relative a beni immobili si considerano effettuate in Italia quando l immobile è situato nel territorio dello Stato; quindi, il presupposto territoriale risulta verificato in collegamento al luogo in cui è ubicato l immobile cui le prestazioni si riferiscono, in linea quindi con la disciplina vigente fino al 31 dicembre 2009. Di conseguenza, un soggetto italiano che effettui una prestazione di servizi (ad esempio, una manutenzione o una perizia) relativa ad un immobile situato in un altro Paese comunitario o extracomunitario, porrà in essere un operazione irrilevante ai fini dell IVA e dovrà indicare in fattura che l operazione è fuori dal campo di applicazione del tributo. Per contro, qualora un soggetto nazionale riceva una prestazione di servizi su un bene immobile sito in Italia da un prestatore estero, dovrà provvedere ad emettere autofattura ai sensi dell art. 17, comma 2, del DPR 633/1972. Si evidenzia, inoltre, che l Amministrazione finanziaria con la R.M. 26 marzo 1993, n. 450281 ha riconosciuto come attività relativa a beni immobili, alcune prestazioni di studio rese nel bacino di un fiume e tese a memorizzare dati generali climatologici. Così pure ha riconosciuto prestazioni di servizi relativi a beni immobili, la posa in opera di tubi sul fondo marino (R.M. 27 giugno 1980, n. 411350; R.M. 25 agosto 1992, n. 450155). Rientrano tra le prestazioni di servizi su beni immobili anche i pedaggi autostradali (RM 27/12/1999, n. 170). Quindi, un pedaggio autostradale in Olanda sarà territorialmente rilevante ai fini IVA in Olanda, e non in Italia. 3

Da ultimo si segnala che la risoluzione ministeriale n. 48/E del 1 giugno 2010 ha chiarito che, affinché le prestazione di consulenza ed assistenza tecnica o legale possano essere considerate prestazioni di servizi su beni immobili, le stesse devono presentare una relazione concreta ed effettiva con il bene immobile. Se tale relazione non sussiste le prestazioni in esame seguiranno la regola generale di tassazione nel Paese di stabilimento del committente soggetto passivo. Sul punto la circolare n. 37/E/2011 ha chiarito che non rientrano tra le prestazioni di servizi su beni immobili... i servizi di consulenza che non afferiscono alla preparazione e al coordinamento dei lavori immobiliari, ancorché riferiti a un immobile specificamente individuato. In via esemplificativa, deve ritenersi esclusa dal criterio derogatorio in esame l attività dell avvocato relativa alla predisposizione dell atto di vendita di un immobile o l attività del tributarista relativa alla valutazione dei profili fiscali dell operazione. Servizi su beni immobili Rientrano nell ambito dei servizi relativi ad immobili anche: le prestazioni tendenti a preparare o coordinare l esecuzione dei lavori edili, come ad esempio le prestazioni fornite dagli architetti e dagli uffici di sorveglianza (circolare n. 58/E del 31 dicembre 2009); la realizzazione di opere edili, compresi gli appalti, subappalti, progettazione e direzione dei lavori immobiliari, collaudo degli immobili (R.M. n. 450103 del 28 luglio 1992; R.M. n. 465215 del 17 dicembre 1991; R.M. n. 470063 dell 11 giugno 1990); l appalto per l allestimento di stand fieristici, consistente nella realizzazione, trasporto, montaggio, manutenzione e smontaggio dello stand (R.M. n. 70/E/VII-15/1054 del 21 aprile 1997). Prestazioni di servizi su beni immobili: territorialità IVA a decorrere dal 1 gennaio 2010 Prestatore Italiano/UE/extra UE Committente Ubicazione dell immobile Rilevanti ai fini IVA in Italia Italiano/UE/extra Italia SI (*) UE Estero NO (*) Se il prestatore non è stabilito in Italia, il committente soggetto passivo IVA stabilito in Italia dovrà procedere con reverse charge (ovvero autofattura se il prestatore è stabilito in un Paese extra-ue), ai sensi dell art. 17 del DPR n. 633/1972 CASO 3 Domanda: Sono un architetto (soggetto passivo IVA in Italia) ed una società inglese (soggetto passivo IVA stabilito in Inghilterra) mi ha commissionato la progettazione di un immobile sito in Italia. Come devo fatturare la mia prestazione di progettazione dell immobile? Risposta: Considerato che l immobile è sito in Italia e che la progettazione di beni immobili rientra tra le prestazioni di servizi su beni immobili (ris. 25 agosto 1992, n. 450155), la prestazione resa dall architetto è da considerarsi territorialmente rilevante ai fini IVA in Italia. L architetto dovrà procedere ad emettere fattura con IVA in Italia. 4

Distinzione tra bene immobile e mobile Per quanto attiene agli aspetti legati alla territorialità IVA, risulta necessario a livello comunitario, quindi non solo a livello nazionale, fornire una definizione uniforme di bene immobile. Tutto ciò allo scopo di evitare aree di doppia imposizione o non imposizione. Sulla base della circolare dell Agenzia delle Entrate n. 37/E/2011 nonché della n. 38/E del 23 giugno 2010, che confermano quanto già riportato in precedenti documenti di prassi... si è in presenza di beni immobili quando non è possibile separare il bene mobile dall immobile (terreno o fabbricato) senza alterare la funzionalità dello stesso o quando per riutilizzare il bene in un altro contesto con le medesime finalità debbono essere effettuati antieconomici interventi di adattamento. Ne consegue che oltre ai fabbricati, dovrebbero essere considerati immobili anche i beni mobili una volta che gli stessi siano stati infissi stabilmente al suolo e la loro rimozione non possa avvenire a meno di alterarne la funzionalità o a seguito di antieconomici interventi di adattamento. La circolare n. 37/E/2011 sul punto ha chiarito che per i beni situati in Italia, nelle more dell emanazione da parte dell Unione Europea di criteri generali atti a distinguere beni mobili da beni immobili, occorre altresì aver riguardo all eventuale accatastamento del bene, elemento che lascia presumere di norma che il bene medesimo abbia caratteristiche tali da essere qualificato come immobile. Il caso: gli impianti fotovoltaici ed eolici L Agenzia del Territorio con la risoluzione n. 3/T del 6 novembre 2008 ha considerato gli impianti fotovoltaici collocati sul suolo unità immobiliari del tipo opifici (categoria catastale D1). Tuttavia, in diverse risoluzioni l Agenzia delle Entrate parla degli impianti fotovoltaici come di impianti, quindi di beni mobili, che possono essere rimossi e utilizzati. Più precisamente nella Circolare n. 46/E del 19 luglio 2007 l Amministrazione finanziaria ha fatto presente che l impianto fotovoltaico situato su un terreno non costituisce impianto infisso al suolo in quanto normalmente i moduli che lo compongono (i pannelli solari) possono essere agevolmente rimossi e posizionati in altro luogo, mantenendo inalterata la loro originaria funzionalità. Quindi, sulla base di quanto riportato all interno della citata Circolare n. 46/E, l impianto fotovoltaico situato su un terreno non costituisce impianto infisso al suolo in considerazione del fatto che i moduli che lo compongono possono essere agevolmente rimossi e posizionati in altro luogo, mantenendo inalterata la loro originaria funzionalità. Successivamente, la stessa Agenzia delle Entrate, con la Circolare n. 38/E dell 11 aprile 2008 ha poi stabilito che «È utile ricordare che nel concetto di impianti, in senso lato, si individuano - come precisato dall Amministrazione finanziaria con la circolare n. 181 del 27 ottobre 1994 - anche i fabbricati e i manufatti stabilmente incorporati al suolo, nonché le aree su cui insistono i fabbricati e quelle accessorie. Tuttavia, la disposizione agevolativa fa riferimento ad impianti e macchinari diversi da quelli infissi al suolo. A tal fine, si ritiene, in linea generale, che siano diversi da quelli infissi al suolo - in conformità a quanto contenuto nella circolare n. 46/E del 19 luglio 2007, emanata in relazione agli incentivi fiscali per gli impianti fotovoltaici - gli impianti e i macchinari che possono essere agevolmente rimossi e posizionati in altro luogo, mantenendo inalterata la loro originaria funzionalità. Ciò vale anche per i beni stabilmente e definitivamente incorporati al suolo, purché gli stessi possano essere rimossi e utilizzati per le medesime finalità senza antieconomici interventi di adattamento». 5

Sulla base delle considerazioni effettuate sembra che difficilmente gli impianti fotovoltaici possano rientrare ai fini fiscali nel concetto di beni immobili. A tal riguardo si fa presente che, la norma pur ritenendo sufficiente un unione a scopo transitorio, richiede tuttavia che il bene sia incorporato al suolo; tale circostanza tipicamente non si rinviene nel caso degli impianti fotovoltaici. Le prestazioni di servizi effettuate su tali impianti fotovoltaici, perciò, dovrebbero seguire, ai fini della territorialità IVA, la regola generica di tassazione nel Paese di stabilimento del committente soggetto passivo. Più complessa appare, invece, la classificazione mobiliare o immobiliare degli impianti eolici; ciò in considerazione della conformazione strutturale di tali impianti. Si rileva che gran parte delle dottrina ad oggi pubblicata, sostiene che gli impianti eolici, da un punto di vista civilistico, non possano considerarsi stabilmente infissi al suolo in considerazione del fatto che sono strutture amovibili e trasportabili, seppur inserite in una struttura di cemento. Considerato che ad oggi l Agenzia delle Entrate non si è pronunciata con riferimento alla natura di tali impianti, sembra che gli stessi siano da inquadrare ai fini della territorialità IVA quali beni mobili. Quindi, anche per le prestazioni di servizi inerenti a tali beni tornerà applicabile la regola generale di tassazione nel Paese di stabilimento del committente soggetto passivo. 6