Studio professionale ragionieri associati Migli Fedi Cinini Scali Olandesi n. 18 57125 LIVORNO Rag. Marco Migli - Commercialista Tel. 0586-891762 Rag. Michele Cinini - Commercialista Fax 0586-882512 Rag. Luciano Fedi Consulente del Lavoro Info@studioragionieriassociati.it C.F. e P.I. 01347990499 Spett.le Clientela Livorno, 21 Settembre 2011 OGGETTO: ALIQUOTA IVA 21 PER CENTO. Con la conversione in legge della cosiddetta Manovra di Ferragosto è stato disposto l aumento, dal 20 per cento al 21 per cento, dell aliquota IVA ordinaria, a decorrere dal 17 Settembre 2011 (data di entrata in vigore della legge di conversione). Al fine di individuare a quali operazioni va applicata la nuova aliquota IVA va verificato il momento di effettuazione dell operazione, precedente o successivo al 17 Settembre 2011, in base ai criteri fissati dall art. 6, del D.P.R. n. 633/72. In particolare, i commi 1 e 3 del citato art. 6 dettano un criterio generale per le cessioni di beni ed uno per le prestazioni di servizi in base al quale: - 1. Le cessioni di beni si considerano effettuate nel momento di stipulazione se riguardano beni immobili e nel momento della consegna o spedizione se riguardano beni mobili.. - 3. Le prestazioni di servizi si considerano effettuate all atto del pagamento del corrispettivo. Lo stesso art. 6 in esame affianca a tali criteri una serie di casistiche al ricorrere delle quali il momento di effettuazione dell operazione è specificamente individuato, in deroga ai principi generali sopra riportati. Al fine di individuare l aliquota IVA applicabile (20% o 21%) vanno inoltre considerate le disposizioni che disciplinano i casi in cui: - è emessa la fattura differita ex art. 21, comma 4, DPR n. 633/72; - sono apportate variazioni in aumento/diminuzione dell imponibile o dell imposta a fatture precedentemente emesse ex art. 26, D.P.R. n. 633/72 (c.d. note di credito/debito ). Inoltre, le modifiche apportate dal D.L. n. 138/2011 incidono inoltre sulle modalità di determinazione dell IVA ricompresa nei corrispettivi certificati da scontrino/ricevuta fiscale, c.d. scorporo dell imposta ex art. 27, comma 4, del D.P.R. n. 633/72. MOMENTO DI EFFETTUAZIONE DELLE CESSIONI DI BENI Nell ambito delle cessioni di beni è innanzitutto necessario differenziare tra le cessioni di beni mobili e quelle di beni immobili. Infatti: - per i beni mobili rileva il momento di consegna o di spedizione dei beni; - per i beni immobili rileva il momento di stipula dell atto di compravendita.
CESSIONI DI BENI MOBILI Data di consegna CESSIONI DI BENI IMMOBILI Data di stipula del rogito Per dette cessioni va però considerato che il citato art. 6 dispone altresì che l operazione si considera effettuata: - per le cessioni i cui effetti traslativi o costitutivi si producono posteriormente, tranne quelle indicate ai nn. 1) e 2) dell art. 2 nel momento in cui si producono tali effetti e comunque, se riguardano beni mobili, dopo il decorso di un anno dalla consegna o spedizione. Così, ad esempio, se viene consegnato un bene in conto prova/visione, la cessione non si considera effettuata con la consegna/spedizione dello stesso ma alla conferma dell acquisto da parte dell acquirente ovvero allo scadere del termine pattuito tra le parti per l eventuale restituzione del bene (con il limite massimo di un anno per i beni mobili). Da ciò consegue quindi che se un rivenditore il 1 Settembre 2011 ha consegnato ad un cliente un macchinario in conto visione fino al 30 Settembre 2011 e a tale data il cliente decide di confermare l acquisto, la cessione si considera effettuata il 30 Settembre e quindi va assoggettata ad IVA al 21%; - per le cessioni di beni per atto di pubblica autorità e per le cessioni periodiche o continuative di beni in esecuzione di contratti di somministrazione, all atto del pagamento del corrispettivo ; - per i passaggi dal committente al commissionario all atto della vendita dei beni da parte del commissionario. In altre parole, quando un soggetto (committente) incarica un altro soggetto (commissionario/ intermediario) di vendere per suo conto un determinato bene a terzi soggetti, sia il committente che il commissionario sono tenuti ad emettere la fattura per certificare la cessione. Per determinare l aliquota IVA da applicare, per entrambe le fatture rileva il momento in cui si considera effettuata la cessione del bene al soggetto terzo; - per la destinazione al consumo personale o familiare dell imprenditore e ad altre finalità estranee all esercizio dell impresa,, all atto del prelievo dei beni ; - per le cessioni di beni inerenti a contratti estimatori, all atto della rivendita a terzi ovvero, per i beni non restituiti, alla scadenza del termine convenuto tra le parti e comunque dopo il decorso di un anno dalla consegna o spedizione. Così, ad esempio, in presenza di un contratto estimatorio tra un grossista/produttore ed un negozio al dettaglio di abbigliamento, la cessione dei capi consegnati/inviati dal grossista/produttore al dettagliante si considera effettuata quando gli stessi sono venduti dal negozio al dettaglio. Poniamo l ipotesi in cui il grossista ha consegnato dei capi di abbigliamento a luglio 2011 e una parte di questi è stata venduta dal dettagliante nel mese di agosto e fino al 16 Settembre 2011; l altra parte è stata venduta dal dettagliante dal 17 Settembre al 30 Settembre 2011; il non venduto, come convenuto tra le parti, è restituito dal dettagliante al grossista/produttore. In tal caso: la cessione di detti capi (escluso l invenduto), sia da parte del grossista che da parte del dettagliante va assoggettata ad IVA al 20% per i capi venduti dal dettagliante fino al 16.9.2011; IVA al 21% per quelli che il dettagliante ha venduto successivamente (dal 17.9.2011); per i capi invenduti e restituiti, la cessione (dal grossista/produttore al dettagliante) si considera non effettuata;
- per le assegnazioni in proprietà di case di abitazione fatte ai soci da cooperative edilizie a proprietà divisa, alla data del rogito notarile. Se anteriormente all effettuazione dell operazione in base alle disposizioni sopra illustrate viene emessa la fattura ovvero è eseguito il pagamento (parziale o totale), l operazione si considera effettuata alla data della fattura ovvero del pagamento, per l importo fatturato/pagato. Così, ad esempio, se un soggetto ha scelto/ordinato un computer il 10 Settembre 2011 versando in tale giorno un acconto di Euro 500,00 ed il venditore ha provveduto a consegnare il pc al cliente il 19 Settembre 2011 incassando in tale data il saldo di Euro 2.000,00: - per l ammontare dell acconto (pagamento parziale prima della consegna/spedizione del bene), la cessione si considera effettuata il 10 Settembre e quindi l IVA sul relativo importo di Euro 500,00 va applicata nella misura del 20%; - per l ammontare del saldo (momento di consegna del bene) la cessione si considera effettuata il 19 Settembre e quindi l IVA sul relativo importo di Euro 2.000,00 va applicata nella misura del 21%. CESSIONI CON EMISSIONE DELLA C.D. FATTURA DIFFERITA Per le cessioni beni la cui consegna/spedizione è certificata da un documento di trasporto o da un documento analogo, l art. 21, del D.P.R. n. 633/72 prevede la c.d. fattura differita, ossia la possibilità di emettere la fattura entro il giorno 15 del mese successivo a quello di consegna/spedizione dei beni, anziché entro il momento di effettuazione dell operazione ai sensi del citato art. 6. In tali casi va evidenziato che il differimento del termine entro il quale va emessa la fattura non modifica il momento di effettuazione dell operazione e quindi il momento impositivo della cessione. Da ciò consegue che per individuare quale aliquota applicare (20% o 21%) si deve considerare la data in cui la cessione si considera effettuata e quindi la data del documento di trasporto o documento analogo che certifica il momento di consegna/spedizione del bene e non la data della fattura. CESSIONI CON FATTURA DIFFERITA Data di consegna doc. di trasporto A fine settembre o entro il 15.10, è possibile emettere: - un unica fattura differita con indicazione separata dell imponibile delle cessioni assoggettate all aliquota IVA del 20% e del 21%; - due distinte fatture differite con applicazione, rispettivamente, dell aliquota IVA del 20% e del 21%. MOMENTO DI EFFETTUAZIONE DELLE PRESTAZIONI DI SERVIZI Come sopra evidenziato, l art. 6 dispone che, in generale, le prestazioni di servizi si considerano effettuate all atto del pagamento del corrispettivo. Va però considerato che lo stesso art. 6 dispone altresì che: - in assenza del pagamento del corrispettivo (prestazione gratuita) l operazione si considera effettuata nel momento in cui la stessa è resa ovvero, se di carattere periodico/continuativo, nel mese successivo a quello in cui la prestazione è stata resa; - se anteriormente al pagamento, viene emessa fattura, la prestazione si considera effettuata (per l importo fatturato) alla data della fattura. Così, ad esempio, se un professionista ha effettuato la propria prestazione professionale per il cliente il 13 Settembre 2011 e: - il cliente provvede al pagamento il giorno stesso (13 Settembre 2011), la prestazione va assoggettata ad IVA al 20% in quanto la stessa si considera effettuata prima del 17 Settembre 2011;
- il cliente provvede al pagamento il 19 Settembre 2011, la prestazione va assoggettata ad IVA al 21% in quanto la stessa si considera effettuata dopo il 17 Settembre 2011; - il cliente, al momento dell incarico della prestazione professionale ha pagato un acconto e provvede al pagamento del saldo il 19 Settembre 2011, l importo dell acconto è stato assoggettato ad IVA al 20% (operazione effettuata prima del 17.9) mentre il saldo va assoggettato ad IVA al 21% (operazione effettuata dopo il 17.9); - contestualmente (il 13 Settembre 2011) ha emesso la relativa fattura che il cliente provvede a pagare il 19 Settembre 2011, la prestazione si considera effettuata il 13 Settembre 2011 (data di emissione della fattura) e quindi va assoggettata ad IVA al 20%. PRESTAZIONI DI SERVIZI (indipendentemente dall ultimazione) Data di pagamento Data fattura (se precedente) NOTE DI ADDEBITO / ACCREDITO Ai sensi dell art. 26, del D.P.R. n. 633/72, nei casi in cui dopo aver emesso e registrato una fattura la stessa risulta errata in quanto gli importi relativi all imponibile e/o all imposta risultano maggiori o inferiori rispetto a quanto effettivamente dovuto, è possibile/necessario rettificare la fattura già emessa e registrata emettendo una cosiddetta nota di credito/debito. Al fine di individuare l aliquota IVA da applicare in dette fatture va tenuto conto che le stesse non modificano il momento di effettuazione dell operazione alla quale si riferiscono e conseguentemente nella nota di credito/debito va applicata la normativa in vigore al momento in cui l operazione originaria si considera effettuata ai sensi del citato art. 6. Conseguentemente, in una nota di addebito/accredito emessa successivamente al 17 Settembre 2011 dovrà essere esposta l aliquota ordinaria del 20% se l operazione relativa alla fattura da correggere è stata effettuata prima del 17 Settembre 2011. Così, ad esempio, se un commerciante il 19 Settembre deve emette una nota di credito per la cessione di un bene venduto con aliquota IVA al 20% il 22 Luglio 2011 (consegnato al cliente in tale data), per la quale lo stesso mese ha emesso e registrato la relativa fattura, in tale nota di credito deve essere applicata l aliquota IVA del 20% in quanto rileva il momento di effettuazione della cessione (22.7). SCORPORO DELL IVA PER CORRISPETTIVI CERTIFICATI DA SCONTRINO I soggetti esonerati dall obbligo di emissione della fattura che possono certificare i corrispettivi con ricevuta/scontrino fiscale ai sensi dell art. 22, del D.P.R. n. 633/72 al fine di determinare l IVA dovuta sono tenuti a scorporare l imposta dai corrispettivi annotati nell apposito registro, suddivisi in base all aliquota, così come indicato nell art. 27, comma 4, del D.P.R. n. 633/72. In merito l art. 2, comma 2-bis, lett. b), D.L. n. 138/2011 dispone la riformulazione del citato art. 27, a seguito della quale per scorporare l IVA dai corrispettivi va utilizzato esclusivamente il metodo matematico (corrispettivo / 104 110 120 o 121) e non più anche il metodo a percentuali. Per quanto riguarda l applicazione della nuova aliquota IVA, anche i soggetti in esame devono fare riferimento al momento di effettuazione dell operazione ai sensi dell art. 6. Così, ad esempio, i commercianti di beni al minuto quali abbigliamento, calzature, mercerie, articoli per la casa, elettronica ed elettrodomestici dovranno applicare la nuova aliquota del 21% già con riferimento ai beni venduti/consegnati il 17 Settembre 2011. Conseguentemente, detti soggetti, dovranno aggiungere nel registro dei corrispettivi una nuova colonna nella quale registrare gli incassi relativi alle operazioni effettuate a decorrere dal 17 Settembre 2011 per i quali l IVA inclusa è pari al 21% e quindi per lo scorporo della stessa il corrispettivo dovrà essere diviso per 121. In altre parole per la liquidazione IVA del mese di settembre ovvero per quella del terzo trimestre, per parte dei corrispettivi (fino al 16.9) lo scorporo
dell IVA sarà effettuato dividendo per 120 e per i corrispettivi successivi (dal 17.9) dividendo per 121. VENTILAZIONE DEI CORRISPETTIVI Ai sensi dell art. 24, del D.P.R. n. 633/72, i commercianti al minuto che effettuano promiscuamente la vendita di prodotti alimentari o dietetici, articoli tessili o di vestiario comprese le calzature, prodotti per l igiene personale o farmaceutici, al ricorrere delle specifiche condizioni (ammontare degli acquisti di detti beni superiore al 50% del totale degli acquisti e ammontare fatture emesse non superiore al 20% del totale delle cessioni) possono applicare la c.d. ventilazione in base alla quale: - i corrispettivi possono essere registrati senza differenziare gli stessi in base all aliquota applicata; - in sede di liquidazione periodica, per determinare l IVA a debito si scorpora l imposta in base all aliquota IVA applicata agli acquisti (c.d. base di riparto ). Da ciò consegue che per detti soggetti l assoggettamento alla nuova aliquota del 21% delle cessioni è ancorata all applicazione della stessa agli acquisti. Ciò comporta quindi che, in sede di liquidazione dell IVA, i corrispettivi verranno scorporati al 21% solo se nel periodo di riferimento sono presenti acquisti, effettuati a decorrere dal 17 Settembre 2011, assoggettati alla nuova aliquota IVA del 21%. CESSIONI DI BENI E PRESTAZIONI DI SERVIZI CON IVA AD ESIGIBILITÀ DIFFERITA Nei casi in cui la cessione/prestazione è effettuata a favore dello Stato, enti pubblici, università, enti ospedalieri, enti pubblici di ricovero e cura, di assistenza e beneficienza o di previdenza, il comma 5 del citato art. 6, dispone che l IVA è esigibile all atto del pagamento dei relativi corrispettivi, salva la facoltà del cedente/prestatore di applicare le disposizioni ordinarie e quindi l esigibilità dell imposta al momento di effettuazione dell operazione. Si rammenta che tale disposizione modifica, differendolo, soltanto il momento impositivo dell IVA (quando l imposta a debito deve essere liquidata), non incidendo in alcun modo sulla determinazione del momento di effettuazione dell operazione per la quale vanno applicati i criteri sopra evidenziati. Al fine di determinare l aliquota IVA applicabile alle operazioni in esame (20% o 21%), oltre al principio generale basato sul momento di effettuazione dell operazione, va tenuto presente che l art. 2, comma 2-quater, D.L. n. 138/2011 dispone espressamente che: - la variazione dell aliquota dell imposta sul valore aggiunto non si applica alle operazioni effettuate nei confronti dello Stato e degli enti e istituti indicati nel quinto comma dell articolo 6 per le quali al giorno precedente la data di cui al comma 2-ter (17.9.2011 data di entrata in vigore della legge di conversione) sia stata emessa e registrata la fattura ancorché al medesimo giorno il corrispettivo non sia stato ancora pagato. Da quanto sopra si desume quindi che per individuare l aliquota da applicare alle operazioni in esame rileva anche il momento di emissione e registrazione della relativa fattura. PRIMA APPLICAZIONE DELLA NUOVA ALIQUOTA DEL 21% Con il Comunicato stampa 16 Settembre 2011 l Agenzia delle Entrate specifica che: Qualora nella fase di prima applicazione ragioni di ordine tecnico impediscano di adeguare in modo rapido i software per la fatturazione e i misuratori fiscali, gli operatori potranno regolarizzare le fatture eventualmente emesse e i corrispettivi annotati in modo non corretto effettuando una variazione in aumento (art. 26, primo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972). La regolarizzazione non comporterà alcuna sanzione se la maggiore imposta collegata all aumento dell aliquota verrà comunque versata nella liquidazione periodica in cui l Iva è esigibile. Quindi, i soggetti che non applicano la nuova aliquota IVA ordinaria del 21% nei primi giorni di vigenza della stessa potranno regolarizzare l errata fatturazione/annotazione dei corrispettivi operando una variazione in aumento per la maggior IVA dovuta. Detti errori non saranno sanzionati a condizione che in sede di liquidazione periodica dell imposta, l IVA dovuta sia correttamente versata. Pertanto, nel determinare l IVA da versare entro il prossimo 17.10 (per i soggetti mensili che liquidano il mese di settembre) ovvero il prossimo 16.11 (per i
soggetti trimestrali che liquidano il terzo trimestre), l IVA a debito dovrà essere comunque calcolata applicando l aliquota del 21% per le operazioni effettuate a decorrere dal 17 Settembre 2011. Cordiali Saluti. Rag. Michele Cinini Rag. Marco Migli