OPPORTUNITA' FISCALI PER GIOVANI PROFESSIONISTI E CONTRIBUENTI MINIMI ***** L'IRAP DOVUTA DAI PROFESSIONISTI: PRESUPPOSTI E QUESTIONI APPLICATIVE



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OPPORTUNITA' FISCALI PER GIOVANI PROFESSIONISTI E CONTRIBUENTI MINIMI ***** L'IRAP DOVUTA DAI PROFESSIONISTI: PRESUPPOSTI E QUESTIONI APPLICATIVE Organizzato da: Comitato Unitario delle Professioni di Belluno Fondazione Studi Giuridici ed Economici di Belluno Ordine degli Avvocati di Belluno Relatore: Fausto Gallo Seminario 30 Giugno 2015 - Belluno - Park Hotel Villa Carpenada

Indice REGIME FISCALE DEI CONTRIBUENTI MINIMI LIBERI PROFESSIONISTI In che cosa consiste il regime dei minimi... 1 Chi può applicare il regime fiscale dei contribuenti minimi... 2 Durata del regime dei minimi... 3 Cessazione del regime dei minimi... 3 Agevolazioni ed esoneri per i contribuenti minimi... 3 Obblighi e conseguenze per i contribuenti minimi... 4 Fattura emessa da un avvocato contribuente minimo ad un privato... 6 Fattura emessa da un consulente del lavoro contribuente minimo ad una società... 7 Dichiarazione da rilasciare al cliente per la non effettuazione della ritenuta d'acconto... 8 Casistica regime dei minimi... 8 Riferimenti normativi e interpretativi... 10 REGIME FISCALE DEI CONTRIBUENTI FORFETARI LIBERI PROFESSIONISTI In che cosa consiste il regime forfetario... 11 Chi può applicare il regime fiscale forfetario... 13 Durata del regime forfetario... 14 Scelta del regime ordinario da parte del contribuente forfetario... 14 Agevolazioni ed esoneri per il contribuente forfetario... 15 Obblighi e conseguenze per il contribuente forfetario... 15 Fattura emessa da un avvocato contribuente forfetario ad un privato... 17 Fattura emessa da un consulente del lavoro contribuente forfetario ad una società... 18 Dichiarazione da rilasciare al cliente per la non effettuazione della ritenuta d'acconto... 19 Rettifiche della detrazione I.V.A. (a debito/credito)... 19 Riferimenti normativi e interpretativi... 20 Confronto tra regime minimi e regime forfetario nella determinazione del reddito e della tassazione... 21 L'IMPOSTA REGIONALE SULLE ATTIVITA' PRODUTTIVE DOVUTA DAI PROFESSIONISTI Che cos'è l'irap... 22 Presupposto dell'irap... 23 Soggetti passivi dell'irap... 23 Quando ricorre l'autonoma organizzazione ai fini IRAP?... 24 La capacità produttiva "impersonale ed aggiuntiva" rispetto a quella propria del professionista... 26 Elementi rilevanti nel contesto organizzativo... 27 La posizione dell'agenzia delle Entrate... 28 La questione IRAP al vaglio delle Sezioni Unite della Cassazione e la Legge Delega 23/2014... 30 E' ancora dovuta l'irap da professionisti e piccoli imprenditori?... 34 Soluzioni operative per il contribuente... 42 Riferimenti normativi, giurisprudenziali e interpretativi... 43

REGIME FISCALE DEI CONTRIBUENTI MINIMI LIBERI PROFESSIONISTI In che cosa consiste il regime dei minimi Tassazione del reddito con aliquota del 5% quale imposta sostitutiva dell'imposta sui redditi (IRPEF) e delle addizionali regionali e comunali. Il reddito di lavoro autonomo è costituito dalla differenza tra: l'ammontare dei compensi percepiti nell'anno; l'ammontare delle spese sostenute nello stesso anno. Concorrono alla formazione del reddito: plusvalenze dei beni strumentali derivanti da cessione a titolo oneroso, risarcimento, consumo personale o familiare, destinazione a finalità estranee all'esercizio della professione; minusvalenze dei beni strumentali derivanti da cessione a titolo oneroso e risarcimento. I contributi previdenziali obbligatori si deducono dal reddito professionale. Esempio: Compensi percepiti nell'anno 15.000 più Plusvalenze 800 meno Spese pagate nell'anno 4.000 meno Minusvalenze 100 REDDITO AL LORDO CONTRIBUTI PREVIDENZIALI 11.700 meno Contributi previdenziali pagati nell'anno 2.000 REDDITO IMPONIBILE 9.700 Imposta sostitutiva (5% di 9.700) = 485 Il predetto reddito non concorre alla formazione di altri eventuali redditi subendo una sorta di tassazione separata agevolata. Sostanzialmente, il reddito professionale del contribuente minimo non si cumula con altri redditi ai fini della determinazione dell'imponibilità fiscale. Il regime dei contribuenti minimi 1

Chi può applicare il regime fiscale dei contribuenti minimi Il regime dei contribuenti minimi è applicabile solo alle persone fisiche residenti che: a) intraprendono un'attività d'impresa, arte o professione; b) hanno intrapreso un'attività d'impresa, arte o professione successivamente al 31 dicembre 2007. La scelta è esercitabile a condizione che: nell'anno solare precedente il professionista abbia percepito compensi, ragguagliati ad anno, non superiori a 30.000 euro; nell'anno solare precedente non abbia effettuato cessioni all'esportazione; nell'anno solare precedente non abbia sostenuto spese per dipendenti o collaboratori; il contribuente non abbia esercitato, nei tre anni precedenti l'inizio dell'attività, attività artistica, professionale, ovvero d'impresa, anche in forma associata o familiare; l'attività da esercitare non costituisca, in nessun modo, mera prosecuzione di altra attività precedentemente svolta sotto forma di lavoro dipendente o autonomo, escluso il caso in cui l'attività precedentemente svolta consista nel periodo di pratica obbligatoria ai fini dell'esercizio di arti o professioni; nel triennio solare precedente il contribuente non abbia effettuato acquisti di beni strumentali, anche mediante contratti di appalto e di locazione, pure finanziaria, per un ammontare superiore a 15.000 euro al netto dell'iva. La scelta per questo regime è esercitabile fino al 31 dicembre 2015. Non può accedere al regime fiscale agevolato dei contribuenti minimi la persona fisica: a) che si avvale di regimi speciali IVA (agricoltura e attività connesse, rivendita di beni usati, agriturismo, ecc.); b) che effettua (in via esclusiva o prevalente) cessioni di immobili o di mezzi di trasporto nuovi; c) che sia anche socio di società di persone, s.r.l. trasparenti (ai sensi dell'art. 116 del D.P.R. 917/1986) ovvero associato di associazioni professionali; d) che non risiede in Italia. Il regime dei contribuenti minimi 2

Il regime è applicabile: Durata del regime dei minimi per il periodo d'imposta in cui l'attività è iniziata e per i quattro successivi; oltre il quarto periodo d'imposta successivo a quello di inizio dell'attività, ma non oltre il periodo d'imposta di compimento del 35 anno di età. Cessazione del regime dei minimi Il regime dei contribuenti minimi cessa di avere applicazione: dall'anno successivo a quello in cui viene meno una delle condizioni previste dalla normativa sopra descritta (compensi superiori a 30.000, beni strumentali oltre 15.000, ecc.); dall'anno stesso in cui i compensi hanno superato l'importo di 45.000. In tal caso sarà dovuta l'iva relativa ai corrispettivi delle operazioni imponibili effettuate nell'intero anno solare, determinata mediante scorporo per la frazione d'anno in cui è stato superato il predetto limite, salvo il diritto alla detrazione dell'imposta sugli acquisti relativi al medesimo periodo. La cessazione dall'applicazione del regime dei contribuenti minimi a causa del superamento di oltre il 50% del limite dei compensi comporta l'applicazione del regime ordinario per i successivi tre anni. Va tenuto presente che i contribuenti che cessano di applicare il regime agevolato per scelta o al verificarsi di un motivo di esclusione, non possono più avvalersene, anche se nel corso del quinquennio, ovvero non oltre il periodo d'imposta di compimento del 35 anno di età, tornino in possesso dei requisiti. Agevolazioni ed esoneri per i contribuenti minimi Esenzione dall'imposta regionale sulle attività produttive (IRAP); non addebitabile l'iva sulle fatture emesse; esonero dall'obbligo di registrazione delle fatture emesse e di quelle di acquisto; esonero dalla compilazione e trasmissione della comunicazione dati IVA, della dichiarazione annuale IVA, della comunicazione per Il regime dei contribuenti minimi 3

operazioni rilevanti IVA (spesometro), della comunicazione delle operazioni effettuate nei confronti dei paesi black-list; esclusione dalla compilazione dei modelli degli studi di settore e dei parametri contabili; esonero dalla ritenuta d'acconto IRPEF sulle fatture emesse; imposta sostitutiva dell'imposta sui redditi e delle addizionali nella misura del 5% del reddito professionale. Obblighi e conseguenze per i contribuenti minimi Il contribuente che inizia l'attività, qualora intenda scegliere il regime agevolato dei minimi, deve darne comunicazione in sede di richiesta della partita IVA utilizzando il modello AA/9 e indicando nella sezione B il codice "1". Il modello va trasmesso all'agenzia delle Entrate entro 30 giorni dall'inizio dell'attività; emettere la fattura alla ricezione del compenso (anche se a titolo di acconto) con applicazione della marca da bollo di 2,00 se l'importo è superiore a 77,47; numerare e conservare le fatture emesse e di acquisto; per gli acquisti intracomunitari e per le altre operazioni di acquisto per le quali risulta debitore dell'iva, integrare la fattura con l'indicazione dell'aliquota IVA e della relativa imposta, provvedendo al relativo versamento entro il giorno 16 del mese successivo a quello di effettuazione delle predette operazioni; presentare l'elenco riepilogativo degli acquisti intracomunitari; effettuare la rettifica della detrazione dell'iva nella dichiarazione annuale IVA relativa all'anno precedente a quello nel quale trova applicazione il regime agevolato e nella dichiarazione annuale IVA dell'anno successivo a quello dell'ultima applicazione del regime agevolato; manifestare preventivamente la volontà di effettuare acquisti intracomunitari (archivio VIES); indetraibilità integrale dell'iva pagata ai fornitori risultante dalle fatture di acquisto; compilare e trasmettere la dichiarazione dei redditi; pagare i contributi previdenziali secondo le disposizioni della cassa di previdenza di appartenenza del professionista ed effettuare le comunicazioni richieste dalla stessa: Il regime dei contribuenti minimi 4

operare e versare la ritenuta d'acconto ai lavoratori autonomi che forniscono una prestazione al contribuente minimo con conseguente rilascio dell'attestazione e compilazione del modello 770. Il regime dei contribuenti minimi 5

Esempi di fatture emesse da un contribuente minimo FATTURA EMESSA DA UN AVVOCATO CONTRIBUENTE MINIMO AD UN PRIVATO ROSSI Mario Belluno, 22 Giugno 2015 Avvocato Via... 32100 BELLUNO Partita IVA... Codice Fiscale:... FATTURA N. 2 Signora GONZALEZ Ileana Via Canè Centro n. 17 32020 LIMANA BL Codice fiscale:... Descrizione della prestazione... 500,00 Contributo integrativo previdenziale 20,00 Marca da bollo sull'originale (*) 2,00 Totale fattura 522,00 Operazione effettuata da contribuente minimo senza addebito di I.V.A. Legge 24/12/2007, n. 244, art. 1, comma 100. Regime fiscale di vantaggio ex art. 27, commi 1 e 2 del Decreto Legge 06/07/2011, n. 98. (*) Se l importo addebitato è superiore a 77,47 va applicata la marca da bollo di 2,00 sull originale. Il regime dei contribuenti minimi 6

FATTURA EMESSA DA UN CONSULENTE DEL LAVORO CONTRIBUENTE MINIMO AD UNA SOCIETA' VERDI Aldo Belluno, 22 Giugno 2015 Consulente del lavoro Via... 32100 BELLUNO Partita IVA... Codice Fiscale:... FATTURA N. 3 Società CONTA s.r.l. Via Giacomo Matteotti n. 28 32100 BELLUNO Partiva IVA:... Descrizione dell'operazione... 600,00 Contributo integrativo previdenziale 24,00 Marca da bollo sull'originale (*) 2,00 Totale fattura 626,00 Operazione effettuata da contribuente minimo senza addebito di I.V.A. Legge 24/12/2007, n. 244, art. 1, comma 100. Regime fiscale di vantaggio ex art. 27, commi 1 e 2 del Decreto Legge 06/07/2011, n. 98. Si richiede la non applicazione della ritenuta alla fonte a titolo di acconto come previsto dal Provvedimento Agenzia Entrate 22/12/2011, prot. 185820 (*) Se l importo addebitato è superiore a 77,47 va applicata la marca da bollo di 2,00 sull originale. Il regime dei contribuenti minimi 7

Dichiarazione da rilasciare al cliente per la non effettuazione della ritenuta d'acconto Il Provvedimento 22 dicembre 2011, n. 185820 del Direttore Agenzia Entrate dispone che al fine di non subire ritenute d'acconto da parte dei sostituti d'imposta, i contribuenti minimi sono tenuti a rilasciare un'apposita dichiarazione, dalla quale risulti che il reddito cui le somme afferiscono è soggetto ad imposta sostitutiva. La dichiarazione da produrre può essere riportata direttamente in fattura oppure redatta nel seguente modo da rilasciare al cliente sostituto d'imposta (non ai privati che non operano comunque la ritenuta): Il sottoscritto... nato a... il... residente a... via... codice fiscale... partita IVA... appartenendo per il corrente anno al regime dei minimi di cui alla Legge 244/2007, art. 1, comma 96 e seguenti e al Decreto Legge 98/2011, art. 27, comma 1 e 2, richiede la non applicazione della ritenuta a titolo d'acconto così come previsto dal provvedimento dell'agenzia delle Entrate 22 dicembre 2011, n. 185820. Luogo e data... Firma... Casistica regime dei minimi Esercizio effettivo La Circolare Agenzia Entrate 30 maggio 2012 n. 17, con riguardo al regime dei minimi, ha precisato che può comunque applicare tale regime: il socio accomandante che intende intraprendere un'attività, se lo stesso, nei tre anni precedenti, non ha svolto alcuna attività di gestione all'interno della società, ossia ha conferito soltanto capitale, nonchè il socio che partecipi in una società inattiva, considerata l'assenza di un'attività di gestione; l'associato in partecipazione di solo lavoro, posto che il relativo reddito non è qualificabile come reddito di lavoro autonomo. Esercizio di attività nel triennio e lavoro autonomo occasionale L'Agenzia delle Entrate con Risoluzione 26 agosto 2009 n. 239 ha precisato che, in linea generale, un soggetto che apra per la prima volta la partita IVA, può avvalersi del regime fiscale agevolato delle Il regime dei contribuenti minimi 8

nuove iniziative produttive ex Legge 388/2000, anche nel caso in cui abbia precedentemente svolto attività di lavoro autonomo a livello occasionale. Analogamente, con Circolare 17/2012, con riferimento al regime dei minimi l'amministrazione Finanziaria ha chiarito che, ai fini della verifica del requisito in commento, nonchè del requisito della mera prosecuzione di attività precedente, la circostanza di aver svolto nell'anno precedente prestazioni occasionali non impedisce l'accesso al regime in quanto le stesse costituiscono redditi diversi e non sono produttive di reddito di lavoro autonomo o di impresa. Contribuente pensionato La Circolare 17/2012 ritiene che non ricorrano le finalità elusive nell'ipotesi di un lavoratore dipendente che una volta andato in pensione, svolga la stessa attività in forma di lavoro autonomo ammettendo in questo caso l'accesso al regime dei minimi. Limite acquisto beni strumentali Per accedere al regime agevolato è previsto un limite dimensionale relativo ai beni strumentali che è misurato in termini di acquisizioni di beni strumentali nell'arco del triennio solare precedente. L'ammontare di acquisti di beni strumentali nel triennio solare precedente non deve superare 15.000 al netto dell'iva. Non costituiscono investimenti i beni detenuti in comodato (Circolare Agenzia Entrate 7/2008 quesito 2.8, lettera g)). Tuttavia, una dotazione di beni strumentali superiore a 15.000, se acquisiti prima del triennio precedente al periodo considerato, non impedisce l'accesso al regime agevolato dei contribuenti minimi. Relativamente ai beni ad utilizzo promiscuo (autovetture, telefoni cellulari, ecc.) dovrà essere considerato un valore pari al 50%. Le Circolari dell'agenzia delle Entrate 7/2008 e 13/2008 hanno chiarito che assumono rilevanza anche gli importi corrisposti per la locazione degli immobili utilizzati per lo svolgimento dell'attività. Esercizio contemporaneo di più attività Nel caso di esercizio contemporaneo di più attività, ai fini dell'individuazione del limite relativo all'acquisto di beni strumentali occorre fare riferimento alle attività complessivamente esercitate (provvedimento 22/12/2011 n. 185820 paragrafo 2.4). Rettifiche della detrazione I.V.A. (a debito/credito) I soggetti che fuoriescono dal regime dei minimi a decorrere dal 2015, o alla fine del periodo di permanenza in tale regime, adottano il regime ordinario e possono, in considerazione del mutato regime di detrazione dell'iva, effettuare la rettifica della detrazione con Il regime dei contribuenti minimi 9

riferimento a tutti i beni e servizi non ancora ceduti, esistenti al 31 dicembre dell'ultimo anno di imposta di permanenza nel regime agevolato. Si tratta di rendere detraibile l'iva non detratta durante il regime dei minimi che, a seguito del passaggio al regime ordinario, diviene detraibile. Così come nel momento dell'ingresso nel regime dei minimi è richiesto il versamento dell'iva riguardante la rettifica della detrazione, alla stessa maniera, la fuoriuscita dal regime, comporta la rettifica a credito dell'iva non detratta in relazione ai beni non ancora ceduti esistenti alla data del 31 dicembre 2014. Per i beni ammortizzabili la rettifica: va eseguita se non sono trascorsi 5 anni successivi a quello della loro entrata in funzione ovvero 10 anni dalla data di acquisto o ultimazione relativamente agli immobili; non si effettua per i beni di costo unitario non superiore a 516,46 o per i beni il cui coefficiente di ammortamento è superiore al 25%. Ad esempio, per la rettifica che interessa un contribuente minimo tale dal 2010 al 2014, passato al regime ordinario nel 2015, con riferimento ai beni mobili strumentali acquistati dal 2011 al 2014, la rettifica, a favore del contribuente, va effettuata moltiplicando tanti quinti dell'iva (pagata al fornitore del bene strumentale) corrispondenti agli anni mancanti al compimento del quinquennio: per un computer acquistato nel 2013 con pagamento al fornitore di 440 a titolo di IVA, la relativa rettifica sarà pari a 264 (3/5 di 440) mancando al compimento del quinquennio tre anni (2015-2016 - 2017). La rettifica non interessa il contribuente che passa dal regime dei minimi al regime forfettario. Riferimenti normativi e interpretativi Legge 24 dicembre 2007, n. 244, art. 1, commi da 96 a 116; Decreto Ministero Economia Finanze 2 gennaio 2008; Circolare Agenzia Entrate 28 gennaio 2008, n. 7/E; Decreto Legge 6 luglio 2011, n. 98, art. 27; Provvedimenti Direttore Agenzia delle Entrate 22 dicembre 2011 n. 185820-185825; Circolare Agenzia Entrate 30 maggio 2012, n. 17/E; Decreto Legge 31 dicembre 2014, n. 192, art. 10, c. 12-undecies; Circolare Agenzia Entrate 19 febbraio 2015, n. 6/E. Il regime dei contribuenti minimi 10

REGIME FISCALE DEI CONTRIBUENTI FORFETARI LIBERI PROFESSIONISTI In che cosa consiste il regime forfetario Si tratta di un nuovo regime applicabile a partire dal 2015, introdotto dalla Legge 190/2014 art. 1, commi da 54 a 89. Tassazione del reddito con aliquota del 15% quale imposta sostitutiva dell'imposta sui redditi (IRPEF) e delle addizionali regionali e comunali. Il reddito di lavoro autonomo è determinato: applicando la percentuale forfetaria del 78% al totale dei compensi percepiti nell'anno; con l'ulteriore deduzione dei contributi previdenziali obbligatori pagati nello stesso anno. Le spese sostenute sono irrilevanti ai fini della determinazione del reddito; così come sono irrilevanti ammortamenti, plusvalenze e minusvalenze relative ai beni strumentali. Esempio: Contribuente che esercita da oltre 3 anni la professione Compensi percepiti nell'anno 15.000 più Plusvalenze irrilevanti meno Spese pagate nell'anno irrilevanti meno Minusvalenze irrilevanti meno Percentuale forfetaria a titolo di spese 3.300 22% dei compensi percepiti nell'anno (22% di 15.000) REDDITO AL LORDO CONTRIBUTI PREVIDENZIALI 11.700 meno Contributi previdenziali pagati nell'anno 2.000 REDDITO IMPONIBILE 9.700 Imposta sostitutiva (15% di 9.700) = 1.455 Il predetto reddito non concorre alla formazione di altri eventuali redditi subendo una sorta di tassazione separata agevolata. Sostanzialmente, il reddito professionale del contribuente minimo non si cumula con altri Il regime forfetario 11

redditi ai fini della determinazione dell'imponibilità fiscale. La Legge 190/2014, art. 1, comma 65, stabilisce che: "al fine di favorire l'avvio di nuove attività, per il periodo d'imposta in cui l'attività è iniziata e per i due successivi, il reddito è ridotto di un terzo, a condizione che: a) il contribuente non abbia esercitato, nei tre anni precedenti l'inizio dell'attività, attività artistica, professionale ovvero d'impresa, anche in forma associata o familiare; b) l'attività da esercitare non costituisca, in nessun modo, mera prosecuzione di altra attività precedentemente svolta sotto forma di lavoro dipendente o autonomo, escluso il caso in cui l'attività precedentemente svolta consista nel periodo di pratica obbligatoria ai fini dell'esercizio di arti o professioni; c) qualora venga proseguita un'attività svolta in precedenza da altro soggetto, l'ammontare dei relativi ricavi e compensi, realizzati nel periodo d'imposta precedente quello di riconoscimento del predetto beneficio, non sia superiore ai limiti di cui al comma 54 ( 15.000 per i liberi professionisti). Ricorrendo le predette condizioni si può ipotizzare il seguente esempio: Contribuente che inizia una nuova attività professionale Compensi percepiti nell'anno 15.000 più Plusvalenze irrilevanti meno Spese pagate nell'anno irrilevanti meno Minusvalenze irrilevanti meno Percentuale forfetaria a titolo di spese 3.300 22% dei compensi percepiti nell'anno (22% di 15.000) REDDITO AL LORDO CONTRIBUTI PREVIDENZIALI 11.700 meno Contributi previdenziali pagati nell'anno 2.000 REDDITO AL NETTO DEI CONTRIBUTI 9.700 meno Ulteriore riduzione di 1/3 per nuova attività 3.233 REDDITO IMPONIBILE 6.467 Imposta sostitutiva (15% di 6.467) = 970 Il regime forfetario 12

Chi può applicare il regime fiscale forfetario I contribuenti persone fisiche esercenti un'attività professionale se nell'anno precedente: a) hanno percepito compensi, ragguagliati ad anno, non superiori a 15.000; b) hanno sostenuto spese per un importo complessivo non superiore ad 5.000 lordi per lavoratori dipendenti e collaboratori; c) il costo complessivo, al lordo degli ammortamenti, dei beni strumentali alla chiusura dell'esercizio non supera 20.000. Ai fini del calcolo del predetto limite: 1) per i beni in locazione finanziaria rileva il costo sostenuto dal concedente; 2) per i beni in locazione, noleggio e comodato rileva il valore normale dei medesimi; 3) i beni utilizzati promiscuamente per l'esercizio della professione e per l'uso personale o familiare del contribuente, concorrono nella misura del 50%; 4) non rilevano i beni il cui costo unitario non è superiore a 516,40; 5) non rilevano i beni immobili, comunque acquisiti, utilizzati per l'esercizio della professione; d) i redditi conseguiti nell'attività della professione sono in misura prevalente rispetto a quelli eventualmente percepiti come redditi di lavoro dipendente e assimilati; la verifica della suddetta prevalenza non è comunque rilevante se il rapporto di lavoro è cessato o la somma dei redditi d'impresa, dell'arte o professione e di lavoro dipendente o assimilato non eccede l'importo di 20.000. Analogamente, i contribuenti che iniziano l'attività professionale nel corso del 2015 o in anni successivi possono scegliere il regime forfetario se ritengono di rispettare tutte le predette condizioni nel primo anno di attività. Non può avvalersi del regime forfetario la persona fisica: a) che si avvale di regimi speciali IVA (agricoltura e attività connesse, rivendita di beni usati, agriturismo, ecc.); b) che effettua (in via esclusiva o prevalente) cessioni di immobili o di mezzi di trasporto nuovi; Il regime forfetario 13

c) che sia anche socio di società di persone, s.r.l. trasparenti (ai sensi dell'art. 116 del D.P.R. 917/1986) ovvero associato di associazioni professionali; d) che non risiede in Italia ad eccezione di chi risiede in uno degli Stati Membri dell'unione Europea o in uno Stato aderente all'accordo sullo spazio economico europeo che assicuri un adeguato scambio di informazioni e che produca nel territorio dello Stato Italiano redditi che costituiscono almeno il 75% del reddito complessivamente prodotto. Durata del regime forfetario A differenza del regime dei minimi, quello forfetario non ha una durata massima prestabilita. Cessa di avere applicazione a partire dall'anno successivo a quello in cui: viene meno taluna delle condizioni di cui all'art. 1, comma 54 della Legge 190/2014. Le condizioni di fuoriuscita dal regime forfetario sono: compensi superiori a 15.000, spese per lavoro dipendente superiore a 5.000 lordi, costo beni strumentali superiore a 20.000, reddito professionale inferiore a quello di lavoro dipendente se non cessato durante l'anno e se non superiore in somma a 20.000; si verifica taluna delle fattispecie indicate all'art. 1, comma 57 della Legge 190/2014 (il contribuente si avvale di regimi speciali IVA o di altri regimi forfetari di determinazione del reddito, non è residente, effettua in via esclusiva o prevalente cessioni di immobili o di mezzi di trasporto nuovi, sia anche socio di società di persone, srl trasparenti ovvero associato di associazioni professionali). Scelta del regime ordinario da parte del contribuente forfetario Il contribuente che applica il regime forfetario può optare per l'applicazione dell'iva e delle imposte sul reddito nei modi ordinari. La scelta, valida per almeno un triennio, è comunicata con la prima dichiarazione annuale da presentare successivamente alla scelta operata. Trascorso il periodo minimo di permanenza nel regime ordinario, l'opzione resta valida per ciascun anno successivo, fino a quando permane la concreta applicazione della scelta operata. Il regime forfetario 14

Agevolazioni ed esoneri per il contribuente forfetario Esenzione dall'imposta regionale sulle attività produttive (IRAP); non addebitabile l'iva sulle fatture emesse; esonero dall'obbligo di registrazione delle fatture emesse e di quelle di acquisto; esonero dalla compilazione e trasmissione della comunicazione dati IVA, della dichiarazione annuale IVA, della comunicazione per operazioni rilevanti IVA (spesometro) della comunicazione delle operazioni effettuate nei confronti dei paesi black-list; esclusione dalla compilazione dei modelli degli studi di settore e dei parametri contabili; esonero dalla ritenuta d'acconto IRPEF sulle fatture emesse; esonero dall'obbligo di effettuare la ritenuta d'acconto sulle fatture ricevute da lavoratori autonomi che hanno fornito prestazioni professionali al contribuente forfetario; imposta sostitutiva dell'imposta sui redditi e delle addizionali nella misura del 15% del reddito professionale determinato forfetariamente (78% dei compensi percepiti) al netto del contributo previdenziale obbligatorio versato nell'anno. Obblighi e conseguenze per il contribuente forfetario Il contribuente che inizia l'attività qualora intenda scegliere il regime agevolato forfetario deve darne comunicazione in sede di richiesta della partita IVA utilizzando il modello AA/9 e indicare nella sezione B il codice "2". Il modello va trasmesso all'agenzia delle Entrate entro 30 giorni dall'inizio dell'attività; emettere la fattura alla ricezione del compenso (anche se a titolo di acconto) con applicazione della marca da bollo di 2,00 se l'importo è superiore a 77,47; numerare e conservare le fatture emesse e di acquisto; per gli acquisti intracomunitari e per le altre operazioni di acquisto per le quali risulta debitore dell'iva, integrare la fattura con l'indicazione dell'aliquota IVA e della relativa imposta, nonchè versarla entro il giorno 16 del mese successivo a quello di effettuazione delle predette operazioni; presentare l'elenco riepilogativo degli acquisti intracomunitari; effettuare la rettifica della detrazione dell'iva nella dichiarazione annuale IVA relativa all'anno precedente a quello nel quale trova Il regime forfetario 15

applicazione il regime agevolato e nella dichiarazione annuale IVA dell'anno successivo a quello dell'ultima applicazione del regime agevolato; manifestare preventivamente la volontà di effettuare acquisti intracomunitari (archivio VIES); indetraibilità integrale dell'iva pagata ai fornitori risultante dalle fatture di acquisto; compilare e trasmettere la dichiarazione dei redditi; pagare i contributi previdenziali secondo le disposizioni della cassa di previdenza di appartenenza del professionista ed effettuare le comunicazioni richieste dalla stessa. Il regime forfetario 16

Esempi di fatture emesse da un contribuente forfetario FATTURA EMESSA DA UN AVVOCATO CONTRIBUENTE FORFETARIO AD UN PRIVATO ROSSI Mario Belluno, 22 Giugno 2015 Avvocato Via... 32100 BELLUNO Partita IVA... Codice Fiscale:... FATTURA N. 2 Signora GONZALEZ Ileana Via Canè Centro n. 17 32020 LIMANA BL Codice fiscale:... Descrizione della prestazione... 500,00 Contributo integrativo previdenziale 20,00 Marca da bollo sull'originale (*) 2,00 Totale fattura 522,00 Operazione effettuata da contribuente forfetario senza addebito di I.V.A. Legge 23/12/2014, n. 190, art. 1, comma 58. (*) Se l importo addebitato è superiore a 77,47 va applicata la marca da bollo di 2,00 sull originale. Il regime forfetario 17

FATTURA EMESSA DA UN CONSULENTE DEL LAVORO CONTRIBUENTE FORFETARIO AD UNA SOCIETA' VERDI Aldo Belluno, 22 Giugno 2015 Consulente del lavoro Via... 32100 BELLUNO Partita IVA... Codice Fiscale:... FATTURA N. 3 Società CONTA s.r.l. Via Giacomo Matteotti n. 28 32100 BELLUNO Partiva IVA:... Descrizione dell'operazione... 600,00 Contributo integrativo previdenziale 24,00 Marca da bollo sull'originale (*) 2,00 Totale fattura 626,00 Operazione effettuata da contribuente forfetario senza addebito di I.V.A. Legge 23/12/2014, n. 190, art. 1, comma 58. Si richiede la non applicazione della ritenuta alla fonte a titolo di acconto come stabilito dalla Legge 190/2014, art. 1, comma 67. (*) Se l importo addebitato è superiore a 77,47 va applicata la marca da bollo di 2,00 sull originale. Il regime forfetario 18

Dichiarazione da rilasciare al cliente per la non effettuazione della ritenuta d'acconto La Legge 23 dicembre 2014, art. 1, comma 67 stabilisce che i compensi relativi al reddito oggetto del regime forfetario non sono assoggettati a ritenuta d'acconto da parte del sostituto d'imposta. A tale fine, il contribuente rilascia un'apposita dichiarazione dalla quale risulti che il reddito cui le somme afferiscono è soggetto ad imposta sostitutiva. La dichiarazione da produrre può essere riportata direttamente in fattura oppure redatta nel seguente modo da rilasciare al cliente sostituto d'imposta (non ai privati che non operano comunque la ritenuta): Il sottoscritto... nato a... il... residente a... via... codice fiscale... partita IVA... appartenendo per il corrente anno al regime forfetario di cui alla Legge 190/2014, art. 1, comma 54 e seguenti, richiede la non applicazione della ritenuta a titolo d'acconto così come stabilito dall'art. 1, comma 67 della predetta Legge. Luogo e data... Firma... Rettifiche della detrazione I.V.A. (a debito/credito) I soggetti che fuoriescono dal regime dei minimi a decorrere dal 2015, o alla fine del periodo di permanenza in tale regime, adottano il regime ordinario e possono, in considerazione del mutato regime di detrazione dell'iva, effettuare la rettifica della detrazione con riferimento a tutti i beni e servizi non ancora ceduti, esistenti al 31 dicembre dell'ultimo anno di imposta di permanenza nel regime agevolato. Si tratta di rendere detraibile l'iva non detratta durante il regime dei minimi che, a seguito del passaggio al regime ordinario, diviene detraibile. Così come nel momento dell'ingresso nel regime dei minimi è richiesto il versamento dell'iva riguardante la rettifica della detrazione, alla stessa maniera, la fuoriuscita dal regime, comporta la rettifica a credito dell'iva non detratta in relazione ai beni non ancora ceduti esistenti alla data del 31 dicembre 2014. Per i beni ammortizzabili la rettifica: va eseguita se non sono trascorsi 5 anni successivi a quello della loro entrata in funzione ovvero 10 anni dalla data di acquisto o ultimazione relativamente agli immobili; Il regime forfetario 19

non si effettua per i beni di costo unitario non superiore a 516,46 o per i beni il cui coefficiente di ammortamento è superiore al 25%. Ad esempio, per la rettifica che interessa un contribuente minimo tale dal 2010 al 2014, passato al regime ordinario nel 2015, con riferimento ai beni mobili strumentali acquistati dal 2011 al 2014, la rettifica, a favore del contribuente, va effettuata moltiplicando tanti quinti dell'iva (pagata al fornitore del bene strumentale) corrispondenti agli anni mancanti al compimento del quinquennio: per un computer acquistato nel 2013 con pagamento al fornitore di 440 a titolo di IVA, la relativa rettifica sarà pari a 264 (3/5 di 440) mancando al compimento del quinquennio tre anni (2015-2016 - 2017). La rettifica non interessa il contribuente che passa dal regime dei minimi al regime forfettario. Riferimenti normativi e interpretativi Legge 23 dicembre 2014, n. 190, art. 1, commi da 54 a 89; Circolare Agenzia Entrate 19 febbraio 2015, n. 6/E. Il regime forfetario 20

Confronto tra regime "minimi" e regime "forfetario" nella determinazione del reddito e della tassazione Descrizione Minimi Forfetario in attività da oltre 3 anni Forfetario nuova attività Compensi 15.000 15.000 15.000 Plusvalenze + 800 irrilevanti irrilevanti Spese - 4.000 irrilevanti irrilevanti Minusvalenze - 100 irrilevanti irrilevanti Percentuale forfetaria delle spese 22% dei compensi Reddito al lordo contributi previd. irrilevante - 3.300-3.300 11.700 11.700 11.700 Contributi previd. - 2.000-2.000-2.000 Reddito al netto contributo previd. Riduzione di 1/3 del reddito 9.700 9.700 9.700 inapplicabile inapplicabile - 3.233 Reddito imponibile 9.700 9.700 6.467 Imposta sostitutiva (a) 485 (b) 1.455 (c) 970 (a) L'imposta sostitutiva è stata determinata nella misura del 5% del reddito imponibile di 9.700. (b) L'imposta sostitutiva è stata determinata nella misura del 15% del reddito imponibile di 9.700. (c) L'imposta sostitutiva è stata determinata nella misura del 15% del reddito imponibile di 6.467. Il regime forfetario 21

L'IMPOSTA REGIONALE SULLE ATTIVITA' PRODUTTIVE DOVUTA DAI PROFESSIONISTI PRESUPPOSTI E QUESTIONI APPLICATIVE Che cos'è l'irap E' un'imposta regionale sulle attività produttive: di carattere reale in quanto colpisce il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzate (Sentenza Corte Costituzionale 156/2001, paragrafo 9.2); locale in quanto di competenza delle Regioni. Sostanzialmente, ove ricorrono i presupposti, la base imponibile è così formata: Reddito più Oneri finanziari più Parte del costo del personale dipendente meno Deduzioni a vario titolo Per un contribuente con domicilio fiscale nel Veneto l'aliquota ordinaria è stabilita nella misura del 3,9%. L'IRAP dovuta dai professionisti: presupposti e questioni applicative 22

Presupposto dell'irap Presupposto dell'imposta è l'esercizio di una delle seguenti attività dirette: alla produzione o allo scambio di beni; alla prestazione di servizi. L'attività deve essere: abituale, ma non necessariamente anche esclusiva. Per il rispetto del requisito di abitualità non è necessario che l'attività si svolga in modo continuativo lungo tutto l'arco dell'anno; è infatti sufficiente che l'attività sia esercitata con le cadenze tipiche di quella particolare professione; AUTONOMAMENTE ORGANIZZATA. E' la questione fondamentale ed estremamente controversa ai fini del presupposto impositivo. L'attività esercitata da uno dei seguenti soggetti: società; enti (compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato) costituisce in ogni caso presupposto d'imposta. Soggetti passivi dell'irap Soggetti passivi dell'imposta sono coloro che esercitano una o più delle attività sopra descritte. Vi rientrano: società di capitali; società cooperative; enti pubblici e privati; società di persone; società semplici; persone fisiche; associazioni tra professionisti, ecc. L'IRAP dovuta dai professionisti: presupposti e questioni applicative 23

Quando ricorre l'autonoma organizzazione ai fini IRAP? In base alla sentenza della Corte Costituzionale 156/2001 (par. 9.2): "...mentre l'elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa di impresa, altrettanto non può dirsi per quanto riguarda l'attività di lavoro autonomo, ancorchè svolta con carattere di abitualità, nel senso che è possibile ipotizzare un'attività professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali o lavoro altrui. Ma è evidente che nel caso di un'attività professionale che fosse svolta in assenza di elementi di organizzazione (il cui accertamento, in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce questione di mero fatto) risulterà mancante il presupposto stesso dell'imposta...". Secondo la Corte di Cassazione (Pronunce delle Sezioni Unite 12108-10- 11-12 del 2009), il requisito dell autonoma organizzazione ai fini IRAP (il cui accertamento spetta al giudice del merito ed è insindacabile in sede di legittimità ove congruamente motivato) ricorre quando il contribuente che svolge un attività di lavoro autonomo: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell organizzazione e non sia quindi inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità e interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo la comune esperienza, il minimo indispensabile per l esercizio dell attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui. È onere del contribuente, che chiede il rimborso dell imposta asseritamente non dovuta, fornire la prova dell assenza delle predette condizioni. Circa la sottoponibilità all IRAP del piccolo professionista che si avvale di un lavoratore dipendente la Corte di Cassazione non è unanime. Dalle varie sentenze riscontriamo due orientamenti: Primo orientamento della Cassazione i professionisti sono sempre tenuti a versare l IRAP se nell esercizio della loro professione si avvalgono abitualmente di un lavoratore dipendente. Secondo la sentenza n. 7609/2014 della Sezione Quinta della Cassazione: l imposta va applicata nei casi in cui il lavoro autonomoprofessionale si svolga con una significativa o non L'IRAP dovuta dai professionisti: presupposti e questioni applicative 24

trascurabile organizzazione di mezzi e/o uomini in grado di ampliarne i profitti; lo svolgimento di una libera professione come quella di medico, avvocato, commercialista, ragioniere, geometra, consulente, si colloca al di fuori dell'area di applicazione dell IRAP solo a condizione (da provare da parte del contribuente e da accertare da parte del giudice di merito) che il professionista operi senza dipendenti (a prescindere dalla circostanza che essi siano o meno in grado di sostituire il professionista medesimo). Pertanto, ad avviso della sentenza n. 7609/2014, l impiego non occasionale di lavoro altrui da parte del professionista è di per sé integrativo del requisito dell autonoma organizzazione. Secondo orientamento della Cassazione Esiste, tuttavia, un filone giurisprudenziale della Corte (che fa capo principalmente alla Sesta Sezione Civile), secondo cui il presupposto impositivo dell autonoma organizzazione non può essere automaticamente dedotto dalla presenza di un dipendente nello studio professionale. In linea di principio, per questo secondo orientamento, il dipendente assume rilevanza ai fini impositivi soltanto se contribuisce in maniera incisiva all aumento del reddito professionale; valutazione questa che spetta al giudice di merito con giudizio insindacabile ove congruamente motivato (Ordinanze Cassazione 3758/2014-7153/2014 e Sentenze 22020/2013-22022/2013) Quindi, ai fini dell assoggettabilità all IRAP dei professionisti con dipendenti, occorre verificare se la prestazione lavorativa: sia effettivamente idonea a integrare, in concorso con altri fattori, "un contesto organizzativo esterno" rispetto all'operato del professionista (ossia, per il suo contenuto, o anche soltanto per la sua rilevanza quantitativa, fornisca al medesimo un apporto ulteriore rispetto alla di lui personale attività); oppure costituisca un mero ausilio di tale attività, vale a dire una mera agevolazione delle relative modalità di svolgimento. Tale verifica deve essere condotta alla stregua del medesimo criterio già formalizzato dalla giurisprudenza di legittimità con riferimento all'impiego di beni strumentali, ossia il criterio dell'eccedenza rispetto al minimo indispensabile secondo la comune esperienza (cioè secondo l'id quod plerumque accidit). Si tratta quindi di accertare, caso L'IRAP dovuta dai professionisti: presupposti e questioni applicative 25

per caso, se l'apporto del lavoro altrui ecceda l'ausilio minimo indispensabile per lo svolgimento di una determinata attività professionale. Pertanto, premesso che, in linea astratta, non può affermarsi che l apporto fornito all attività di un professionista dall utilizzo di prestazioni segretariali costituisca di per sé, a prescindere da qualunque analisi qualitativa e quantitativa di tali prestazioni, un indice indefettibile della presenza di un autonoma organizzazione, dovendosi al contrario ritenere che l apporto di un collaboratore che apra la porta o risponda al telefono, mentre il medico visita il paziente o l avvocato riceve il cliente, rientra, secondo l'id quod plerumque accidit, nel minimo indispensabile per l esercizio dell attività professionale compete al giudice di merito apprezzare, con un giudizio di fatto, se nel caso concreto, per le specifiche modalità qualitative e quantitative delle prestazioni segretariali di cui il professionista si avvale, le stesse debbano giudicarsi eccedenti il minimo indispensabile per l esercizio dell attività professionale (Cassazione 26991/2014). La capacità produttiva "impersonale ed aggiuntiva" rispetto a quella propria del professionista La Corte di Cassazione, Sezione Quinta (Sentenza 3678/2007, paragrafo 18) ha affermato che: "va invece condivisa la tesi che legittima l'imposizione solo al cospetto di una struttura organizzativa "esterna" del lavoro autonomo e cioè quel complesso di fattori dei quali il professionista si avvale e che per numero ed importanza sono suscettibili di creare valore aggiunto rispetto alla mera attività intellettuale supportata dagli strumenti indispensabili e di corredo al suo know-how. La ricchezza prodotta dall'impiego coordinato delle proprie facoltà mentali, attitudini e spirito di iniziativa costituisce profitto esclusivamente derivante dalla capacità del professionista che come tale non può essere ritassato dopo aver scontato l'irpef quale reddito di lavoro autonomo. E' invece il surplus di attività agevolata dalla struttura organizzativa che coadiuva e integra il professionista nelle incombenze ordinarie ad essere interessato dall'imposizione che colpisce l'incremento potenziale, o quid L'IRAP dovuta dai professionisti: presupposti e questioni applicative 26

pluris, realizzabile rispetto alla produttività autoorganizzata del solo lavoro personale. E' questo il "differenziale" che rimanda ad un'organizzazione di capitali o lavoro altrui affiancata al lavoratore autonomo, ma da lui distinta (sia sostituibile o meno) e che interagisce nella produzione del profitto riconducibile all'organizzazione in quanto tale e non al singolo suo componente. Il presupposto impositivo avvince così con carattere di realità un fatto economico diverso dal reddito comunque espresso dalla capacità di contribuzione in capo a chi è autore delle scelte dalle quali deriva la ripartizione della ricchezza prodotta dai vari elementi che - in varia misura - concorrono alla sua formazione. Il tributo - in altre parole - colpisce una capacità produttiva "impersonale ed aggiuntiva" rispetto a quella propria del professionista perchè, se è innegabile che l'esercente una professione intellettuale concepisce il proprio lavoro con il contributo determinante della propria cultura e preparazione professionale, producendo in tal modo la maggior parte del reddito di lavoro autonomo, è altresì vero che quel reddito complessivo spesso scaturisce anche dalla parte aggiuntiva di profitto che deriva dal lavoro dei collaboratori e dipendenti, dal numero e grado di sofisticazione dei supporti tecnici e logistici, dalle prestazioni di terzi, da forme di finanziamento diretto e indiretto, ecc... Come del resto precisato nella relazione sul progetto di federalismo fiscale del marzo 1995 (richiamante al riguardo le fondamentali teorie economiche di Studenski) che ha preceduto la relazione al Decreto Legislativo sull'irap del 1997, la potenzialità economica è espressa dal coordinamento, organizzazione e disponibilità dei fattori di produzione, sintomatica di una capacità contributiva, associata al business e dunque "separata ed autonoma" rispetto alla capacità contributiva personale del businessman...". Elementi rilevanti nel contesto organizzativo La Corte di Cassazione, Sezione Quinta (Sentenza 3678/2007, paragrafi 19-20) ha affermato che: "circa l'individuazione degli elementi destinati ad assumere in concreto rilevanza nella definizione del contesto organizzativo ai fini dell'imposizione IRAP, essi andranno perlopiù rinvenuti in negativo escludendosi il requisito occorrente a far scattare la soggettività passiva di imposta quando il risultato economico trovi ragione esclusivamente L'IRAP dovuta dai professionisti: presupposti e questioni applicative 27

nella autoorganizzazione del professionista o comunque l'organizzazione da lui predisposta abbia incidenza marginale e non richieda necessità di coordinamento (in genere pochi mobili d'ufficio, fotocopiatrice, fax, computer, cellulare, materiale di cancelleria, vettura). Esemplificativamente il Giudice del merito potrà ricercare i dati di riscontro del presupposto impositivo attraverso l'autodichiarazione del contribuente ovvero la certificazione dell'anagrafe tributaria in possesso dell'amministrazione Finanziaria, soffermandosi sul dettaglio riportato nelle pertinenti sezioni del quadro RE (riguardante la determinazione del reddito di lavoro autonomo ai fini IRPEF) che specifica la composizione dei costi (righi da 6 a 18) riportando - tra gli altri - le quote di ammortamento dei beni strumentali (con tipologia ricavabile dal registro dei cespiti ammortizzabili o dal registro dei pagamenti), i canoni di locazione finanziaria e non, le spese relative agli immobili, le spese per prestazioni di lavoro dipendente, per le collaborazioni e di compensi comunque elargiti a terzi, gli interessi passivi. Si tratta di regola empirica che facilita l'onere probatorio in un processo caratterizzato da limitazioni istruttorie, quale quello tributario, sostanzialmente incentrato sulle produzioni documentali e sugli eventuali poteri acquisitori riservati in via integrativa al Giudice Tributario (comma 1 dell'art. 7 del D.Lgs. n. 546/1992). Fermo restando che graverà sul contribuente che proponga domanda di ripetizione di indebito (contro il silenzio-rifiuto o il diniego espresso di rimborso) dimostrare il fatto costitutivo della sua pretesa, cioè la mancanza della causa (autonoma organizzazione) che giustifica il prelievo fiscale. Di conseguenza, laddove non sia segnalata la presenza di dipendenti e/o collaboratori o l'impiego di beni strumentali aldilà di quelle indispensabili alla professione e di normale corredo del lavoratore autonomo, potrà essere ricavato dalla Commissione adita un quadro affidabile di esercizio della professione che - secondo una valutazione di natura non soltanto logica ma anche socio-economica - induca a riscontrare l'assenza di una "organizzazione produttiva" tassabile ai fini IRAP". La posizione dell'agenzia delle Entrate Inizialmente, per l'amministrazione Finanziaria, l'irap era sempre dovuta, poichè l'autonomia organizzativa si identificava con l'abitualità stessa della professione che non poteva prescindere dalla L'IRAP dovuta dai professionisti: presupposti e questioni applicative 28

programmazione quanto meno delle energie intellettuali necessarie per l'acquisizione della clientela, l'ottenimento di credito e la competitività sul mercato. Sostanzialmente, per l'amministrazione Finanziaria il presupposto impositivo doveva rinvenirsi in ogni caso nelle attività professionali rilevando in esse l'esistenza di un valore aggiunto alla produzione a prescindere dall'organizzazione. Successivamente, l'agenzia delle Entrate, nella Circolare 45/2008, prendendo atto dell'orientamento della giurisprudenza in tema di esclusione dall'applicazione dell'irap ai professionisti con minima dotazione di mezzi, ha modificato la propria interpretazione tesa all'assoggettamento generalizzato dei lavoratori autonomi. Sostiene infatti l'agenzia che "preso atto dell'orientamento ormai consolidato della Corte di Cassazione, non è ulteriormente sostenibile la tesi interpretativa dell'assoggettamento generalizzato ad IRAP degli esercenti arti e professioni" e conclude affermando che "l'autonoma organizzazione va verificata da un punto di vista oggettivo". Alla luce delle varie sentenze intervenute nel corso degli anni, l'amministrazione Finanziaria ritiene che l'autonoma organizzazione in capo all'esercente arti e professioni sussiste quando ricorre almeno uno dei seguenti elementi: impiego in modo non occasionale di lavoro altrui; utilizzo di beni strumentali eccedenti, per quantità o valore, le necessità minime per l'esercizio dell'attività. Inoltre, l'agenzia delle Entrate ritiene sussistente il requisito dell'autonoma organizzazione ogni qualvolta l'attività professionale è svolta in maniera associata da due o più professionisti. Infine, con Direttiva 11 giugno 2014, n. 42, l'agenzia, al fine di fornire ai propri Uffici indicazioni operative per la gestione dei contenziosi IRAP, ribadendo la posizione espressa nella Circolare 45/2008, ha affermato che sussiste sempre autonoma organizzazione, rilevante ai fini IRAP, per gli esercenti arti e professioni e piccoli imprenditori che utilizzano non occasionalmente il lavoro altrui (dipendenti, anche part-time, collaboratori, fornitori di servizi). Inoltre, secondo l'amministrazione Finanziaria, non rileva che detto lavoro si sostanzi nello svolgimento di attività di carattere meramente esecutivo. L'IRAP dovuta dai professionisti: presupposti e questioni applicative 29