3. Segue: La Costituzione e in particolare l articolo 81

Capitolo 1 Le fonti 11 2. Le fonti La fonte primaria della contabilità dello Stato e degli enti pubblici è la Costituzione. Questa detta i principi fondamentali relativi alle seguenti materie: i bilanci dello Stato, la loro formazione ed approvazione (art. 81); i controlli da parte della Corte dei conti (art. 100); la giurisdizione contabile della stessa Corte (art. 103); il decentramento alle Regioni di attività finanziarie, e quindi contabili, già spettanti allo Stato (art. 119). Al dettato costituzionale vanno poi aggiunte, ovviamente, le normative dettate da leggi ordinarie: per il bilancio dello Stato la legge di contabilità del 1923 (R.D. 18-11-1923, n. 2440), il relativo regolamento (R.D. 23-5-1924, n. 827); la normativa concernente gli strumenti di programmazione economica e finanziaria, la struttura della legge di bilancio, la legge di stabilità (ex legge finanziaria), la copertura finanziaria delle leggi e le principali procedure contabili è contenuta nella L. 31-12-2009, n. 196 (Legge di contabilità e finanza pubblica), che ha abrogato la L. 468/1978 (Riforma di alcune norme di contabilità generale dello Stato in materia di bilancio); la L. 24-12-2012, n. 243 (Disposizioni per l attuazione del pareggio di bilancio ai sensi dell articolo 81, sesto comma, della Costituzione); per la Corte dei conti il Testo Unico (R.D. 12-7-1934, n. 1214) nonché le leggi 14-1-1994, n. 19 e n. 20; per l autonomia finanziaria e contabile delle Regioni a statuto ordinario il D.Lgs. 28-3-2000, n. 76; il D.Lgs. 12 aprile 2006, n. 170, che contiene i principi fondamentali in materia di armonizzazione dei bilanci; per l ordinamento finanziario e contabile degli enti locali il D.Lgs. 77/1995 ora confluito nel Testo Unico sugli enti locali (D.Lgs. 18-8-2000, n. 267); per gli enti pubblici istituzionali di cui alla L. 70/1975, il D.P.R. 27-2-2003, n. 97; per le Università le principali fonti in materia di contabilità sono la L. 9-5-1989, n. 168 e la L. 30-12-2010, n. 240; per le Aziende unità sanitarie locali (AUSL) il punto di riferimento in tema di contabilità è il D.Lgs. 30-12-1992, n. 502; per la contabilità delle Camere di commercio si fa riferimento alla L. 29-12-1993, n. 580. 3. Segue: La Costituzione e in particolare l articolo 81 A) L articolo 81 e il vincolo del pareggio del bilancio dello Stato In questo paragrafo concentriamo l attenzione principalmente sull art. 81 protagonista di un importante riforma, attuata con L. cost. 20 aprile 2012, n. 1 i cui effetti si esplicano

12 Parte prima Contabilità di Stato e degli enti pubblici a partire dall esercizio finanziario relativo all anno 2014. La citata legge costituzionale ha introdotto nell articolo in commento il vincolo del pareggio del bilancio. Di seguito il nuovo testo dell articolo 81: «Lo Stato assicura l equilibrio tra le entrate e le spese del proprio bilancio, tenendo conto delle fasi avverse e delle fasi favorevoli del ciclo economico. Il ricorso all indebitamento è consentito solo al fine di considerare gli effetti del ciclo economico e, previa autorizzazione delle Camere adottata a maggioranza assoluta dei rispettivi componenti, al verificarsi di eventi eccezionali. Ogni legge che importi nuovi o maggiori oneri provvede ai mezzi per farvi fronte. Le Camere ogni anno approvano con legge il bilancio e il rendiconto consuntivo presentati dal Governo. L esercizio provvisorio del bilancio non può essere concesso se non per legge e per periodi non superiori complessivamente a quattro mesi. Il contenuto della legge di bilancio, le norme fondamentali e i criteri volti ad assicurare l equilibrio tra le entrate e le spese dei bilanci e la sostenibilità del debito del complesso delle pubbliche amministrazioni sono stabiliti con legge approvata a maggioranza assoluta dei componenti di ciascuna Camera, nel rispetto dei principi definiti con legge costituzionale». Il testo dell art. 81 della Costituzione applicabile fino all esercizio finanziario relativo al 2013 così recita: «Le Camere approvano ogni anno i bilanci e il rendiconto consuntivo presentati dal Governo. L esercizio provvisorio del bilancio non può essere concesso se non per legge e per periodi non superiori complessivamente a quattro mesi. Con la legge di approvazione del bilancio non si possono stabilire nuovi tributi e nuove spese. Ogni altra legge che importi nuove o maggiori spese deve indicare i mezzi per farvi fronte». 1. L equilibrio del bilancio (art. 81, 1 e 2 comma) In base al testo del nuovo articolo 81, comma 1, lo Stato assicura l equilibrio tra le entrate e le spese del proprio bilancio, tenendo conto delle diverse fasi, avverse o favorevoli, del ciclo economico. Si prevede tuttavia un eventuale deroga alla regola generale del pareggio, stabilendo che possa consentirsi il ricorso all indebitamento «solo al fine di considerare gli effetti del ciclo economico e, previa autorizzazione delle Camere, adottata a maggioranza assoluta dei rispettivi componenti, al verificarsi di eventi eccezionali». Tali eventi eccezionali possono consistere in: gravi recessioni economiche; crisi finanziarie; gravi calamità naturali (per un approfondimento si veda il 4). In realtà, l intento di raggiungere il pareggio del bilancio già nel 2013 era stato attuato in parte con la previsione di una serie di misure fiscali contenute in due provvedimenti: il D.L. 98/2011 (Disposizioni urgenti per la stabilizzazione finanziaria), convertito dalla L. 111/2011, e il D.L. 138/2011 (Ulteriori misure urgenti per la stabilizzazione finanziaria e lo sviluppo), convertito dalla L. 148/2011. L accelerazione della riforma costituzionale deriva dalla firma da parte dell Italia, il 2 marzo 2012, insieme ad altri 24 Paesi membri dell UE, del «Trattato sulla stabilità, il coordinamento e la governance dell Unione economica e monetaria», conosciuto

Capitolo 1 Le fonti 13 meglio come fiscal compact (o patto di bilancio), che contiene una serie di «regole d oro», vincolanti per gli Stati firmatari. I punti principali contenuti nel Trattato (o «regole d oro»), in vigore dal 1 gennaio 2013, che consta di 16 articoli, possono essere così riassunti: l impegno ad avere bilanci pubblici «in equilibrio», o meglio ancora positivi al netto del ciclo economico. Il deficit strutturale non deve superare lo 0,5% del PIL o, per i Paesi il cui debito è inferiore al 60% del PIL, l 1%; ciascuno Stato deve garantire correzioni automatiche quando non raggiunge gli obiettivi di bilancio concordati ed è obbligato ad agire con scadenze determinate; le disposizioni contenute nel trattato devono obbligatoriamente essere introdotte all interno degli ordinamenti degli Stati membri, preferibilmente con legge costituzionale. La Corte europea di giustizia verificherà se i Paesi che hanno adottato il trattato lo abbiano trasposto nelle leggi nazionali. In caso contrario, uno Stato può essere deferito alla Corte dagli altri e incorrere in una sanzione pari allo 0,1% del PIL; il deficit pubblico dovrà essere mantenuto al di sotto del 3% del PIL, come previsto dal Patto di stabilità e crescita: in caso contrario scatteranno sanzioni semi-automatiche; per ciò che riguarda la governance della zona euro, i capi di Stato o di governo dei Paesi della zona euro si incontreranno informalmente nelle riunioni del Vertice euro, insieme con il presidente della Commissione europea e alla presenza, facoltativa, del presidente della BCE; i Vertici euro si terranno almeno due volte all anno. Come vedremo nel paragrafo 4 successivo, lett. C), con L. 24 dicembre 2012, n. 243 sono state dettate le disposizioni per l attuazione del principio del pareggio di bilancio, secondo quanto previsto dal 6 comma dell articolo 81. 2. La copertura finanziaria e l approvazione del bilancio (art. 81, 3 e 4 comma) Fortemente voluto da Einaudi (che mirava in tal senso a responsabilizzare i singoli parlamentari e ad evitare «la soverchia facilità della pubblica spesa»), il 3 comma prevede l obbligo che «ogni altra legge che importi nuove o maggiori spese deve indicare i mezzi per farvi fronte». È stata così ripresa (ed ampliata con l estensione anche al Parlamento) la previsione dell art. 43 della legge di contabilità generale del 1923. L indicazione dei mezzi di copertura deve avvenire al momento dell approvazione del disegno di legge o al momento dell emanazione del decreto legge, così da assicurare una serena valutazione di tutte le conseguenze economiche e finanziarie del provvedimento. Circa i mezzi di copertura essi sono solitamente distinti in interni ed esterni. Sono mezzi esterni di copertura: i nuovi tributi o l inasprimento di quelli già esistenti; l accensione di prestiti. I mezzi interni di copertura sono invece costituiti da: l utilizzo di risorse accantonate in appositi fondi di bilancio; il trasferimento di risorse da un capitolo di spesa all altro; l utilizzo di risorse già previste in bilancio e risultanti esuberanti. Il 4 comma dell art. 81 delinea una chiara suddivisione dei compiti del Parlamento e del Governo.

14 Parte prima Contabilità di Stato e degli enti pubblici Al Governo viene attribuito, in via esclusiva, il potere di iniziativa legislativa in materia di legge di bilancio. Tale attribuzione conferma quel potere di indirizzo che, in tutti gli ordinamenti democratici, spetta all esecutivo. Si noti che la dizione «i bilanci» usata dalla Costituzione non intende negare il principio di unità del bilancio: al contrario, benché articolato per singoli ministeri, il bilancio è sottoposto ad un controllo unitario del Parlamento. Nell esercizio della sua funzione di indirizzo, inoltre, il Governo gode della più ampia discrezionalità, essendo vincolato solo al rispetto delle altre garanzie costituzionali. Il Parlamento, da parte sua, vede riconfermata la sua tradizionale funzione di controllore politico dell esecutivo: solo ad esso può spettare l approvazione del bilancio, approvazione che, a mente dell art. 72 ultimo comma della Costituzione, può avvenire solo con procedura normale. L approvazione dell Assemblea è finalizzata a: garantire una verifica dell unità di intenti fra Governo e Parlamento (o, meglio, tra Governo e la maggioranza parlamentare di cui esso è espressione); assicurare adeguata pubblicità su contenuto, fini ed indirizzi del bilancio dello Stato; tutelare i diritti delle minoranze, grazie al dibattito parlamentare; garantire che l atto di approvazione del bilancio, divenendo atto legislativo, possa essere soggetto al sindacato della Corte costituzionale. Si ricordi, inoltre, che l art. 75 della Costituzione menziona espresammente le leggi di bilancio fra quelle non sottoponibili a referendum abrogativo. Un ultima osservazione riguardo il 4 comma dell art. 81: con esso la Costituzione conferma la tradizionale cadenza annuale (principio dell annualità) della stesura ed approvazione del bilancio. 3. L esercizio provvisorio (art. 81, 5 comma) Un ulteriore previsione a garanzia delle attribuzioni del Parlamento è contenuta nel 5 comma dell articolo in questione. Con esso la Costituzione prevede che, nelle more dell approvazione parlamentare del bilancio, solo il Parlamento possa, con legge e comunque per un periodo di tempo non superiore ai quattro mesi, autorizzare la gestione provvisoria del bilancio. La norma costituzionale, che codifica una precedente prassi parlamentare, è evidentemente tesa a salvaguardare contemporaneamente le attribuzioni dell Assemblea e la continuità dell azione dell esecutivo. 4. La legge quadro di contabilità (art. 81, 6 comma) Di rilievo la disposizione contenuta nel comma 6 del nuovo articolo 81, secondo cui: «Il contenuto della legge di bilancio, le norme fondamentali e i criteri volti ad assicurare l equilibrio tra le entrate e le spese dei bilanci e la sostenibilità del debito del complesso delle pubbliche amministrazioni sono stabiliti con legge approvata a maggioranza assoluta dei componenti di ciascuna Camera, nel rispetto dei principi definiti con legge costituzionale». Tale legge, che in sostanza rappresenta una «legge quadro di contabiltà», è stata approvata il 24 dicembre 2012. Detta legge (L. 243/2012), come vedremo in seguito, contiene disposizioni in tema di pareggio di bilancio e,

Capitolo 1 Le fonti 15 come previsto dall articolo 5 della L. cost. 1/2012, disciplina il contenuto della legge di bilancio dello Stato. B) La modifica degli articoli 97, 117 e 119 Con la modifica all articolo 97, ad opera della citata L. cost. 1/2012, viene esteso a tutte le amministrazioni pubbliche il rispetto del pareggio del bilancio e della sostenibilità del debito pubblico. La modifica all articolo 117 della Costituzione, ex articolo 3 della L. cost. 1/2012, consiste nell attribuire la competenza esclusiva in materia di armonizzazione dei bilanci allo Stato anziché alla competenza concorrente delle Regioni. Infine, per ciò che attiene la disciplina di bilancio degli enti territoriali, con la L. cost. 1/2012 viene modificato l articolo 119 della Costituzione, allo scopo di precisare che la loro autonomia finanziaria deve essere assicurata nel rispetto dell equilibrio dei relativi bilanci; viene inoltre costituzionalizzato il principio del concorso di tali enti all adempimento dei vincoli economici e finanziari derivanti dall ordinamento dell UE. Ancora, possono ricorrere all indebitamento, che la disciplina vigente consente esclusivamente per finanziare spese di investimento, solo se contestualmente definiscono i piani di ammortamento e a condizione che per il complesso degli enti di ciascuna Regione sia rispettato l equilibrio di bilancio. 4. Segue: Le fonti positive Il sistema positivo per la contabilità di Stato poggia, innanzitutto, sul Regio Decreto 18 novembre 1923, n. 2440 (Legge di contabilità generale dello Stato) e sul relativo regolamento, il Regio Decreto 23 maggio 1924, n. 827 (Regolamento di contabilità generale dello Stato). Tale intervento normativo, noto come «Legge De Stefani», riproduceva sostanzialmente, dandole però maggior organicità, la vecchia normativa ottocentesca. Più volte emendati ed integrati, i due Regi Decreti sono tuttora in vigore e dettano i principi generali della contabilità per tutti i soggetti pubblici ove non siano previste espressamente deroghe. Altri pilastri della contabilità pubblica sono la L. 31 dicembre 2009, n. 196 (Legge di contabilità e finanza pubblica) e la L. 24 dicembre 2012, n. 243 (Disposizioni per l attuazione del pareggio di bilancio ai sensi dell articolo 81, sesto comma, della Costituzione). A) Le grandi riforme della contabilità pubblica dal 1978 al 1999 La legge 5 agosto 1978, n. 468, che abrogava la precedente L. 62/1964, perseguiva il duplice obiettivo di «assicurare un maggior rispetto dell obbligo della copertura finanziaria e di ovviare alla eccessiva rigidità del bilancio tradizionale mediante una programmazione di medio periodo» (MIRABELLA). Veniva così introdotta, nel nostro

16 Parte prima Contabilità di Stato e degli enti pubblici ordinamento, la legge finanziaria, strumento legislativo nato per ovviare al divieto imposto dall art. 81, 3 comma (ante riforma L. cost. 1/2012), e consentire una migliore distribuzione delle risorse finanziarie. Ad appena 10 anni dalla sua introduzione, la L. 468/1978 mostrava già tutti i suoi limiti; in tempi brevissimi, nel 1988, fu, pertanto, approvata la legge 23 agosto 1988, n. 362. Tale legge presta particolare attenzione al momento della programmazione; introduce, infatti, il «documento di programmazione economico-finanziaria» (DPEF) con lo scopo principale di fissare di volta in volta, per il periodo compreso nel bilancio pluriennale, gli obiettivi dell economia pubblica, con riferimento a tutti i suoi settori; fissa, inoltre, rigidamente il contenuto della legge finanziaria. Quest ultima non poteva introdurre nuove imposte, tasse e contributi o disporre nuove o maggiori spese; gli interventi di modificazione alla legislazione sostanziale potevano essere apportati da apposito disegno di legge (collegato alla manovra) indicati nel DPEF. Successivamente, la legge 3-4-1997, n. 94, modificando la L. 468/1978, rivede la struttura del bilancio prevedendo che le entrate siano ripartite in titoli, unità previsionali di base, categorie e capitoli. Dal canto loro, le spese sono articolate in funzioni-obiettivo, unità previsionali di base e capitoli. Dopo la riforma del bilancio dello Stato realizzata con la L. 94/1997, nel corso del 1999 l attenzione del legislatore si sposta verso i documenti di bilancio. Viene, infatti, emanata la legge 25-6-1999, n. 208, che apporta delle sostanziali modifiche alla L. 468/1978 e, quindi, alla legislazione contabile pubblica. Come accennato la L. 468/1978 è stata, poi, abrogata dalla legge 31 dicembre 2009, n. 196. B) La legge 31 dicembre 2009, n. 196, la nuova legge di contabilità pubblica La «Legge di contabilità e finanza pubblica», entrata in vigore il 1 gennaio 2010, contiene un articolata riforma della contabilità dello Stato il cui scopo principale è quello di semplificare e razionalizzare le procedure decisionali della finanza pubblica. Più in particolare, le principali novità contenute nel provvedimento sono: la definizione di strumenti in grado di assicurare il rispetto dei vincoli di bilancio derivanti dall ordinamento comunitario anche attraverso la ridefinizione delle attività di pianificazione e controllo della spesa pubblica; l adeguamento della contabilità dello Stato ai rapporti economici e finanziari dello stesso con gli enti territoriali ridisegnati dalla riforma del Titolo V, parte II, della Carta costituzionale, per rafforzare, in particolare, in relazione agli strumenti e alle procedure finanziarie, il principio del concorso dei diversi livelli di governo (centrale, regionale e locale) al perseguimento degli obiettivi di finanza pubblica; l armonizzazione dei sistemi contabili delle pubbliche amministrazioni e l introduzione di nuove norme riguardanti le procedure di definizione degli obiettivi di finanza pubblica; le modifiche ai documenti di finanza pubblica; la formalizzazione del principio della programmazione finanziaria e quindi della manovra di finanza pubblica su base triennale, principio questo già introdotto dal D.L. 112/2008. Con la triennalizzazione della programmazione finanziaria sono stati necessariamente rivisti gli strumenti per realizzarla. Così, viene introdotta la Relazione sull economia e la finanza pubblica al posto della Relazione unificata sull economia e la finanza pubblica; la Decisione di finanza pubblica (DFP) sostituisce il

Capitolo 1 Le fonti 17 DPEF; si introduce la legge di stabilità in luogo della legge finanziaria; si stabilisce l aggiornamento annuale del Programma di stabilità e di crescita (tale documento aggiorna gli obiettivi finanziari assunti dall Italia in sede UE aderendo al Patto di stabilità e di crescita). A poco più di un anno dalla sua entrata in vigore, è stato, però, necessario apportare delle profonde innovazioni alla L. 196/2009 per rispettare gli obblighi comunitari derivanti dalla cosiddetta Strategia Europa 2020, che delinea le grandi direttrici politiche per stimolare la crescita, lo sviluppo e l occupazione nell ambito UE, e dal conseguente semestre europeo, una procedura organica volta al coordinamento ex ante delle politiche economiche e di bilancio degli Stati membri. Ad adeguare la nuova legge di contabilità alle esigenze della nuova governance economica europea, che s incentra sul principio del rigore continuato sui conti pubblici e sul recupero di competitività dei singoli Paesi nel segno di una convergenza crescente, è intervenuta la legge 7 aprile 2011, n. 39, che ha prescritto la presentazione contestuale entro il 30 aprile da parte degli Stati membri, del Programma di stabilità o di convergenza (PS) e del Programma nazionale di riforma (PNR), i quali divengono i principali documenti della programmazione economico-finanziaria dello Stato. Con la L. 39/2011, inoltre, la DFP (Decisione di finanza pubblica) viene sostituita dal DEF (Documento di economia e finanza), che ingloba parte della Relazione sull economia e finanza pubblica che viene soppressa; diviene obbligatoria la presentazione annuale della Nota di aggiornamento al DEF; cambia la data di presentazione dei disegni di legge collegati alla manovra di finanza pubblica (gennaio anziché febbraio). Ma la revisione della L. 196/2009 mira anche a disciplinare i rapporti con l UE in materia di finanza pubblica, inserendo a tal fine tra i principi fondamentali della legge di contabilità quello della coerenza della programmazione finanziaria delle amministrazioni pubbliche con le procedure ed i criteri stabiliti dall Unione (si veda l art. 1 comma 1 della L. 196/2009, come sostituito dall art. 1 comma 1 della L. 39/2011). In questa sede ci preme approfondire due importanti questioni legate alla L. 196/2009: 1) L adeguamento dei sistemi contabili Allo scopo di rendere confrontabili i sistemi contabili di tutte le amministrazioni pubbliche e nel contempo realizzare un miglior raccordo con quelli impiegati negli altri Paesi europei, l art. 2 della L. 196/2009 contiene una delega al Governo per l armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle amministrazioni pubbliche, ad esclusione di Regioni ed enti locali, dei loro enti ed organismi strumentali e degli enti del servizio sanitario nazionale, nonché per l armonizzazione dei termini di presentazione e approvazione. Tale delega è stata attuata con il D.Lgs. 91/2011. Precisa l articolo 1 comma 2, L. 196/2009, come modificato dal D.L. 16/2012 convertito dalla L. 44/2012, che ai fini dell applicazione delle disposizioni in materia di finanza pubblica, per amministrazioni pubbliche si intendono a partire dal 2011, gli enti e i soggetti indicati a fini statistici nell elenco oggetto del comunicato dell Istat del 24-7-2010, pubblicato nella stessa data in G.U. n. 171, nonché a decorrere dall anno 2012 gli enti e i soggetti indicati a fini statistici dall ISTAT nell elenco oggetto del comunicato dello stesso Istituto in data 30 settem-

18 Parte prima Contabilità di Stato e degli enti pubblici bre 2011, pubblicato nella G.U. n. 228 nella stessa data, aggiornato annualmente sulla base delle definizioni di cui agli specifici regolamenti dell Unione europea, le Autorità indipendenti e, comunque, le amministrazioni di cui all articolo 1, comma 2, del D.Lgs. 165/2001. Il comma dell art. 2, D.Lgs. 165/2001 così recita: «Per amministrazioni pubbliche si intendono tutte amministrazioni dello Stato, ivi compresi gli istituti e scuole di ogni ordine e grado e le istituzioni educative, le aziende ed amministrazioni dello Stato ad ordinamento autonomo, le Regioni, le Province, i Comuni, le Comunità montane, e loro consorzi e associazioni, le istituzioni universitarie, gli Istituti autonomi case popolari, le Camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura e loro associazioni, tutti gli enti pubblici non economici nazionali, regionali e locali, le amministrazioni, le aziende e gli enti del Servizio sanitario nazionale, l Agenzia per la rappresentanza negoziale delle pubbliche amministrazioni (ARAN) e le Agenzie di cui al decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300. Fino alla revisione organica della disciplina di settore, le disposizioni di cui al presente decreto continuano ad applicarsi anche al CONI». Le amministrazioni pubbliche così individuate sono inserite nel conto economico consolidato. Quest ultimo è costruito secondo regoli comuni a tutti i Paesi membri della UE, con cadenza annuale ed è impiegato nei documenti di programmazione economica per analizzare la struttura e l evoluzione delle spese e delle entrate pubbliche. I dati sono elaborati in conformità alle regole fissate dal SEC 95 (Sistema europeo dei conti). Nell ambito della contabilità nazionale si parla invece di settore istituzionale delle amministrazioni pubbliche che corrisponde poi al concetto di operatore pubblico cui la materia stessa fa riferimento. La distinzione tra pubblico e privato adottata dalla contabilità nazionale, codificata nel manuale del SEC 95, si basa sulla natura dell attività economica espletata dai singoli enti. Secondo quanto stabilito dal SEC 95 le cosiddette unità istituzionali sono le unità elementari di un sistema caratterizzate da uniformità di comportamento e da autonomia di decisione nell ambito della propria attività. Per ragioni di semplicità, tali unità sono raggruppate in sei settori tra cui vi sono le amministrazioni pubbliche. Queste ultime sono al loro volta suddivise in tre sottosettori. Gli enti e gli altri soggetti che costituiscono il settore istituzionale delle amministrazioni pubbliche sono individuati dall ISTAT sulla base delle definizioni di specifici regolamenti dell Unione europea. La ricognizione delle amministrazioni pubbliche è effettuata annualmente dall istituto con proprio provvedimento (ai sensi dell art. 1, co. 5, L. 311/2004). Secondo i regolamenti suddetti, il «perimetro» della P.A. include tutti i soggetti che, a prescindere dalla propria forma giuridica, producono prevalentemente servizi cosiddetti non market (non destinati alla vendita). Il settore della P.A. comprende non soltanto organismi pubblici quali lo Stato, gli enti territoriali ed gli enti previdenziali, ma anche soggetti che assumano forma di società che non adottano la contabilità finanziaria ma quella civilistica d impresa come ad esempio l Anas S.p.a. e l Equitalia S.p.a. Di seguito elenchiamo per grandi linee la composizione dei sottosettori che compongono il settore delle amministrazioni pubbliche: 1) Amministrazioni centrali: 1.1 Amministrazione statale (ad esempio Ministeri e presidenza del Consiglio dei Ministri); 1.2 Enti economici (come ad esempio Cassa depositi e prestiti); 1.3 Enti assistenziali, ricreativi e culturali (ad esempio Croce rossa); 1.4 Enti di ricerca e sperimentazione (come CNR, ISTAT etc.). 2) Amministrazioni locali: 2.1 Enti territoriali (amministrazioni regionali, provinciali, comunali e comunità montane); 2.2 Enti economici (ad esempio: Camere di commercio, Ente parchi naturali); 2.3 Enti culturali, sanitari e assistenziali (Istituzioni pubbliche di assistenza e beneficenza, ASL, Università etc.). 3. Enti di previdenza e di assistenza: tra cui INPS, INAIL e così via.

Capitolo 1 Le fonti 19 Il decreto legislativo 31 maggio 2011, n. 91 in tema di adeguamento e armonizzazione dei bilanci delle Amministrazioni Pubbliche cui all art. 1, comma 2, della 196/2009 Il provvedimento estende alle P.A. i 24 principi contabili dell International Public Sector Accounting Standards Boards, ovvero dell organismo internazionale che elabora gli IAS per il settore pubblico. Tali amministrazioni, inoltre, devono: adottare un piano dei conti integrato; adottare un sistema integrato di scritturazione contabile, che consente la registrazione di ciascun evento gestionale contabilmente rilevante ai fini del consolidamento nelle fasi di previsione, gestione e rendicontazione delle entrate, delle spese, dei costi e dei ricavi, nonché il monitoraggio in corso d anno degli andamenti di finanza pubblica (anche secondo l articolazione nei settori delle amministrazioni centrali, degli enti di previdenza e delle amministrazioni locali in coordinamento con quanto previsto dall art. 2, comma 2, lett. h) della L. 42/2009, e che assicuri l integrazione e la coerenza delle rilevazioni di natura finanziaria con quelle di natura economica e patrimoniale; definire la transazione elementare e la sua codificazione. Ogni atto gestionale compiuto dal funzionario responsabile nell ambito di un programma genera infatti una transazione elementare; provvedere alla classificazione delle spese in missioni e programmi. Il D.Lgs. 91/2011 definisce, inoltre, le unità locali di amministrazioni pubbliche come le articolazioni organizzative, anche a livello territoriale, dotate di autonomia gestionale e contabile, individuate con propri provvedimenti dalle amministrazioni pubbliche, come definite in precedenza; queste ultime devono assicurarsi che le unità provvedano alla omogeneizzazione della classificazione delle spese (in missioni e programmi), ai fini della confrontabilità dei dati di bilancio delle amministrazioni pubbliche, in coerenza con le classificazioni economiche e funzionali individuate dal regolamento CE n. 2223/96, ma anche allo scopo di assicurare una maggiore trasparenza del processo di allocazione delle risorse pubbliche evidenziando le modalità di destinazione delle stesse alle politiche settoriali. Gli articoli da 16 a 18 contengono le disposizioni riguardanti le amministrazioni pubbliche in regime di contabilità civilistica. Gli articoli da 19 a 23 disciplinano, invece, il sistema di indicatori di risultato semplici, misurabili e riferiti ai programmi di bilancio, alla base del quale vi è la presentazione di un documento denominato «Piano degli indicatori e risultati attesi di bilancio», al fine di illustrare gli obiettivi della spesa, misurarne i risultati e monitorarne l effettivo andamento in termini di servizi forniti e di interventi realizzati. Con D.P.C.M. 18-9-2012 sono state definite le linee guida generali per l individuazione dei criteri e delle metodologie per la costruzione di detto sistema di indicatori ai fini della misurazione dei risultati attesi dai programmi di bilancio. L art. 25 prevede, a decorrere dal 2015, una fase di sperimentazione, della durata di due esercizi finanziari, avente ad oggetto l applicazione della nuova configurazione del principio di competenza finanziaria, prevista dallo stesso art. 25, secondo cui le obbligazioni attive e passive giuridicamente perfezionate, che danno luogo a entrate e spese per l ente di riferimento, sono registrate nelle scritture contabili con l imputazione all esercizio nel quale esse vengono a scadenza, ferma restando, nel caso di attività di investimento che comporta impegni di spesa che vengono a scadenza in più esercizi finanziari, la necessità di predisporre la copertura finanziaria per l effettuazione della complessiva spesa dell investimento. Il D.M. del MEF del 1 ottobre 2013 dà attuazione alle disposizioni contenute nell art. 25 in esame, e fornisce anche le istruzioni operative relative alla classificazione di bilancio per missioni e programmi. In una fase di prima attuazione, le amministrazioni pubbliche che non aderiscono alla sperimentazione predispongono, in sede di bilancio di previsione e di rendiconto per l esercizio 2014, un prospetto riepilogativo collegato al bilancio e redatto sulla base dello schema riportato

20 Parte prima Contabilità di Stato e degli enti pubblici nell allegato 6, nel quale viene riassunta la spesa classificata in base alle missioni e ai programmi individuati applicando le prescrizioni contenute nel D.P.C.M. 18-9-2012 citato e nella circolare del Dipartimento della Ragioneria generale dello Stato n. 23/2013. Infine, di particolare rilevanza è l allegato 1 al decreto il quale indica i principi ai quali devono essere uniformate le funzioni di programmazione, gestione, rendicontazione e controllo, che costituiscono le regole fondamentali, nonché i principi contabili applicati definiti secondo le modalità dell articolo 4 comma 3 dello stesso decreto. Essi sono: annualità, unità, universalità, integrità, veridicità, chiarezza o comprensibilità, pubblicità. Per i principi sin qui elencati si rinvia al cap. 3 par. 3, dove saranno analizzati a proposito del bilancio dello Stato. Gli altri principi sono: trasparenza; significatività e rilevanza; flessibilità, congruità; prudenza, coerenza, continuità, costanza, comparabilità, verificabilità, neutralità o imparzialità, equilibrio di bilancio, competenza finanziaria, competenza economica, prevalenza della sostanza sulla forma, correttezza, attendibilità. 2) La banca dati delle pubbliche amministrazioni L articolo 13 dispone che, al fine di garantire un efficace controllo e monitoraggio degli andamenti della finanza pubblica e per acquisire informazioni necessarie alla ricognizione delle amministrazioni pubbliche operata dall ISTAt e circa l applicazione del federalismo fiscale, le amministrazioni pubbliche devono inserire in una banca dati unitaria, istituita presso il Ministero dell economia e delle finanze e accessibile all ISTAT, i dati concernenti: i bilanci di previsione e le relative variazioni, i conti consuntivi, i conti relativi alle operazioni gestionali e tutte le informazioni necessarie all attuazione della stessa L. 196/2009. C) La L. 24 dicembre 2012, n. 243, attuativa del principio del pareggio di bilancio Il provvedimento in esame, come più volte detto, dà attuazione alle disposizioni della L. cost. 1/2012, che ha introdotto in Costituzione il principio del pareggio di bilancio. Le norme contenute nella L. 243/2012 sono entrate in vigore dal 1 gennaio 2014 ad esclusione del Capo IV (Equilibri dei bilanci delle Regioni e degli enti locali e concorso dei medesimi enti alla sostenibilità del debito pubblico) e dell articolo 15 (Contenuto della legge di bilancio) che si applicano a decorrere dal 1 gennaio 2016. Il provvedimento è così articolato: Capo I (Oggetto e definizioni): specifica il carattere di legge «rinforzata» del provvedimento; essa, infatti, potrà essere modificata esclusivamente da una legge successiva adottata con la stessa maggioranza assoluta disposta dall articolo 81, sesto comma, della Costituzione. Il Capo in esame indica, inoltre, le definizioni utilizzate nell ambito della legge, con espliciti rinvii a quanto previsto nell ordinamento dell Unione europea; Capo II (Equilibrio dei bilanci e sostenibilità del debito delle amministrazioni pubbliche): ribadisce l obbligo per le amministrazioni pubbliche, sancito in via costituzionale ai sensi del nuovo comma 1 dell articolo 97 della Costituzione, di concorrere ad assicurare l equilibrio dei bilanci, specificando che tale equilibrio corrisponde all obiettivo di medio termine (pari al valore del saldo strutturale