Fiscal Approfondimento Il Focus di qualità N. 08 26.02.2013 Accertamenti tributari e intercettazioni telefoniche Categoria: Accertamento e riscossione Sottocategoria: Accertamento e controlli A cura di Alberto Nastasia Con la sentenza n. 2916 del 7 febbraio 2013 la Corte di Cassazione è tornata ad affrontare il tema dell utilizzo ai fini fiscali, previa autorizzazione da parte dell Autorità giudiziaria procedente, di intercettazioni telefoniche e di sommarie informazioni testimoniali svolte nell ambito di indagini penali. L esame della pronuncia e dei numerosi precedenti giurisprudenziali di legittimità consente di definire puntualmente i limiti di utilizzo, in ambito tributario, dei predetti elementi e di individuare con precisione il valore probatorio agli stessi attribuibile. Premessa Nella sentenza n. 2916 del 7 febbraio 2013 la Corte di Cassazione ha affrontato il tema dell utilizzo in ambito fiscale di intercettazioni telefoniche e di sommarie informazioni testimoniali svolte nel quadro di indagini penali. In particolare, nella controversia relativa alla decisione sopra menzionata, i giudici di legittimità sono stati chiamati a dare risposta a due principali quesiti: innanzitutto se, su un piano generale, è possibile utilizzare intercettazioni telefoniche e sommarie informazioni testimoniali nell ambito di accertamenti tributari; in via subordinata, a delineare il valore probatorio alle stesse attribuibile. Scendendo ancora più nel dettaglio, in relazione al primo dei due quesiti, la Suprema Corte si è pronunciata sulla compatibilità fra l utilizzabilità in ambito tributario di intercettazioni telefoniche e sommarie informazioni testimoniali con la previsione recata dall art. 7, comma 4 del D.Lgs. n. 546/1992 secondo cui nel processo tributario non sono ammessi il giuramento e la prova testimoniale 1. 1 Per una definizione di prova testimoniale cfr. C. Mandrioli, Corso di diritto processuale civile - II - il processo di cognizione, IV ed., Giappichelli, pag. 170 e ss., secondo cui quando, nel diritto processuale, si parla di testimonianza o di prova testimoniale, ci si riferisce di 1
Con riferimento, invece, al secondo profilo, inerente la complessiva valutazione di tali elementi, i giudici di legittimità sono stati chiamati a definire il valore probatorio degli stessi, anche alla luce dei principi, fissati nell art. 111 della Costituzione, del giusto processo e della parità delle parti. Si proverà a dare risposta alle questioni segnalate analizzando la più recente giurisprudenza di legittimità e avvalendomi sia delle indicazioni dell Amministrazione Finanziaria sia dei più autorevoli interventi dottrinari al riguardo prodotti. La giurisprudenza di legittimità Sentenza della Corte di Cassazione 23 febbraio 2010 n. 4306 Un utile punto di partenza per affrontare il tema dell utilizzabilità di intercettazioni telefoniche in ambito tributario può certamente essere rappresentato dalla sentenza della Corte di Cassazione 23 febbraio 2010 n. 4306. La controversia è in questo caso nata dall impugnazione da parte dell Agenzia delle Entrate di una sentenza della Commissione tributaria regionale Toscana con cui i giudici di merito, in accoglimento dell appello proposto da una contribuente avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Firenze, avevano rigettato i ricorsi proposti contro gli avvisi di accertamento IRPEG per gli anni dal 1993 al 1997. A seguito di indagini svolte dalla Guardia di Finanza, l Ufficio dell Agenzia delle Entrate di Firenze aveva, infatti, proceduto al recupero di imposte evase sulla base del convincimento che l impresa, avvalendosi di un organizzazione creata allo scopo esclusivo di effettuare operazioni commerciali soggettivamente inesistenti, avesse utilizzato documentazione fittizia per indebite deduzioni di costi e detrazioni dell IVA. Al riguardo, i giudici di legittimità hanno innanzitutto chiarito che il divieto posto dall art. 270 c.p.p., di utilizzare i risultati di intercettazioni telefoniche in «procedimenti» diversi da quello in cui furono disposte, non opera nel contenzioso tributario, ma soltanto in ambito penale, non potendosi estendere arbitrariamente l efficacia di una norma processuale penale, posta a garanzia dei diritti della difesa in quella sede, a domini processuali diversi, come quello tributario, muniti di regole proprie. solito a quelle narrazioni dei fatti della causa al giudice compiute nel corso del processo (si tratta di prova costituenda) e con determinate forme, da soggetti che non sono parti nel processo stesso (ed anzi sono estranei agli interessi in contesa) e che sono attendibili proprio in quanto e nella misura in cui provengono da terzi imparziali [...] la quale attendibilità non è molta, sia perché è difficile che sussista un'indifferenza assoluta e sia perché la memoria umana è fallibile; mentre, d'altra parte, la narrazione, per natura sua, ripresenta i fatti sub specie di una ricostruzione del soggetto che la compie, il quale anche quando è in buona fede, difficilmente riesce ad evitare una certa deformazione. 2
Ciò in quanto, sempre secondo la Cassazione, la regola propria, applicabile in campo tributario in materia di IVA, è quella desumibile dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 63, per cui la Guardia di Finanza, cooperando con l ufficio, trasmette «documenti, dati e notizie acquisiti direttamente o riferiti e ottenuti dalle altre Forze di polizia, nell esercizio dei poteri di polizia giudiziaria»; «previa autorizzazione dell autorità giudiziaria», la cui mancanza non rende peraltro inutilizzabili in campo tributario i dati trasmessi 2. L ordinanza della Corte di Cassazione 22 giugno 2012 n. 10501 Con riferimento alle informazioni testimoniali, particolare attenzione va posta all ordinanza della Corte di Cassazione 22 giugno 2012 n. 10501. La controversia oggetto della pronuncia era nata dall impugnazione da parte di un contribuente della sentenza con cui la Commissione Tributaria Regionale Toscana, riformando la decisione di primo grado, aveva respinto il ricorso del contribuente avverso un avviso di accertamento ai fini IRPEF con cui era stata recuperata a tassazione la maggiore plusvalenza derivante dalla rideterminazione del valore di un terreno edificabile venduto. Nell occasione i giudici di legittimità hanno, fra l altro, posto in evidenza che in tema di contenzioso tributario, anche al contribuente, oltre che all Amministrazione finanziaria, deve essere riconosciuta - in attuazione dei principi del giusto processo e della parità delle parti di cui al nuovo testo dell art. 111 Cost. - la possibilità di introdurre, nel giudizio dinanzi alle commissioni tributarie, dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale (nella fattispecie, dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà), le quali hanno il valore probatorio proprio degli elementi indiziari e come tali devono essere valutate dal giudice - non potendo costituire da sole il fondamento della decisione - nel contesto probatorio emergente dagli atti. Sentenza della Corte di Cassazione 26 settembre 2012 n. 16354 In questo caso, i giudici della Cassazione sono stati chiamati a pronunciarsi su una sentenza della Commissione tributaria regionale Lombardia con cui era stato rigettato l appello proposto dal contribuente avverso la decisione di primo grado confermativa della correttezza della rettifica operata ai fini IVA dall Ufficio dell Agenzia delle Entrate di Lecco. 2 In questo senso, A. Comelli, Le dichiarazioni di terzi sono elementi indiziari liberamente valutabili dal giudice tributario in Corriere Tributario n. 8/2013, pag. 637, richiama la sentenza della Corte costituzionale 21 gennaio 2000, n. 18 in cui la Consulta sottolinea che il divieto di prova testimoniale non implica tout court l inutilizzabilità, in sede processuale, delle dichiarazioni di terzi che siano state raccolte, in sede istruttoria, dall Ufficio tributario. Trattasi di dichiarazioni rese al di fuori e prima del processo e la loro ammissibilità, nel quadro del complessivo materiale probatorio a disposizione del giudice, non incontra alcun limite nel divieto posto dal più volte citato art. 7, comma 4. 3
Nella circostanza gli Ermellini hanno osservato che le dichiarazioni rilasciate da terzi, le risultanze delle indagini condotte nei confronti di altre società, gli atti trasmessi dalla Guardia di finanza, risultanti dall attività di polizia giudiziaria, senza esclusione dei verbali redatti a seguito d intercettazioni telefoniche disposte in sede penale, se contenuti negli atti (come il processo verbale di constatazione) allegati all avviso di rettifica notificato o trascritti essenzialmente nella motivazione dello stesso, costituiscono parte integrante del materiale indiziario e probatorio, che il giudice tributario di merito è tenuto a valutare dandone adeguato conto nella motivazione della sentenza. Sentenza della Corte di Cassazione 5 ottobre 2012 n. 16978 Questa vertenza riguarda l impugnazione da parte dell Agenzia delle Entrate della decisione della Commissione tributaria regionale Emilia Romagna con cui era stato accolto l appello del contribuente avverso la sentenza della commissione tributaria provinciale di Forlì che aveva confermato la rettifica ai fini IVA operata dall Ufficio sulla scorta di un processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza. Nella circostanza, era stata accertata l indetraibilità dell imposta, in quanto afferente a operazioni inesistenti. La Commissione tributaria regionale, dopo avere sul punto osservato che l accertamento si fondava esclusivamente sulle risultanze del processo verbale di constatazione della polizia tributaria, e in particolare sulle dichiarazioni ivi rilasciate da soggetti terzi, richiamando la precedente sentenza n. 3526/2002, aveva affermato che in tema di contenzioso tributario le dichiarazioni [...] non hanno natura di testimonianza, anche se siano rese in sede di procedimento penale. Esse costituiscono invece mere informazioni acquisite nell ambito di indagini amministrative, sfornite pertanto ex se di efficacia probatoria con la conseguenza che esse risultano del tutto inidonee [...] a fondare una responsabilità del contribuente in termini di imposta. I giudici di legittimità, con riferimento a tale statuizione, hanno osservato che le dichiarazioni rilasciate da terzi, contenute in atti allegati all avviso di rettifica notificato, o trascritte essenzialmente nella motivazione dello stesso costituiscono ammissibili indizi, di cui il giudice tributario deve tenere conto nel valutare la fondatezza delle domande e delle eccezioni delle parti 3. 3 Al riguardo, è stato criticamente osservato da S. Fiorentino, Commento alla sentenza n. 453/1997 su banca dati fisconline, che per quanto riguarda le dichiarazioni rese dai terzi e verbalizzate quali testimonianze in senso lato [...] occorre chiarire che la loro eventuale rilevanza probatoria è certamente ostacolata dal generale divieto della prova testimoniale previsto nel sistema tributario. In tale ordine di idee, ma soprattutto in considerazione della scarsa garanzia di sincerità dei terzi, laddove non risulta sanzionata la eventuale falsità delle risposte verbalizzate, sono state sollevate numerose critiche circa la rilevanza probatoria di tali risultanze istruttorie. In senso sostanzialmente analogo F. Tesauro, Sulla esclusione della testimonianza nel processo tributario, in Testi degli interventi al Convegno di Studi organizzato dall'università di Messina l'11 aprile 2002, in inserto a il fisco n. 40/2002, fascicolo n. 2, pag. 5725, ha affermato che sarebbe paradossale che, essendo esclusa la testimonianza resa nel processo, si ammettesse quella resa fuori dal processo, solo perché riprodotta per iscritto. 4
Sentenza della Corte di Cassazione 14 dicembre 2012, n. 23075 Interessanti sono anche le considerazioni contenute nella sentenza 14 dicembre 2012, n. 23075 in cui i giudici della Cassazione, richiamando l esaminata pronuncia 23 febbraio 2010, n. 4306, hanno osservato che in materia di violazioni IVA [...] le dichiarazioni rilasciate da terzi, le risultanze delle indagini condotte nei confronti di altre società, gli atti trasmessi dalla Guardia di Finanza, risultanti dall attività di polizia giudiziaria, senza esclusione dei verbali redatti a seguito d intercettazioni telefoniche disposte in sede penale, costituiscono parte integrante del materiale indiziario e probatorio, che il giudice tributario di merito è tenuto a valutare dandone adeguato conto nella motivazione della sentenza purché si tratti [...] di elementi di riscontro contenuti in atti, come il processo verbale di constatazione, allegati all avviso di rettifica notificato o trascritti essenzialmente nella motivazione dello stesso. Sentenza della Corte di Cassazione 7 febbraio 2013, n. 2916 Tornando alla già richiamata sentenza 7 febbraio 2013, n. 2916, con essa i giudici di legittimità si sono pronunciati in ordine al contenuto della sentenza della Commissione tributaria regionale Campania che, ribaltando la decisione di primo grado, aveva sostenuto la legittimità dell avviso di accertamento in materia di IVA emesso dall Ufficio dell Agenzia delle Entrate. In particolare, i giudici di legittimità, con riferimento all utilizzo di intercettazioni telefoniche in ambito tributario, nel richiamare le affermazioni contenute nelle esaminate precedenti decisioni, hanno puntualizzato che un atto legittimamente assunto in sede penale e trasmesso all Amministrazione tributaria [...] entra a far parte a pieno titolo del materiale probatorio e indiziario che il giudice tributario di merito deve valutare. E a ciò non è di ostacolo, sempre secondo la Corte, né l inviolabilità del diritto di libertà e di segretezza delle comunicazioni, in quanto il legittimo espletamento delle intercettazioni [...] implica che sia già intervenuto l atto motivato dell autorità giudiziaria, né il diritto di difesa per la circostanza che, a differenza che nel processo penale [...] nel processo tributario, l atto acquisito non è destinato ad assumere il valore probatorio che ad esso è riconosciuto nel processo penale. La posizione del Comando Generale della Guardia di Finanza Nell ambito della prassi dell Amministrazione Finanziaria, particolare interesse va, a mio parere, prestato alla Circolare n. 1/2008 del Comando Generale della Guardia di Finanza. Nella Parte VII, Capitolo 2 del documento di prassi - rubricato L utilizzo ai fini fiscali di dati ed elementi acquisiti nel corso di attività di polizia giudiziaria e le comunicazioni dell autorità e della polizia giudiziaria - si legge, infatti, non è 5
raro che le intercettazioni telefoniche si rivelino in concreto l unico elemento probatorio comprovante il fatto fiscalmente rilevante, tanto dal punto di vista oggettivo, quanto sul piano soggettivo, rispetto al quale gli altri elementi acquisiti all indagine finiscono per avere spesso un valore di mero supporto o di ulteriore conferma; una comunicazione intercettata può ad esempio far emergere in maniera palese l inesistenza o la reale natura di una certa operazione, la riconducibilità effettiva di una certa attività ovvero di un complesso di operazioni a un soggetto piuttosto che al formale intestatario o gestore, la piena consapevolezza da parte di taluno dell illiceità di certe transazioni altrimenti non comprovabile, la reale localizzazione di una determinata attività rispetto a quella dichiarata e moltissime altre circostanze di evidente impatto fiscale. La Circolare, dopo aver posto in evidenza che pare quindi [...] legittimo l utilizzo dei contenuti delle intercettazioni telefoniche nell ambito del procedimento tributario, alla stessa stregua di ogni altro elemento istruttorio formatosi nel corso delle indagini o del procedimento penale conclude sul punto richiamando l attenzione dei verificatori sulla necessità che, nel caso di trasposizione agli atti della verifica del contenuto di intercettazioni telefoniche o ambientali il cui utilizzo a questo scopo è stato autorizzato dall Autorità Giudiziaria, occorra un particolare scrupolo nel selezionare e riportare esclusivamente il contenuto delle intercettazioni che hanno un evidente e diretto rilievo fiscale o, comunque, che siano indispensabili per fornire il necessario supporto probatorio alle proposte di recupero a tassazione formulate, evitando di trascrivere o allegare brani di conversazione che nulla o ben poco aggiungono alle complessive risultanze istruttorie, soprattutto ove riferiti strettamente alla sfera personale dei soggetti interessati. Con riferimento invece alle sommarie informazioni testimoniali, il documento di prassi osserva che la valutazione in sede fiscale delle dichiarazioni rese da terzi nel procedimento penale, soggiace alle regole generali che sovrintendono l utilizzabilità delle presunzioni ai fini dell accertamento, ferma restando la possibilità per il destinatario dell avviso di accertamento di controdedurre nel giudizio tributario alle dichiarazioni a lui sfavorevoli, con strumenti aventi lo stesso valore presuntivo, da sottoporre al vaglio critico del giudice. Conclusioni La carrellata di decisioni proposta consente di rilevare l esistenza di un indirizzo consolidato della Cassazione, secondo cui le intercettazioni telefoniche autorizzate e le dichiarazioni rese da soggetti formalmente terzi possono costituire elementi indiziari suscettibili di apprezzamento da parte del giudice tributario. 6
Tuttavia, non avendo più in ambito fiscale il valore probatorio a esse riconosciuto nel processo penale, le intercettazioni di comunicazioni e le sommarie informazioni testimoniali, non appena transitate nel procedimento tributario, devono essere intese dai verificatori quali elementi indiziari che necessitano di essere supportati da ulteriori riscontri, soprattutto documentali, idonei a elevarli - in funzione della metodologia di accertamento che i verificatori intendono adottare - a prova dell evasione. Per rendere il sistema pienamente compatibile con la preclusione prevista dall esaminato art. 7, comma 4 del D.Lgs. n. 546/1992 è, infine, auspicabile che l Amministrazione Finanziaria si mostri disponibile all acquisizione e alla formalizzazione delle dichiarazioni provenienti da soggetti terzi che muovano in senso favorevole al contribuente 4. - Riproduzione riservata - 4 Diffusamente sul punto A. Nastasia, Il valore probatorio delle dichiarazioni rese da soggetti terzi in il fisco n. 32 del 10 settembre 2007, pag. 4684 e A. Comelli, Le dichiarazioni di terzi sono elementi indiziari liberamente valutabili dal giudice tributario, cit., secondo cui: Le dichiarazioni e le informazioni di terzi, rese in forma scritta e introdotte nel giudizio dal contribuente, producono gli stessi effetti di quelle provenienti dagli organi verificatori, vale a dire sono liberamente valutabili dal giudice e non costituiscono prove legali tipiche e, segnatamente, prove per testimoni. Il quadro complessivo degli elementi indiziari a disposizione del giudice tributario si arricchisce in modo significativo, laddove vi entrano, a pieno titolo, gli elementi provenienti da ciascuna delle parti, oltre alle rispettive contestazioni, nonché il materiale probatorio eventualmente correlato. 7