SOMMARIO ESEMPI SCHEMA DI SINTESI APPROFONDIMENTI INDIVIDUAZIONE DEI VEICOLI TRATTAMENTO AI FINI IVA VEICOLI DATI IN USO A DIPENDEN- TI E AMMINISTRATORI FISCALITÀ IVA VEICOLI AGENTI E RAPPRESENTANTI Artt. 19 e ss D.P.R. 26.10.1972, n. 633 - Art. 3, 13 e 14, 19 e ss del D.P.R. 26.10.1972, n. 633 - Decisione del Consiglio dell Unione Europea 18.06.2008 n. 2007/441/CE (G.U.U.E. L-165/33 del 27.06.2007) Il trattamento fiscale dei veicoli è influenzato da una serie di fattori, quali la tipologia di veicolo, di contribuente, di utilizzo, la modalità di acquisizione del mezzo, la tipologia di costo. Anche ai fini IVA il trattamento varia, pur con talune differenze rispetto alla disciplina dei redditi, a seconda dei fattori sopra indicati. La disciplina ha subito rilevanti modifiche a seguito della nota sentenza della Corte di Giustizia (causa C-228/05) che ha eliminato il regime di (quasi) totale indetraibilità oggettiva dell IVA relativa ai costi relativi ad autovetture, autoveicoli a trasporto promiscuo, motocicli e ciclomotori, riportano la materia alle regole generali, derogate transitoriamente (fino al 31.12.2010, salvo proroghe) da una limitazione forfetaria del 40%, nel caso di utilizzo non esclusivamente professionale del mezzo. La norma nazionale è stata riscritta dalla Finanziaria 2008. La vicenda interessa gli intermediari diversi dagli Agenti e rappresentanti di commercio per i quali la detrazione non prevede (né prevedeva) limitazioni oggettive, tranne per i motocicli di cilindrata superiore a 350 cc. Sempre per effetto delle modifiche introdotte dalla Finanziaria 2008, anche le spese sostenute per i pedaggi seguono lo stesso trattamento delle altre spese d impiego. Limitazioni soggettive coinvolgono, invece, soggetti quali promotori finanziari e intermediari assicurativi che pongono in essere, dal lato attivo, operazioni esenti (indetraibilità totale nel caso di soggetti che effettuano solo operazioni esenti o che hanno optato per la dispensa dagli adempimenti ex art. 36-bis; pro-rata nel caso di soggetti che effettuano attività che danno origine ad operazioni imponibili o assimilate e ad attività che danno origine ad operazioni esenti). Limitazioni pro-quota (art. 19, c. 4) per effetto di usi privati o estranei sono comunque applicabili anche ad Agenti e rappresentanti di commercio ( 13.02.2003, n. 34/E). Autovetture (ed assimilati) Autocaravan, Motocicli fino a 350 cc, Ciclomotori Non oggetto dell attività SCHEMA DI SINTESI EVOLUZIONE DETRAZIONE AI FINI IVA Fino al 13.09.2006 Dal 14.06.2006 al 26.07.2007 Post Finanziaria 2008 (con effetto fin dal 28.06.2007) Agenti e rappresentanti Detrazione oggettiva 100% salvo:.. limitazioni (pro-quota) legate ad usi privati;.. indetraibilità pedaggi. Invariato. Detrazione oggettiva 100% (tutti costi compresi pedaggi) salvo limitazioni (pro-quota) legate ad usi privati. Altre imprese e professionisti. Motocicli di cilindrata superiore a 350 cc Indetraibilità oggettiva salvo:.. 10/15% del costo di acquisto, leasing o noleggio;.. possibilità di recupero IVA pregressa tramite istanza ex D.L. n. 258/2006. Limitazioni pro-rata. Regole ordinarie con problema probatorio (inerenza; afferenza pro-quota). Accettabile detrazione al 40% (C.M. n. 55/E/2007). Limitazioni pro-rata. Fino al 13.09.2006 Dal 14.09.2006 al 26.07.2007 Detrazione 40%, salvo:.. uso esclusivamente aziendale o professionale (problema probatorio);.. assegnazione a dipendenti con corrispettivo specifico. Limitazioni pro-rata. Post Finanziaria 2008 (con effetto fin dal 28.06.2007) Agenti e rappresentanti di commercio, altre imprese e professionisti. Imprese per le quali formano oggetto dell attività. Indetraibilità oggettiva. Invariato. Invariato. Detrazione ordinaria. Invariato. Invariato. RATIOAgenti N. 2 / 2 0 0 9-6 8 0 4 21
APPROFONDIMENTI SOGGETTI ASSIMILATI AGLI AGENTI E RAPPRESENTANTI DI COMMERCIO Agenti iscritti al Ruolo (R.A.R.C.) Agente libero non iscritto al Ruolo Per gli Agenti e rappresentanti di commercio è prevista l iscrizione ad un Ruolo abilitante alla professione, presso la C.C.I.A.A. della Provincia di residenza. L. 204/1985 Tale iscrizione rappresenta requisito qualificante ai fini di ottenere l iscrizione al Registro imprese (R.I.) per l attività di Agente o rappresentante Alcune C.C.I.A.A. (non tutte) accettano l iscrizione direttamente al R.I., senza iscrizione al Ruolo, depositando copia del mandato, sulla base di una sentenza della Corte di giustizia (sentenza 30.04.1998, C-215/97) in base alla quale, secondo la direttiva 86/653/CEE, lo svolgimento dell attività di Agente non discende dall obbligo di preventiva iscrizione ad albi. In risposta ad un interpello (15.11.2005, n. 954-478/2005) promosso dalla Federagenti, l Agenzia delle Entrate ha precisato che l iscrizione presso il R.I., nell elenco degli Agenti e rappresentanti di commercio, così come l iscrizione all apposito Ruolo, integra il requisito soggettivo richiesto dalle norme fiscali ai fini della deducibilità dei costi e della detrazione dell IVA, fermo restando il concreto esercizio dell attività di Agente e rappresentante Altre figure assimilate ai fini fiscali L Amministrazione Finanziaria ha considerato figure assimilate a quella degli agenti i promotori finanziari e gli agenti di assicurazione. C.M. 10.02.1998, n. 48/E Figure non assimilabili Nota bene Si ritiene non sia, invece, assimilabile l attività del procacciatore d affari e quella del mediatore. Ai fini della deducibilità dei costi e della detraibilità dell IVA non rileva la forma giuridica assunta dal soggetto (impresa individuale, società di persone o di capitali). INDIVIDUAZIONE DEI VEICOLI DISPOSIZIONI Il legislatore ha introdotto specifiche disposizioni che prevedono:.. nell articolo 164 del Tuir delle limitazioni oggettive alla deducibilità dei costi di taluni veicoli, operanti anche con riguardo agli Agenti e rappresentati Secondo l Amministrazione Finanziaria le limitazioni di cui al citato articolo 164 non possono essere disapplicate nemmeno a seguito di interpello ex art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973, trattandosi di norme di sistema non derogabili, dirette a forfetizzare il requisito dell inerenza. 27.07.2007, n. 190/E 22.08.2007, n. 231/E Per gli altri veicoli, la deducibilità è comunque subordinata al generale rispetto del principio di inerenza previsto dall art. 109, c. 5 del Tuir... nell articolo 19-bis 1, lett. c) e d) del la detrazione limitata al 40% dell IVA per taluni veicoli, con eccezione per gli Agenti e rappresentanti di commercio per i quali l IVA è potenzialmente detraibile al 100%, salvo applicazione di limitazioni pro-quota, nel caso di utilizzo anche per fini privati o comunque estranei all esercizio dell impresa. 13.02.2003, n. 34/E 22 RATIOAgenti N. 2 / 2 0 0 9-6 8 0 4
VEICOLI CON DEDUCIBILITÀ LIMITATA Art. 164 c. 1, lett. b) del Tuir D. Lgs. 285/1992 - nuovo codice della strada VEICOLI PER I QUALI SI APPLICANO LE LIMITAZIONI PREVISTE PER I VEICOLI DI CUI SOPRA VEICOLI CON LIMITAZIONI Autovetture Autocaravan Ciclomotori Motocicli Veicoli destinati al trasporto di persone, aventi al massimo 9 posti, compreso quello del conducente Art. 54, c.1, lett. a) D. Lgs. n. 285/1992 Autocarri non sinceri Autoveicoli a trasporto promiscuo persone e cose Art. 54, c.1, lett. c) D. Lgs. n. 285/1992 Veicoli che, a prescindere dalla categoria di omologazione, risultano da adattamenti che non ne impediscono l utilizzo per il trasporto privato di persone e che hanno le caratteristiche previste con Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate. Provv. Ag. Entrate 6.12.2006 RATIOAgenti N. 2 / 2 0 0 9-6 8 0 4 Art. 35, c.11, D.L. 4.07.2006, n. 223 Immatricolato o reimmatricolato come N1 (veicoli destinati a trasporto merce con massa massima non superiore a 3,5 t). Carrozzeria F0. Quattro o più posti. PI (kw) Rapporto potenza/portata non inferiore a 180. Mc-T (t) Nota bene Veicoli aventi una speciale carrozzeria ed attrezzati permanentemente per essere adibiti al trasporto e all alloggio di 7 persone al massimo compreso il conducente. Art. 54, c.1, lett. m) D. Lgs. n. 285/1992 Veicoli a motore a due o tre ruote aventi le seguenti caratteristiche:.. motore di cilindrata non superiore a 50 cc, se termico;.. capacità di sviluppare su strada orizzontale una velocità fino a 45 km/h. Art. 52 D. Lgs n. 285/ 1992 Veicoli a due ruote destinati al trasporto di persone, in numero non superiore a 2 compreso il conducente. Art. 53 D. Lgs n. 285/ 1992 Se il veicolo non possiede anche una sola delle caratteristiche sopra elencate rimane un veicolo sincero. Non sono previste limitazioni dal punto di vista normativo (tranne ai fini IVA, fino al 27.06.2007, per i soggetti diversi dagli Agenti). Si precisa tuttavia che:.. per l Amministrazione Finanziaria (C.M. 10.02.1998, n. 48/E) sono comunque assimilati alle autovetture se l abitacolo non è riservato almeno per la metà della superficie, in modo permanente, al trasporto di cose;.. dal 1.10.1998 (D.M. 4.08.1998) tali veicoli sono omologabili o solo come trasporto persone (categoria M) o solo come trasporto cose (categoria N). Con la Finanziaria 2008 è stato riscritto l art. 19-bis 1, lett. c) e d) del abbandonando il rinvio al codice della strada ai fini dell individuazione dei veicoli a detrazione oggettivamente limitata. Per ciò che interessa questa trattazione, si precisa che:.. la limitazione del 40% non trova però applicazione per gli Agenti e rappresentanti di commercio per i quali l IVA rimane, quindi, potenzialmente detraibile nella misura del 100%. (1) Nota bene Eventuali limitazioni pro-quota sono legate ad utilizzi extra aziendali. Art. 19, c.4,.. con effetto dal 28.06.2008 anche i pedaggi seguono lo stesso trattamento del costo di acquisto e delle altre spese d impiego e quindi può essere detratta;.. come per il passato rimane, però, completamente indetraibile l IVA relativa ai motocicli di cilindrata superiore a 350 cc. Nota (1) Art. 19, c.1, lett. b) D.P.R. n. 633/1972 Più precisamente, le limitazioni introdotte dall Autorizzazione comunitaria non riguardano i seguenti casi:.. il veicolo rientra fra i beni strumentali del soggetto passivo dell esercizio della sua attività (da intendersi come beni merce );.. il veicolo viene utilizzato come taxi;.. il veicolo viene utilizzato ai fini di formazione da una scuola guida;.. il veicolo viene utilizzato per noleggio o leasing;.. il veicolo viene utilizzato da rappresentanti 23
TRATTAMENTO AI FINI IVA Tavola n. 1 Limitazioni oggettive ex art. 19-bis 1 (aggiornato con novità Finanziaria 2008) Tipo veicoli Veicoli stradali a motore diversi dai trattori agricoli o forestali normalmente adibiti al trasporto di persone o beni la cui massa massima autorizzata non supera 3.500 Kg ed il cui numero di posti a sedere, escluso quello del conducente, non è superiore a otto. Aereomobili e relativi componenti e ricambi Navi e imbarcazioni da diporto e relativi componenti e ricambi Altri veicoli (veicoli non a motore, autocarri superiori a 3.500 kg, autotreni, autoarticolati, ecc.). Casistiche/Trattamento Soggetti per i quali i veicoli formano aggetto dell attività propria. Esempio Concessionari e autonoleggi. Agenti e rappresentanti di commercio Veicoli utilizzati esclusivamente nell esercizio dell impresa arte o professione Altre imprese e professionisti IVA oggettivamente indetraibile per i motocicli di cilindrata superiore a 350 cc. IVA detraibile al 100% per altri veicoli stradali. (1) IVA detraibile al 100%, con problema probatorio. IVA oggettivamente indetraibile per i motocicli di cilindrata superiore a 250 cc. IVA detraibile nella misura del 40% (art. 19-bis1, lett. c) e d) del ). IVA detraibile al 100%. Lo stesso trattamento è previsto per acquisto, leasing, noleggio, carburanti, lubrificanti, manutenzioni e riparazioni, altre spese d impiego e transito stradale. IVA detraibile solo se i beni formano oggetto dell attività propria dell impresa o sono destinati ad essere utilizzati esclusivamente come strumentali nell attività propria. Detrazione in ogni caso esclusa per esercenti arti e professionisti (art. 19 bis 1, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972). IVA detraibile solo se i beni formano oggetto dell attività propria dell impresa. Detrazione in ogni caso esclusa per esercenti arti e professioni (art. 19 bis 1, lett. b), del ). Non sono previste limitazioni oggettive. La detrazione va operata seconde le regole ordinarie, nei limiti del principio di inerenza (art. 19, c. 1, del ). Nota (1) Salvo applicazione delle limitazioni soggettive indicate in tavola n. 2. Tavola n. 2 Altre limitazioni previste dal Fonte normativa Art. 19, c. 2, Art. 19, c. 4, Art. 19 c. 5 e art. 19-bis Opzione art. 36-bis Regime contribuenti minimi ex art. 1, cc. 96-117, L. n. 244/2007 Limitazione Indetraibilità IVA afferente ad operazioni esenti o non soggette all imposta o per l effettuazione di manifestazioni a premio. Indetraibilità pro-quota, in base a criteri oggettivi, dell IVA su acquisti di beni e servizi afferente in parte ad operazioni che danno diritto alla detrazione ed in parte ad operazioni che non danno diritto alla detrazione oppure utilizzati per fini privati o comunque estranei all impresa. Pro rata detraibilità in presenza di attività che danno diritto alla detrazione ed attività che danno luogo ad operazioni esenti ai sensi dell art.10 del. L IVA è totalmente indetraibile nel caso di opzione per la dispensa della fatturazione e registrazione ai sensi dell art. 36 bis nel caso di operazione attive esenti. I contribuenti che adottano il regime dei minimi, non hanno diritto alla detrazione dell IVA, essendo equiparati, ai fini IVA, ai soggetti privati. 24 RATIOAgenti N. 2 / 2 0 0 9-6 8 0 4
ESEMPI AGENTE CHE UTILIZZA IL VEICOLO ANCHE PER FINI PRIVATI PROMOTORE FINANZIARIO O AGENTE DI ASSICURAZIONE Anche per gli Agenti e rappresentanti di commercio operano le limitazioni (pro quota) stabilite dall art. 19, c. 4, se i veicoli sono utilizzati anche per fini privati o comunque estranei all oggetto dell attività. In tale evenienza, già in sede di acquisto, l Agente può effettuare una valutazione prospettica sul futuro impiego dei mezzi e detrarre solo in parte l imposta, ovvero, se ha provveduto alla detrazione totale di questa, dovrà operare in sede di dichiarazione annuale la rettifica della detrazione a norma dell art. 19-bis 2. 13.02.2003, n. 34/E Nel caso di detrazione totale al momento dell acquisto è bene osservare che nella risoluzione n. 6 (punto 6), datata 20.02.2008, del DPF, è stato precisato che ove ex ante sia operata una detrazione integrale, il successivo impiego per uso personale o familiare sarà da assoggettare ad IVA ai sensi dell art. 3, c. 3, (autoconsumo) sulla base del valore normale nonché (dal 1.03.2008) sulla base del valore normale determinato in base al benefit convenzionale, per l ipotesi di messa a disposizione del veicolo a favore del personale dipendente. Nonostante per il promotore finanziario e l agente di assicurazione non trovino applicazione le limitazioni oggettive previste dall art. 19-bis1 lett. c) e d) del, trattandosi di soggetto assimilato all Agente o rappresentante di commercio, la detrazione risulta comunque normalmente limitata per effetto di altre disposizioni quali l art. 19, c. 2, nel caso di operazioni attive esclusivamente esenti (c.d. esente totale) o, per effetto dell art. 19, c. 5, nel caso di presenza del pro-rata. VEICOLI DATI IN USO A DIPENDENTI E AMMINISTRATORI REGOLE PARTICOLARI AI FINI IVA (AGGIORNATE POST FINANZIARIA 2008) Effetti dell assegnazione in uso al dipendente con addebito di corrispettivo specifico Si considerano utilizzati esclusivamente nell esercizio dell impresa, arte o professione. (Ris. n. 6/DPF 20.02.2008) IVA integralmente detraibile in base ai criteri generali anche per soggetti diversi da Agenti e rappresentanti Ris. 20.02.2008 n. 6/DPF Il corrispettivo è da assoggettare interamente ad IVA. Dal 1.03.2008, a fronte di corrispettivo specifico inferiore al valore normale, la base imponibile è data dal valore normale medesimo, al lordo delle somme trattenute al dipendente e al netto dell IVA nello stesso importo inclusa. Tale valore normale è stato individuato nel 30% della tariffa convenzionale Aci per una percorrenza di 15.000 km (art.13, c. 3, lett. b) e art. 14, c. 6 del ). (1) Non è chiaro se tale novità trovi applicazione anche per l assegnazione in uso ad amministratori. (1) Casi pratici Esempio Addebito di corrispettivo lordo (es.: 3.600) almeno pari al valore benefit Aci (es.: 3.600) Addebito di corrispettivo lordo (es. 2.400) inferiore al valore benefit Aci (es.: 3.600) (sistema misto) Base imponibile prestazione Corrispettivo al netto dell IVA (es.: imponibile 3.000; IVA 600) Corrispettivo trattenuto al netto dell IVA (es.: imponibile 2.000; IVA 400) + Valore benefit Aci meno somme trattenute e al netto dell IVA (es.: imponibile 1.000; IVA 200) Detrazione IVA costi 100% Uso personale o familiare dell imprenditore o messa a disposizione gratuita nei confronti del dipendente Per gli Agenti e rappresentanti:.. ove ex ante sia operata la detrazione integrale dell IVA, il successivo impiego per uso personale o familiare va assoggettato ad IVA ai sensi dell art. 3, c. 3, sulla base del valore normale determinato a norma dell art. 14, c. 3 e 4 (autoconsumo). Per le altre imprese:.. la presunzione di servizi (art. 3, c. 3) non opera (dal 28.06.2007) nel caso di detrazione nella misura del 40%. In caso contrario la presunzione genera autoconsumo da autofatturare. RATIOAgenti N. 2 / 2 0 0 9-6 8 0 4 25
Tavola n. 3 Cessione del veicolo TRATTAMENTO IVA DELLA RIVENDITA DEL VEICOLO IVA all acquisto IVA su fattura vendita Note/esempi Fattura di acquisto con IVA esposta al 100%, detratta in misura parziale in forza di disposizioni di indetraibilità oggettiva. Veicoli con propulsori non a combustione interna con IVA detratta nella misura del 50% ex art. 30, c.4, L. 380/2000. Fattura di acquisto con IVA esposta al 100%, totalmente indetraibile ai sensi dell art. 19, 19-bis1 e 19-bis2 IVA non esposta (acquisto da privato; art. 10, c.27-quinquies; art. 36 D.L. n. 41/1995) IVA esposta parzialmente dal cedente (10 o 15%) non detratta ex art. 30, c. 6, L. 388/2000 (3) IVA esposta parzialmente (10, 15, 40%) ex art. 13, c. 4, del D.P.R. 633/1972 e detratta nel limite del 40% Base imponibile determinata moltiplicando il corrispettivo per la % di detrazione. (Principio di simmetria ex art. 13, c. 4, del D.P.R. n. 633/1972 in vigore con effetto dal 1.03.2008) (1). Esente art. 10, c. 27- quinquies Regime del margine (salvo opzione per regime normale) La base imponibile è determinata moltiplicando il corrispettivo per la percentuale di detraibilità Esempio 1 IVA auto detratta al 10% (o 15%); vendita con IVA calcolata sul 10% (o 15%) del corrispettivo Esempio 2 IVA auto detratta al 40%, anche tramite istanza (2) ; vendita con IVA calcolata sul 40% del corrispettivo Esempio 3 IVA auto elettrica detratta al 50%; vendita con IVA calcolata sul 50% del corrispettivo Esempio Per la rivendita di un motociclo superiore a 350 cc (IVA indetraibile ai sensi art. 19-bis1 lett. b) o per un promotore finanziario o agente di assicurazione che ha subito l indetraibilità totale dell IVA ai sensi dell art. 19, c. 2 (solo operazioni esenti). Emissione di fattura senza esposizione di IVA Versamento dell IVA (mediante scorporo) solo sull eventuale margine positivo. Nella C.M. 8/E/2009 c. 6.1 è stato chiarito che non trova applicazione il regime del margine. Note (1) La norma è in vigore dal 1.03.2008. (2) Rientra in questa ipotesi anche il caso in cui l IVA inizialmente detratta solo in parte (10% o 15%) ai sensi dell art. 30, c. 5, della L. n. 288/2000) sia stata successivamente recuperata nella misura complessiva del 40% tramite l istanza di rimborso presentata entro il 22.10.2007 ai sensi del Provvedimento dell Agenzia delle Entrate 22.02.2007. Il caso riguarda comunque i veicoli venduti successivamente al 13.09.2006 poiché per quelli venduti entro tale data, la maggior IVA dovuta sulla rivendita andava gestita nell istanza telematica del rimborso (C.M. 12.10.2007, n. 55/E). (3) Nella C.M. 13.03.2009 n. 8/E 6.2 è stato precisato che per effetto del nuovo testo dell art. 19-bis 1, c.1, lett. c) del D.P.R. n 633/1972 (come modificato dalla Finanziaria 2008 e in vigore dal 28.06.2007) devono intendersi superate le previsioni contenute negli articoli 30, c. 4-6, della L. n. 388/2000 che consentivano l applicazione del regime speciale del margine anche alla cessione di veicoli usati in relazione al cui acquisto il cedente avesse ricevuto una fattura recante l esposizione dell IVA addebitata per rivalsa calcolata su una base imponibile ridotta al 10% o 15%. CESSIONE CONTRATTO DI LEASING AUTOVETTURA La cessione del contratto di leasing rappresenta ai fini IVA una prestazione di servizi (art. 3, c. 2, n. 5 del D.P.R. 633/1972) e non, invece, una cessione di beni. Letteralmente, per la cessione del contatto, non troverebbe pertanto spazio l applicazione dell art. 13, c. 4,del D.P.R. 633/1972. L Agenzia ritiene, tuttavia, che la suddetta cessione debba essere trattata alla stregua di una cessione di beni. Posizione del cedente Nella determinazione della base imponibile della cessione è applicabile il principio di simmetria previsto dall art. 13, c. 4, del D.P.R. 633/1972 (come modificato dalla Finanziaria 2008), ancorché la norma faccia letteralmente riferimento alle sole cessioni di beni. C.M. 13.03.2009, n. 8/E Posizione del cessionario La detrazione al 40% dell art. 19-bis1 lett. c) e d) si applica anche all IVA pagata dal cessionario sul corrispettivo per il subentro, così come per i canoni pagati successivamente al subentro. Nota bene La precisazione riguarda, ovviamente, i soggetti diversi dagli agenti e rappresentanti (ed assimilati) per i quali operano le limitazioni in questione. 26 RATIOAgenti N. 2 / 2 0 0 9-6 8 0 4