Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale N. 64 28.02.2014 Iva: cessione terreni Fondamentale il concetto di edificabilità Categoria: Iva Sottocategoria: Presupposti d imposta La cessione di terreni assume rilevanza ai fini Iva, solo e soltanto se viene posta in essere da un soggetto passivo Iva e si tratta di un terreno suscettibile di utilizzazione edificatoria. La nozione di edificabilità è stata introdotta, ai fini tributari, dall art. 36, comma 2, D.L. 223/2006. In base alla richiamata disposizione normativa, un'area è da considerare fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio, in base allo strumento urbanistico generale adottato dal comune, indipendentemente dall'approvazione della regione e dall'adozione di strumenti attuativi del medesimo. Al di fuori del caso descritto, l operazione sconterà, in virtù dell applicazione del principio di alternatività Iva/registro, l imposta di registro proporzionale. In tal senso, è opportuno tener conto delle modifiche alle imposte d atto sui trasferimenti immobiliari, efficaci dal 1 Gennaio 2014. Premessa Ai fini Iva, per individuare quando la cessione di un terreno è da considerarsi imponibile, è necessario far riferimento all art. 2, comma 3, lett. c), D.P.R. 633/1972. Non sono considerate cessione di beni c) le cessioni che hanno per oggetto terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria a norma delle vigenti disposizioni. Non costituisce utilizzazione edificatoria la costruzione delle opere indicate nell'art. 9, lettera a), della legge 28 gennaio 1977, n. 10. 1
In base alla citata disposizione normativa, il presupposto per l imponibilità ai fini Iva della cessione di un terreno, si verifica - quando viene posta in essere da un soggetto passivo Iva; - si tratta di un terreno suscettibile di utilizzazione edificatoria. L eccezione contemplata dalla norma, riguarda la costruzione delle opere indicate nell'art. 9, lettera a), della L. 28 gennaio 1977, n. 10, ovvero le opere da realizzare nelle zone agricole, comprese le residenza, in funzione della conduzione del Fondo e delle esigenze dell imprenditore agricolo a titolo principale. Sulla questione dell imponibilità Iva della cessione di terreni, è bene segnalare i diversi criteri dettati dalla normativa comunitaria. In tal senso, la Direttiva 2006/112/CE indica: all art. 135, lett. K), che la cessione di fondi non edificabili, diversi dalla cessione di terreni edificabili, è esente da Iva; all art. 12, par. 1, lett. b), la facoltà agli Stati Membri di considerare soggetto passivo chiunque effettui, a titolo occasionale, la cessione di terreno edificabile. Tabella n. 1 La cessione del terreno ai fini Iva Normativa interna Rilevanza Iva Se si tratta di terreno edificabile Nessuna Rilevanza Iva Terreno non edificabile Terreno agricolo Requisito soggettivo Soggetto passivo Iva Qualificazione operazione Esclusa Normativa comunitaria Se si tratta di terreno edificabile Terreno non edificabile Terreno agricolo Viene considerato soggetto passivo anche chi effettua occasionalmente la cessione di terreni edificabili Esente Il concetto di edificabilità In base a quanto detto, sia nella normativa interna che nella normativa comunitaria, il punto fondamentale per individuare il regime Iva da applicare alla cessione di terreni è l edificabilità. La nozione di edificabilità è stata introdotta, ai fini tributari, dall art. 36, comma 2, D.L. 223/2006. 2
Ai fini dell'applicazione del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (Iva), del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, 131, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, e del D.lgs 30 dicembre 1992, n. 504 (ICI): un'area è da considerare fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal comune, indipendentemente dall'approvazione della regione e dall'adozione di strumenti attuativi del medesimo. Sul tema, l Amministrazione Finanziaria ha chiarito nella R.M. 460/E/2008 che sotto il profilo fiscale, un area si considera utilizzabile per scopi edificatori ancor prima che l iter di approvazione del piano regolatore si sia concluso con l approvazione dello stesso da parte della Regione. A tal fine è, infatti, sufficiente la semplice adozione del citato piano regolatore da parte del Comune. Ciò non toglie tuttavia che, una volta intervenuta l approvazione da parte della Regione, la qualificazione dell area sarà quella risultante dallo strumento urbanistico generale così come approvato dalla Regione. L interpretazione fornita dall Amministrazione Finanziaria nel documento di prassi citato, è compatibile con la forza della normativa regionale, di rango superiore rispetto alla normativa comunale e, quindi, immediatamente applicabile anche se non formalmente recepita. Aree o opere di urbanizzazioni Ai sensi dell art. 51, L. 342/2000 non è da intendere rilevante ai fini dell imposta sul valore aggiunto, neppure agli effetti delle limitazioni del diritto alla detrazione, la cessione nei confronti dei comuni di aree o di opere di urbanizzazione, a scomputo di contributi di urbanizzazione o in esecuzione di convenzioni di lottizzazione. La citata disposizione normativa, esclude in sostanza dall Iva le cessioni realizzate a titolo gratuito dalle imprese titolari delle concessioni di edificare nei confronti dei Comuni, a condizione che: dette cessioni abbiano ad oggetto aree ed opere di urbanizzazione; e siano effettuate a scomputo di contributi di urbanizzazione o in esecuzione di convenzioni di lottizzazione. Per tali operazioni, si prevede l applicazione dell imposta di registro in misura fissa e l esenzione dalle imposte ipotecarie e catastali (art. 20, L. 10/1977). 3
Il comma 4, art. 10, D.L. 23/2011, in merito all applicazione della imposte d atto sui trasferimenti immobiliari, ha disposto la soppressione di tutte le esenzioni e le agevolazioni tributarie, anche se previste in leggi speciali. Nella C.M. 2/E/2014, che ha fornito chiarimenti in merito all applicazione delle nuove imposte d atto sui trasferimenti immobiliari, è stato precisato che, l agevolazione ex. art. 20, L. 10/1977 non è più applicabile. Di conseguenza, in virtù del principio di alternatività Iva/registro, l operazione sconterà: - l imposta di registro proporzionale nella misura del 9%; - le ipocatastali nella misura di 50 euro ciascuna. Nella R.M. 140/E/2009 viene precisato che, nel caso in cui l impresa effettua nei confronti del Comune la cessione di un area che lo stesso Comune potrà destinare a finalità pubbliche o sociali, mentre la stessa società lottizzante non risulta tenuta a realizzare sulla medesima area alcuna opera di urbanizzazione, la cessione del lotto oggetto dell istanza d interpello assume, pertanto, rilevanza agli effetti dell IVA e, in quanto realizzata dalla società a scomputo parziale degli oneri di urbanizzazione secondaria dalla stessa dovuti, deve ritenersi effettuata a titolo oneroso, nell ambito di un operazione permutativa di cui all 11 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. Tassazione indiretta Definite le condizioni necessarie per considerare la cessione di un terreno imponibile ai fini Iva, passiamo ad analizzare la tassazione indiretta complessiva, che sconta tale operazione. In tal senso, è necessario distinguere le operazioni soggette ad Iva e quelle non soggette ad Iva. Infatti, il principio sancito dall art. 40, comma 1, D.P.R. 131/1986 prevede che, per gli atti aventi ad oggetto cessioni di beni e/o prestazioni di servizi rientranti nel campo di applicazione dell Iva, l imposta di registro si applica in misura fissa. Di conseguenza: l imposta di registro è dovuta in misura proporzionale relativamente agli atti di trasferimento non soggetti ad Iva; qualora l atto sia imponibile Iva, l imposta di registro è dovuta in misura fissa. Per quanto riguarda le compravendite di terreni fuori campo Iva, l analisi della relativa tassazione non può prescindere dal segnalare la modifica alle imposte d atto sui trasferimenti immobiliari efficace dal 1 Gennaio 2014, frutto del combinato disposto dell art. 10, D.Lgs. 23/2011 (Decreto Imu), dell art. 26, D.L. 104/2013 (Decreto Istruzione), convertito dalla L. 128/2013 dall art. 1, comma 4
608, della L. 27 dicembre 2013, n. 147 (Legge di Stabilità 2014). Stesso discorso per gli atti soggetti ad Iva, con effetti di minor rilievo. Cessioni soggette ad Iva Per quanto riguarda i trasferimenti di aree edificabili, effettuati dalle imprese, questi sono soggetti a Iva applicando l'aliquota ordinaria del 22%. Per le operazioni effettuate entro il 31.12.2013, si scontavano imposta di registro, ipotecaria e catastale nella misura fissa di 168 euro cadauna. Dall'inizio del 2014, in virtù delle modifiche anzidette, si continuano ad applicare tre imposte fisse, ma elevate a 200 euro ciascuna. La cessione dell area edificabile soggetta ad Iva FINO AL A PARTIRE DAL 01.01.2014 31.12.2013 IVA 22% 22% IMPOSTA DI 168 200 REGISTRO IPOTECARIE 168 200 CATASTALI 168 200 Le cessioni di terreni non soggette ad Iva (Terreni non edificabili e non agricoli) Per tener conto delle modifiche alle imposte d atto sui trasferimenti immobiliari, in vigore dal 1 Gennaio 2014, si contrappone la tassazione in vigore fino al 31.12.2013 e quella in vigore dal 01.01.2014. La tassazione per gli atti stipulati entro il 31.12.2013 prevedeva: Imposta di registro nella misura dell 8%; Ipocatastali nella misura del 3% (2% + 1%). A partire dal 2014 si ha: Imposta di registro nella misura del 9%; Ipocatastali nella misura di 100 euro (50 + 50). La cessione dell area edificabile non soggette ad Iva FINO AL A PARTIRE DAL 01.01.2014 31.12.2013 IVA Fuori campo Fuori campo IMPOSTA DI 8% 9% REGISTRO IPOTECARIE 2% 50 CATASTALI 1% 50 5
La cessione di terreni agricoli Per quanto riguarda la compravendita di terreni agricoli, anch esse escluse dal campo di applicazione dell Iva, si deve distinguere in relazione ai requisiti soggettivi dell acquirente. Il comma 609, art 1, L. 147/2013 (Legge di Stabilità per il 2014) introduce una nuova aliquota del 12% per i trasferimenti di terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale. Di conseguenza: per l acquisto d terreni agricoli effettuati da soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale, si avrà la seguente tassazione: FINO AL 31.12.2013 A PARTIRE DAL 01.01.2014 IMPOSTA DI REGISTRO 15% 12% IPOTECARIE 2% 50 CATASTALI 1% 50 per l acquisto d terreni agricoli effettuati da coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale, si avrà la seguente tassazione: FINO AL 31.12.2013 A PARTIRE DAL 01.01.2014 IMPOSTA DI REGISTRO 168 200 IPOTECARIE 168 200 CATASTALI 1% 1% Infine, pare opportuno sottolineare che, nei casi di applicazione dell imposta di registro in misura proporzionale, l importo dell imposta di registro non può essere inferiore a 1.000 euro (art. 10, comma 2, D.Lgs. 23/2011). - Riproduzione riservata - 6