La responsabilità solidale negli appalti: un sistema in continua evoluzione a cura di Davide Venturi Ricercatore Adapt La responsabilità solidale per i crediti retributivi, contributivi e fiscali negli appalti e nei subappalti è stata negli anni oggetto di numerose modifiche, le ultime delle quali si sono susseguite ad intervalli piuttosto brevi fino ad oggi. Il panorama che ne esce è completamente diverso da quello che l interprete era abituato ad affrontare, tanto per quanto riguarda la responsabilità solidale in materia contributiva quanto per quella in materia fiscale. In particolare, la riformulazione della responsabilità fiscale ha dovuto essere affrontata in termini di interpretazione letterale della norma dall Agenzia delle Entrate in una recente circolare, per evitare che, proprio in questi tempi di crisi, fosse la stessa legge a suggerire agli operatori economici di non effettuare i pagamenti per le transazioni commerciali aventi ad oggetto contratti di appalto e di subappalto, al fine di evitare possibili sanzioni da parte dell erario. Una lettura d insieme dell istituto della responsabilità solidale, a valle delle incisive riformulazioni normative che lo hanno caratterizzato, appare dunque opportuna per chi si deve occupare professionalmente di questa materia. La responsabilità solidale negli appalti: un sistema in continua evoluzione Il sistema che definisce la responsabilità solidale per i crediti da lavoro nell appalto è ormai da quasi un decennio regolato dall art.29, co.2, del D.Lgs. n.276/03. La responsabilità solidale che tutela i crediti dei lavoratori che operano nell impresa appaltatrice esecutrice del contratto costituisce un fondamentale bilanciamento del modello di liberalizzazione che nella c.d. Riforma Biagi ha caratterizzato il contratto di appalto, attraverso il superamento dell ormai obsoleta e restrittiva L. n.1369/60. La responsabilità solidale, infatti, funge da contrappeso rispetto alle aperture normative a forme di esternalizzazione, mediante contratto di appalto, che prima del 2003 erano considerate illegittime (si pensi al requisito/presunzione della proprietà dei mezzi da parte dell appaltatore ai sensi della L. n.1369/60, ai fini della legittimità dell appalto). L idea, insomma, è che a fronte di una sostanziale libertà nell esternalizzazione produttiva mediante lo schema contrattuale dell appalto il committente imprenditore o datore di lavoro sia comunque responsabilizzato nella scelta dei propri partner commerciali, tanto da essere considerato dalla legge come responsabile solidale rispetto all inadempimento da parte dei propri appaltatori/subappaltatori rispetto ai crediti da lavoro dei lavoratori che hanno eseguito l opera/servizio, nonché ai relativi oneri contributivi e fiscali. Si segnala peraltro che sistemi più o meno estesi di responsabilità solidale operano anche in molti Paesi membri dell Unione Europea. A fronte del riconoscimento normativo dell importanza dell istituto quale regolatore del sistema produttivo nelle esternalizzazioni, sembra proprio che negli ultimi tempi questo pilastro della regolazione dei rapporti tra committente e appaltatore, e relativi subappaltatori, sia entrato in una spirale di revisione, attraverso interventi normativi, non tutti felici, che si sono susseguiti negli scorsi mesi. Le modifiche succedutesi nel tempo mostrano in realtà la delicatezza del tema e la difficoltà di apprestare un sistema che sia, da un lato, in grado di tutelare efficacemente il lavoratore, e che tuttavia, dall altro lato, non carichi l obbligato solidale di responsabilità per omissioni non sue che potrebbero apparire eccessivamente onerose in termini di equità di sistema e che potrebbero comunque costituire esse stesse un sostanziale freno ai rapporti commerciali tra le imprese. Da ultimo, la L. n.92/12, la c.d. Riforma Fornero, all art.4, co.31, rimette mano, riscrivendolo in gran parte, all art.29, co.2, D.Lgs. n.276/03. L oggetto della norma della responsabilità solidale negli appalti e nei subappalti è nell attuale formulazione riferito ai crediti retributivi, comprese le quote di trattamento di fine rapporto, e a quelli contributivi, sia previdenziali sia assistenziali, compresi gli interessi moratori (si veda sul punto la circolare Inail n.54/12) e ad esclusione delle c.d. sanzioni civili. Sul piano soggettivo sono obbligati solidalmente il committente imprenditore o datore di lavoro con l appaltatore e con gli eventuali subappaltatori, nei confronti dei lavoratori dell appaltatore o di eventuali subappaltatori (per i crediti di natura retributiva) nonché nei confronti degli Istituti previdenziali (per i crediti contributivi). 21
La riformulazione dell art.29, co.2, D.Lgs. n.276/03: il ruolo della contrattazione collettiva nazionale L attuale testo normativo che regola la responsabilità solidale nell appalto, così come da ultimo riformulato dall art.4, co.31, L. n.92/12, stabilisce che le parti sociali possono liberamente definire, attraverso la contrattazione collettiva nazionale, metodi e procedure di controllo e di verifica della regolarità complessiva degli appalti, i quali, se approvati, saranno considerati come deroghe all applicazione della regola generale della responsabilità solidale stabilita dalla legge. Questo è il primo carattere che, per quanto subordinato alla volontà regolatoria delle parti sociali, emerge dalla riformulazione della normativa. In altre parole, la legge stessa pone come limite alla propria portata regolatoria l eventuale scelta difforme della contrattazione collettiva di primo livello. Il problema non si pone immediatamente, eppure la norma porta con sé qualche carattere di incertezza, se si considera che non è ben chiaro se la contrattazione collettiva nazionale a cui essa si riferisce sia in concreto quella di settore dell impresa committente ovvero quella dell impresa appaltatrice. Infatti, non sempre committente e appaltatore applicano il medesimo Ccnl e, anzi, di sovente avviene il contrario. Quale sarà dunque il settore della futura? contrattazione collettiva nazionale che potrà prevedere limitazioni all operatività della disciplina legale sulla solidarietà? Sarebbe probabilmente logico ritenere che, essendo il contenuto della contrattazione collettiva riferito a una limitazione dell esercizio del diritto da parte dei lavoratori dell impresa appaltatrice (si tratterebbe infatti di una limitazione soggettiva dell ambito della solidarietà passiva), la norma si riferisca alla contrattazione collettiva nazionale applicata dall impresa appaltatrice. Diversamente opinando, infatti, si finirebbe per consentire alla contrattazione collettiva nazionale di settore applicabile al committente di auto limitare l esposizione obbligatoria di quest ultimo, a svantaggio dei lavoratori a cui comunque non si applica tale contrattazione collettiva. Nessun problema interpretativo, invece, si porrebbe qualora impresa committente e impresa appaltatrice applicassero la contrattazione collettiva del medesimo settore. Quanto al contenuto della possibile deroga affidata alla contrattazione collettiva, la legge lascia alle parti uno spazio assai ampio per definire il contenuto di metodi e procedure da definire di comune accordo. Non c è dubbio che sul punto il legislatore abbia in mente procedure stabilite dalle parti contrattuali aventi ad oggetto la verifica da parte del committente della regolarità della posizione dell appaltatrice, in termini di correntezza nell adempimento delle obbligazioni sia retributive sia contributive a vantaggio delle maestranze utilizzate in esecuzione dell appalto. Nella dottrina questa forma di regolazione viene definita come sistema di due diligence, in quanto indica una serie di adempimenti da parte dell obbligato (il committente) al fine di ottenere l esenzione da un obbligazione di fonte legale (nel caso in esame, l obbligazione solidale ex art.29, co.2, D.Lgs. n.276/03). Questa deroga, però, si riferisce espressamente al sistema della responsabilità solidale stabilito dall art.29, co.2, D.Lgs. n.276/03, e non investe anche la responsabilità solidale in materia fiscale, di cui all art.35, co.28, D.L. n.223/06 (conv. L. n.248/06), per la quale vige un diverso e speciale sistema di due diligence, di cui si tratta di seguito, né può essere applicata all azione diretta del lavoratore dipendente dell appaltatore prevista dall art.1676 c.c., per cui non opera alcun meccanismo di auto esclusione della responsabilità, pur essendo quest ultima limitata nell an e nel quantum al quantum debeatur. La riformulazione dell art.29, co.2, D.Lgs. n.276/03: il sistema processuale Una novità importante della riformulazione normativa è la previsione di alcune disposizioni di ordine processuale relative alla concreta proposizione dell azione da parte del creditore nei confronti dell obbligato solidale. In particolare, l attuale testo normativo prevede che il committente imprenditore o datore di lavoro, convenuto in giudizio, possa eccepire nella prima difesa il c.d. beneficium excussionis. Si tratta di un reale vantaggio per il committente, il quale può chiedere al giudice la preventiva escussione dell obbligato principale, ed in particolare dell appaltatore nonché degli eventuali subappaltatori. In questo caso, infatti, il giudice si limita ad accertare la sussistenza della responsabilità solidale, ma la relativa azione esecutiva viene rimandata alla preventiva infruttuosa escussione dell appaltatore e degli eventuali subappaltatori. Questa formula normativa consente al committente di poter beneficiare, previa rituale richiesta in sede giudiziale, di un eccezione al principio generale di cui 22
all art.1292 c.c.. Infatti in via generale, sul piano civilistico, l obbligazione solidale passiva non beneficia del beneficium excussionis, che invece viene accordato al committente imprenditore o datore di lavoro dalla norma speciale in commento. Inoltre il legislatore, stabilendo che il committente imprenditore o datore di lavoro debba essere convenuto in giudizio per il pagamento unitamente all appaltatore e con gli eventuali ulteriori subappaltatori, impedisce al lavoratore dell appaltatore o degli eventuali subappaltatori di proporre ricorso solo nei confronti del committente. Sembra potersi affermare che tale previsione costituisca una sorta di tipizzazione del principio giurisprudenziale del litisconsorzio necessario processuale, che si verifica quando sussista un obiettiva relazione tra le distinte posizioni dei coobbligati. In effetti, ciò si realizza quando tra più debitori vi sia un collegamento tale che l accertamento della responsabilità dell uno comporti necessariamente quella dell altro e viceversa 52. La norma, poi, conferma il principio generale secondo cui qualora il committente esegua il pagamento può esercitare l azione di regresso nei confronti del coobbligato secondo le regole generali. La responsabilità fiscale Una completa rivisitazione è anche toccata all art.35, co.28 del D.L. n.223/06 (conv. in L. n.248/06). Questa norma, che in passato riguardava la responsabilità solidale dell appaltatore in materia contributiva e fiscale per i redditi da lavoro dipendente collegati all esecuzione del contratto di appalto, a seguito dell approvazione del D.L. n.83/12 (conv. in L. n.134/12) è infine divenuta, dopo un travagliato processo di revisione normativa, una norma meramente fiscale, che disciplina una forma speciale di responsabilità che investe sia il committente sia l appaltatore, relativamente all assolvimento degli obblighi fiscali dell appaltatore o del subappaltatore, in relazione alle ritenute sui redditi di lavoro dipendente (Irpef) e all imposta sul valore aggiunto (Iva), collegati alle prestazioni effettuate nell ambito di un contratto di appalto o di subappalto. La nuova norma, in particolare, ha completamente riscritto il co.28 dell art.35 D.L. n.223/06, aggiungendo a tale testo normativo altri due commi, vale a dire il 28 bis e il 28 ter. La norma prevede una forma di responsabilità per il 52 Tra le varie, si veda Cass. civ. Sez. I Ord., 10 ottobre 2007, n.21132. fatto altrui, o meglio per l altrui omissione in ambito fiscale, che rientra per espressa previsione normativa nel novero delle obbligazioni solidali, per quanto da questa si discosti in relazione all ampiezza del sistema normativo speciale di due diligence, che consente l esonero dalla responsabilità stessa per il soggetto obbligato solidalmente che acquisisca dall obbligato principale documentazione idonea ad attestare l assolvimento dei relativi obblighi. In realtà, l estensione della responsabilità solidale anche al committente non è chiara nel testo normativo, che sul piano letterale riferisce la posizione di solidarietà passiva in maniera espressa al solo appaltatore, salvo poi prevedere (art.28 bis) una sanzione amministrativa per il committente (da 5.000,00 a 200.000,00), facendo al contempo un oscuro riferimento, secondo il quale ai fini della predetta sanzione si applicano le disposizioni previste per la violazione commessa dall'appaltatore. La logica interpretazione di questo passaggio parrebbe essere quella dell estensione anche al committente della responsabilità solidale per i crediti Irpef e Iva dell erario. In tal modo, il committente sarebbe gravato non solo della responsabilità solidale al pari dell appaltatore, ma anche della specifica sanzione amministrativa in caso di violazione. Per quanto riguarda in particolare il sistema di due diligence, che può liberare tanto il committente quanto l appaltatore (in caso di subappalto) dall obbligazione solidale, la norma prevede che l appaltatore (e il committente) siano liberati dalla responsabilità solidale qualora abbiano acquisito dall appaltatore e dall eventuale subappaltatore la documentazione attestante l avvenuto versamento dell Iva e delle ritenute Irpef, ovvero un asseverazione attestante l assolvimento di tali obblighi fiscali relativi all appalto/subappalto eseguito. I chiarimenti dell Agenzia delle Entrate La norma in esame ha subito destato dubbi interpretativi e perplessità sulla reale efficacia del sistema introdotto in tema di responsabilità fiscale in relazione all esecuzione degli appalti. Per questo motivo, l Agenzia delle Entrate ha recentemente emanato una prima importante circolare interpretativa della fattispecie: la circolare n.40/e dell 8 ottobre 2012. In primo luogo l Agenzia delle Entrate ha affrontato la questione della vigenza delle nuove norme fiscali, ritenendo che la disciplina sopra descritta sia applicabile ai soli contratti di appalto e di subappalto stipulati a partire dal 12 agosto 2012, data di entrata 23
in vigore delle nuove disposizioni normative. Inoltre, in considerazione del fatto che le disposizioni in esame, riguardanti l obbligo di committente e appaltatore di esigere la relativa documentazione fiscale, sono norme di natura tributaria, e come tali sono sottoposte alla disciplina contenuta nell art.3, co.2 dello Statuto del contribuente (L. n.212/00), l esigibilità dei relativi adempimenti da parte dei soggetti obbligati (committenti e appaltatori) decorre dopo 60 giorni dall entrata in vigore della norma, vale a dire soltanto a partire dall 11 ottobre 2012. Prima di tale data, dunque, l Agenzia delle Entrate ritiene che gli adempimenti di due diligence previsti dalla norma non siano esigibili, e dunque neppure sanzionabili. Ciò dovrebbe riguardare tanto la sanzione amministrativa quanto la sussistenza stessa dell obbligazione fiscale di natura solidale. Tuttavia, si segnala che la questione potrebbe creare qualche problema interpretativo in futuro, in quanto già nel testo previgente della norma, vale a dire quello riformulato dalla L. n.44/12, si prevedeva il regime di responsabilità solidale fiscale per appalti e subappalti, e già allora si prevedeva un obbligo di due diligence al fine dell esonero della responsabilità solidale. La circolare, tuttavia, nulla dice espressamente in merito al regime applicabile nel periodo transitorio tra la vigenza del testo ex L. n.44/12 e la nuova norma. La stessa circolare, poi, sembra interpretare la norma nel senso che la responsabilità solidale in materia fiscale riguarda non soltanto l appaltatore (co.28), ma si estende anche al committente (co.28 bis). Infatti, l Agenzia delle Entrate parla espressamente di documentazione che l appaltatore/subappaltatore deve produrre [ ] al fine di superare il vincolo di responsabilità solidale del committente/appaltatore. Infine, vengono fornite indicazioni in merito alla possibilità di sostituire l asseverazione che attesta l avvenuto adempimento degli obblighi fiscali, tramite responsabile di Caf o tramite il professionista, con una dichiarazione sostitutiva da parte dell obbligato principale (appaltatore/subappaltatore). In realtà, dunque, essendo sufficiente una dichiarazione sostitutiva ai sensi del DPR n.445/00 riguardante l avvenuto adempimento da parte dell obbligato principale, presumibilmente tale sistema risulterà nella prassi maggiormente utilizzato, rispetto all altro, quello dell asseverazione, che avendo natura di accertamento della situazione di fatto, potrebbe anche esporre il soggetto asseverante a responsabilità nel caso in cui poi insorgessero contestazioni sull effettivo esatto adempimento degli obblighi da parte dell obbligato principale. È pur vero, però, che la dichiarazione sostitutiva», così come definita nei contenuti dall Agenzia delle Entrate, non è una mera e generica assunzione di responsabilità da parte dell obbligato principale, ma contiene una serie di elementi tecnico fattuali che, è da ritenere, nella maggior parte dei casi e soprattutto per le piccole imprese, richiederanno di fatto comunque l intervento del professionista per definirne il contenuto. La DICHIARAZIONE SOSTITUTIVA deve contenere: il periodo nel quale l Iva relativa alle fatture concernenti i lavori eseguiti è stata liquidata, specificando se dalla suddetta liquidazione è scaturito un versamento d imposta, ovvero se in relazione alle fatture oggetto del contratto è stato applicato il regime dell Iva per cassa oppure la disciplina del reverse charge; il periodo nel quale le ritenute sui redditi di lavoro dipendente sono state versate, mediante scomputo totale o parziale; gli estremi del modello F24 con il quale i versamenti dell Iva e delle ritenute non scomputate, totalmente o parzialmente, sono stati effettuati; l affermazione che l Iva e le ritenute versate includono quelle riferibili al contratto di appalto/subappalto per il quale la dichiarazione viene resa. L interpretazione degli Istituti in merito alla solidarietà per i contributi e per i premi assicurativi negli appalti Gli Istituti previdenziali hanno emanato proprie circolari interpretative in merito alla nuova disciplina della responsabilità solidale per i crediti contributivi, sia previdenziali sia assicurativi. Per prima si è mossa l Inps, con la circolare n.106 del 10 agosto 2012, e poi recentemente anche l Inail ha emanato la circolare n.54 dell 11 ottobre 2012. La più recente delle due, vale a dire la circolare Inail, sostanzialmente si uniforma ai criteri interpretativi 24
già espressi dall Inps. In particolare, la circolare Inail appare interessante in primo luogo perché, sulla scia di quanto già fatto dall Inps, descrive in maniera dettagliata il cambiamento della norma, nello specifico del co.28, dell art.35, D.L. n.223/06, da norma previdenziale a norma meramente fiscale. Infatti, l Istituto individua con precisione i periodi di vigenza delle norme succedutesi nel tempo, al fine di orientare l interprete nell individuazione dei termini e delle modalità della responsabilità solidale ai fini contributivi. In particolare, si precisa che, ai sensi dell art.35, co.28, D.L. n.223/06, con riferimento al solo appaltatore (infatti la norma non riguardava il committente nel testo originale, in quanto la posizione di quest ultimo era definita dall art.29, co.2, D.Lgs. n.276/03, di cui la norma del 2006 costituiva in passato un mero corollario), la responsabilità solidale per i premi assicurativi si applica soltanto fino al 28 aprile 2012. Ciò in quanto, a partire dal 29 aprile 2012, è entrata in vigore la L. n.44/12, che ha convertito il D.L. n.16/12, modificativo del D.L. n.223/06, norma che ha mutato la sfera oggettiva a cui si riferisce la responsabilità solidale ivi disciplinata da responsabilità in materia previdenziale a responsabilità in materia fiscale. Lo stesso percorso argomentativo è seguito anche dalla circolare Inps per i crediti previdenziali. Come è noto, poi, la stessa disposizione della L. n.44/12 è stata completamente modificata a sua volta dalla L. n.134/12 sopra commentata. Pertanto, fino alla data del 28 aprile 2012, per quanto riguarda l appaltatore la norma di riferimento per la responsabilità solidale per i crediti contributivi previdenziali e assicurativi (contributi Inps e premi Inail) in relazione all esecuzione di appalti/subappalti è il D.L. n.223/06 e, pertanto, il termine prescrizionale è quello ordinario quinquennale secondo la regola generale per i crediti previdenziali/assicurativi. Invece, a far data dal 29 aprile 2012, sia per il committente sia per l appaltatore, la norma di riferimento per la responsabilità solidale ai fini contributivi/assicurativi è l art.29, co.2, D.Lgs. n.276/03, a cui si applica il regime prescrizionale speciale ivi previsto di due anni dalla conclusione dell appalto/subappalto. Si segnala infine che sia l Inps sia l Inail, richiamando l interpello del Ministero del Lavoro n.3/10, molto opportunamente chiariscono che l eventuale responsabilità solidale in qualità di appaltatore o di committente non impedisce all impresa di poter legittimamente ottenere il Durc, in quanto tale documento attesta la regolarità contributiva che il soggetto ha in quanto obbligato principale. 25