Regime Iva dell emission trading 1 Al fine di esaminarne il regime fiscale, è opportuno richiamare brevemente le origini e le finalità dell emission trading 2, il quale può essere definito come il commercio delle quote di emissione di inquinanti e gas serra. Occorre ricordare, al riguardo, che il sistema comunitario di quote d emissione è un meccanismo finalizzato alla riduzione di gas serra, in maniera economicamente efficiente, ispirato all art. 17 del Protocollo di Kyoto. La direttiva europea 2003/87/CE, attuata in Italia con il d.l. 12 novembre 2004, n. 273 3, successivamente sostituito dal d.lgs. 4 aprile 2006, n. 216, ha istituito un sistema per lo scambio di quote d emissione dei gas a effetto serra all interno della Comunità. Tale sistema prevede che i gestori degli impianti inquinanti sono obbligati a munirsi di apposita autorizzazione, rilasciata dalle autorità nazionali competenti; per ogni periodo di scambio, ogni Stato membro deve predisporre un Piano nazionale di assegnazione (PNA) che determini le quote che intende assegnare agli impianti inquinanti. Al termine dell anno le quote sono restituite dai soggetti assegnatari in proporzione alla quantità di biossido di carbonio immesso nell atmosfera. In tale prospettiva, la restituzione di un numero di quote non sufficiente a coprire le emissioni rilasciate durante l anno è sanzionata con l applicazione di un ammenda, parametrata alle emissioni in eccesso. Le quote sono liberamente trasferibili all interno della Comunità europea e sono utilizzabili in tutto il territorio della UE. Conseguentemente, le imprese che producono quantitativi di CO2 inferiori rispetto all assegnazione possono vendere le eccedenze, mentre quelle che producono un quantitativo di emissioni eccedente le proprie quote hanno necessità di rivolgersi al mercato per acquistarne di nuove. I profili civilistici e fiscali di tali operazioni non sono attualmente contemplati da nessuna disposizione specifica. Peraltro, anche alla luce della riforma in materia di territorialità dell Iva, entrata in vigore il 1 gennaio 2010, è di fondamentale 1 di Sara Armella, Avvocato in Genova e Milano, Armella & Associati, Studio legale. 2 Per approfondimenti sul tema si rinvia a: Muratori, Emission trading: mentre l Europa guarda avanti l Italia affina gli strumenti ma si interroga sul domani, in Ambiente e sviluppo, 2008, 8, 754; Arecco, Promozione sotto condizione per il piano italiano di assegnazione delle quote d emissione 2008-2012, in Ambiente e sviluppo, 2007, 8, 731; Golini, Il sistema comunitario di quote d emissione: valutazione della prima fase e prospettive, in Ambiente e sviluppo, 2008, 7, 647. 3 Convertito nella legge 30 dicembre 2004, n. 316.
2 importanza, ai fini della tassazione, stabilire se la negoziazione delle quote sia qualificabile come prestazione di servizi o cessione di beni. Sotto il profilo giuridico, è corretto ritenere che il diritto a emettere nell atmosfera biossido di carbonio, entro una certa soglia, sia un diritto relativo a un bene immateriale 4. Le emission trading sono inquadrabili come cessione di beni o prestazione di servizi? La direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006 5 definisce la cessione di beni come il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario, aggiungendo, inoltre, che l energia elettrica e il gas sono assimilati ai beni materiali. La normativa interna 6 traspone, in modo sostanzialmente coincidente, le disposizioni comunitarie. Tenuto conto di tali definizioni, sostanzialmente coincidenti, va esclusa la configurabilità dell emission trading in tema di cessione di beni, avendo a oggetto il diritto a inquinare e non il trasferimento di beni materiali o di energia elettrica. Per approfondire al meglio il concetto di prestazione di servizi, occorre esaminare criticamente la struttura della norma nazionale rispetto alla versione comunitaria. Mentre la direttiva europea fornisce una definizione residuale rispetto alle cessioni di beni, la norma nazionale, pur mantenendo un carattere di residualità dei servizi rispetto alle cessioni di beni, amplia il contenuto della categoria, con specifici richiami a determinate situazioni giuridiche. Infatti, il d.p.r. 633 del 1972 individua le prestazioni di servizi, in primo luogo, sulla base di precisi riferimenti ai contratti tipici previsti dal codice civile. Assume rilievo, di contro, la previsione che inquadra la cessione di beni e diritti immateriali tra le prestazioni di servizi (art. 3, comma secondo, n. 2), d.p.r. 633 del 1972). Tale previsione, per quanto si riferisca solo a determinati beni immateriali nominati (marchi, brevetti, opere dell ingegno) comprende in realtà ogni genere di diritto immateriale, com è reso evidente dal generale richiamo ai diritti o beni similari ai precedenti. 4 Paudia, Trattamento Iva delle cessioni di certificati verdi e certificati CO2, in L Iva, 2009, 5, 32. Cfr. anche Pierro, Beni e servizi nel diritto tributario, Padova, 2003, pag. 33 ss. 5 Art. 14, direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006. 6 Art. 2, d.p.r. 26 ottobre 1972, n. 633.
3 L inquadramento giuridico della quota di emissione in termini di diritto immateriale conduce dunque a ritenere il trasferimento del certificato come una prestazione di servizi, nell ambito della disciplina Iva. La Commissione europea ha ricondotto tale fattispecie nella categoria delle prestazioni di servizi, escludendo espressamente che possa trattarsi di un servizio finanziario. Alla medesima conclusione è giunto il Comitato Iva, che classifica la cessione di quote tra le cessioni di diritti immateriali, di cui all art. 56, paragrafo primo, lett. a), direttiva 2006/112/CE. A livello nazionale l Agenzia delle entrate si è pronunciata con la risoluzione 71/E del 20 marzo 2009 7, affermando che le operazioni relative ai certificati CO2 sono riconducibili alle cessioni di diritti immateriali e, di conseguenza, si qualificano come prestazioni di servizi, ai sensi dell art. 3, secondo comma, n. 2, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. Conseguenze della qualificazione La qualificazione del trasferimento delle quote in termini di prestazione di servizi comporta rilevanti conseguenze ai fini dell Iva, sia sotto il profilo dell individuazione del momento impositivo che sotto l aspetto del regime di territorialità. Per quanto riguarda le prestazioni di servizi, mentre la norma nazionale 8 collega l effettuazione dell operazione al pagamento del servizio ovvero all emissione della fattura, la normativa comunitaria prevede, in generale, come momento impositivo quello dell ultimazione del servizio 9. L inquadramento della cessione di quote in termini di prestazione di servizi, ai fini dell Iva, fa coincidere il momento impositivo, da cui discendono i correlati obblighi e adempimenti Iva, con il tempo in cui si è verificato il pagamento del corrispettivo o, se antecedente, l emissione della fattura (art. 6, d.p.r. 633 del 1972). Tale precisazione è rilevante, in quanto la qualificazione dell emission trading in termini di cessione di beni avrebbe comportato l individuazione del momento impositivo nell atto di consegna del bene, nel caso di specie da 7 In banca dati Fisconline. 8 Art. 6, comma terzo, d.p.r. 26 ottobre 1973, n. 633. 9 Art. 63, direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006.
4 individuarsi nel momento in cui avviene il passaggio dei diritti connessi alla titolarità delle quote. Più significative, però, sono le conseguenze in termini di territorialità dell imposta, con applicazione dell articolata disciplina prevista per le prestazioni di servizi relative a beni immateriali, rispetto a quella piuttosto schematica applicabile alle cessioni di beni. Com è noto, a partire dal 1 gennaio 2010, il sistema si è notevolmente semplificato ed è ora regolato dall art. 7-ter, d.p.r. 633 del 1972, il quale prevede un regime diversificato, in relazione allo status del soggetto che acquisisce le quote. Nel caso di specie, trattandosi di cessioni di quote che attribuiscono il diritto a emissioni inquinanti da parte di impianti industriali, pare difficile ipotizzarne il trasferimento a favore di soggetti non imprenditori o, comunque, non esercenti professionalmente attività di commercio di quote CO2. Di conseguenza, non sembra configurabile, in questo ambito, l attività definita business to consumer, ossia l acquisto di certificati CO2 da parte di un cliente che non sia imprenditore, commerciante o professionista (art. 7-ter, primo comma, lett. b), d.p.r. 633 del 1972). Il trasferimento di quote di emissioni inquinanti si realizza, pertanto, nell ambito dei servizi business to business, che si realizzano tra due soggetti passivi Iva, secondo l ampia definizione fornita, ai fini della territorialità, dall art. 7-ter, secondo comma, d.p.r. 633 del 1972. L applicazione del regime Iva previsto per le cessioni di diritti immateriali comporta la tassazione, ai fini dell Iva, in Italia se il cliente è soggetto passivo Iva nel nostro Paese e indipendentemente dal luogo in cui è stabilito il cedente (art. 7-ter, primo comma, lett. a), d.p.r. 633 del 1972). La tassazione avviene, nel caso in cui il cedente non sia soggetto passivo Iva italiano, secondo il meccanismo dell inversione contabile da parte dell acquirente. Se chi opera la cessione della quota è un soggetto passivo Iva in Italia, mentre l acquirente è un soggetto passivo Iva in altro Paese europeo o extracomunitario, l operazione non è tassabile ai fini Iva in Italia, sempre in forza della regola che prevede la tassazione nel luogo del committente. Pare difficilmente realizzabile, pertanto, sia l ipotesi di trasferimento quote, da parte di un soggetto passivo Iva italiano a un cliente privato consumatore, tassabile ai fini Iva in Italia (art. 7-ter, lett. b), decreto Iva) sia il caso di cessione a
5 favore di committenti non soggetti passivi domiciliati e residenti fuori dalla Comunità, non rilevante ai fini Iva nel nostro Paese (art. 7-septies, lett. a) d.p.r. 633 del 1972). La disciplina comunitaria Il mercato delle quote d emissione non è certamente rimasto immune dal fenomeno delle frodi Iva. 10. Per fronteggiare tale situazione, l Unione europea è intervenuta con la direttiva 16 marzo 2010, n. 2010/23, la quale ha implementato la disciplina della direttiva 2006/112 (con il nuovo art. 199-bis) introducendo la facoltà, per gli Stati membri, di applicare il regime del reverse charge anche alle transazioni nazionali prive di profili di extraterritorialità. La ricetta europea tiene conto del particolare sistema di cui si alimenta la frode carosello, la quale è resa possibile dal meccanismo applicabile agli scambi di quote tra gli Stati membri, il reverse charge. Secondo quanto previsto dalla direttiva n. 2010/23, anche il secondo passaggio dovrebbe avvenire con applicazione del sistema dell inversione contabile, evitando l esborso finanziario dell imposta, che alimenta il meccanismo della frode. Cadrebbe, di conseguenza, ogni distinzione tra operazioni interne e internazionali: tutte le operazioni avrebbero lo stesso trattamento Iva e si eviterebbero quelle sfasature tra cessioni interne con applicazione dell Iva e vendite internazionali senza versamento finanziario dell imposta, che consentono di alimentare il meccanismo della frode. A differenza di quanto è avvenuto in altri Paesi, in Italia, infine, non è stata ancora stata adottata nessuna norma specifica di recepimento della direttiva anti-frodi energetiche. Sara Armella Maggio 2011 10 Sul punto ci si permette di rinviare ad Armella, Frodi CO2: lenta la risposta italiana, in Quotidiano energia, 12 gennaio 2011.