INTRODUZIONE Nell attuale fase storica, ed in particolar modo nel presente momento di recessione economica, l eccessiva onerosità del prelievo fiscale è vissuta con maggiore insofferenza poiché i sistemi risultano essere complessi, vessatori e intrusivi della libertà economica. Il problema centrale, che si pone in ordine al trattamento fiscale della famiglia è quello relativo alla scelta dell unità impositiva da tassare: l individuo o la famiglia. Per comprendere i termini della questione è necessario esaminare alcune tipologie di sistemi di tassazione: cumulo dei redditi, splitting, quoziente familiare; ed inoltre, i relativi effetti che producono sul piano della neutralità, dell equità e dell efficienza del sistema fiscale. Con riguardo al modello di tassazione dei redditi familiari in Italia, la disciplina è stata rivoluzionata in seguito alla censura della Corte Costituzionale che, con la nota sentenza del 15 luglio 1976, n.179, ha rimosso il cumulo, ritenuto in contrasto con gli articoli 3 e 53 della Costituzione ispirati ai principi d uguaglianza e capacità contributiva, favorendo il passaggio alla più equa ma non certo ottimale tassazione separata. In regime di progressività, la tassazione separata dei redditi 4
dei coniugi ha infatti portato ad un trattamento differente per le famiglie dove lavorano entrambi i coniugi perché, a parità di reddito complessivo, le aliquote marginali incidono diversamente a seconda della proporzione in cui i redditi dell uno e dell altro concorrano a formare il reddito complessivo. Tale sperequazione esistente è stata aggravata con il progetto di riforma dell imposta sui redditi delle persone fisiche, disegnato dall articolo 3 della legge delega del 7 aprile 2003, n.80 che aveva, come obiettivo finale, la realizzazione di un tributo la cui progressività fosse garantita, non da un aliquota progressiva per scaglioni di reddito bensì da un sistema di deduzioni dalla base imponibile, successivamente abbandonato, concentrate sui redditi medio bassi e comunque decrescenti all aumentare del reddito. Il panorama storico-normativo dei modelli impositivi attuati sui redditi familiari, che si approfondirà successivamente, ha dimostrato come si sia ancora lontani dall attuazione di un modello di imposizione diretta che colpisca il reddito, prodotto all interno del nucleo familiare, nel pieno rispetto del principio di capacità contributiva, realizzando la tanto ambita equità orizzontale. 5
Inoltre, è indispensabile studiare la disciplina relativa all imposizione sui redditi, tenendo conto inizialmente del regime patrimoniale della famiglia e facendo riferimento a tre regimi generali, di cui due tipici, la comunione legale e la separazione dei beni ed uno atipico nel suo contenuto ma tipico nella sua previsione legislativa, la comunione convenzionale. Considerando la difficoltà, nel regime ordinario, dell imputabilità di alcuni redditi al singolo soggetto o ad entrambi i coniugi, è necessario inquadrare i redditi nella categoria contemplata dalla legge fiscale, al fine di identificare il relativo trattamento impositivo. È doveroso analizzare la disciplina dell imposizione relativa al fondo patrimoniale che presenta delle peculiarità, in relazione alla distinzione tra la costituzione del fondo con effetto traslativo dei beni in esso conferiti e la costituzione con effetti meramente dichiarativi. Inoltre si è fatto cenno alle principali novità della legge n. 55 del 14 febbraio 2006, che ha introdotto nel nostro ordinamento il c.d. patto di famiglia, uno strumento utile all'imprenditore che può realizzare un patrimonio separato da destinare ad una successione anticipata. Altresì si ritiene necessario approfondire il trattamento impositivo sui redditi dei figli minori e sull insieme delle vicende fiscalmente 6
rilevanti in caso di separazione e divorzio, specialmente in merito all assegno di mantenimento, poiché la Suprema Corte ha più volte ribadito che l erogazione di una somma una tantum ha natura esclusivamente risarcitoria e quindi non è imponibile in capo al percipiente, mentre la corresponsione periodica ha natura assistenziale e, come tale, imponibile in capo al destinatario e deducibile per l erogante. 7
CAPITOLO I CRITERI PER LA TASSAZIONE DEI REDDITI DEL NUCLEO FAMILIARE 1.1 Scelta dell unità impositiva da tassare: individuo o famiglia? Un aspetto rilevante del trattamento tributario della famiglia è quello relativo alla definizione dell unità impositiva 1. Sotto il profilo del carico fiscale che grava sulla famiglia, la scelta dell unità impositiva assume rilievo solo se l imposta ha carattere progressivo, e le conseguenze della decisione sono tanto più forti quanto più elevato è il grado di progressività 2. Come emerge dall ampio dibattito presente in letteratura, il problema è piuttosto complesso e non facilmente risolvibile, a causa della mancanza di una definizione univoca del concetto di capacità contributiva e, di conseguenza, della difficoltà nel definire con precisione la relazione esistente tra capacità contributiva, benessere e caratteristiche familiari 3. Le due alternative sono la tassazione del reddito del nucleo familiare e la tassazione individuale. 1 Con l espressione unità impositiva s intende, in termini giuridici, l esatta individuazione del soggetto passivo rilevante ai fini dell imposta personale. 2 La definizione di imposta progressiva non è semplice, in quanto le alternative proposte dalla letteratura economica sono molteplici. Un imposta è progressiva quando l aliquota media aumenta con l aumento della base imponibile. Alternativamente, si considera un imposta progressiva quando l elasticità ( rapporto tra aliquota marginale ed aliquota media) è maggiore di uno. Cfr. Tesauro F., Istituzioni di diritto tributario, UTET, Torino, 2005. 3 Declich C., Polin V., Individuo e famiglia: quale fisco?, in Rivista di diritto finanziario e scienze delle finanze, GIUFFRE, 2007, 2, I, 149. 8
In altri termini, l unità impositiva dell imposta sul reddito può essere, alternativamente, la famiglia o l individuo. La scelta dell individuo quale unità di riferimento potrebbe essere giustificabile, da un punto di vista teorico, sostenendo che il benessere rilevante è quello individuale: la capacità contributiva andrebbe quindi valutata considerando le sole risorse di cui dispone il singolo percettore al quale è cosi riconosciuta la piena titolarità giuridica del reddito prodotto. Se si accetta quest approccio, l imposta si calcola separatamente sul reddito di ciascun componente della famiglia in quanto le scelte di ciascun individuo non influenzano quelle degli altri componenti in ambito coniugale e lavorativo 4. A favore dell unità impositiva familiare, invece, vi sarebbe la considerazione che il benessere di un individuo sia strettamente correlato al benessere del nucleo in cui è inserito: le risorse familiari rappresenterebbero così l indicatore più significativo della capacità di pagare le imposte. In tale impostazione, inoltre, la famiglia è ritenuta l entità economica fondamentale, poiché le principali decisioni su come impiegare il reddito sarebbero adottate congiuntamente e in riferimento alle disponibilità complessive del nucleo familiare. E 4 Contro un sistema fondato esclusivamente sulla tassazione separata dei redditi di ciascun coniuge, tra gli altri, Salvetti Grippa M. A., Cumulo dei redditi e Costituzione, in Foro italiano, col. 2533, 1976; Gallo F., Regime fiscale della famiglia e principio di capacità contributiva, in Riv.dir.fin.sc.fin., 1977, I, 94. 9
ragionevole ritenere che l unità familiare (o la convivenza di fatto) costituisca l unità più appropriata per esprimere le potenzialità di benessere e di conseguenza anche la capacità contributiva dei cittadini. I principali sistemi impiegati in materia di tassazione dei redditi possono essere raggruppati in tre tipi: a) tassazione puramente individuale; b) tassazione puramente familiare; c) tassazione per parti. Nel caso della tassazione individuale, l imposta si applica separatamente al reddito di ciascun componente della famiglia e si tiene conto della presenza di familiari a carico con detrazioni dall imposta o con deduzioni dall imponibile. Il regime del cumulo dei redditi prevede che l imposta sia calcolata sulla somma di tutti i redditi del nucleo familiare, o più frequentemente su quelli dei coniugi 5, e di applicare al risultato l aliquota corrispondente per determinare l imposta dovuta. Infine nella tassazione per parti l aliquota è determinata come funzione della somma del reddito dei familiari, divisa per un certo 5 La tassazione su base familiare fa emergere il problema della definizione di nucleo familiare rilevante ai fini fiscali. Tale definizione, infatti, non è semplice, a causa della grande varietà di fattispecie sociologiche. 10
numero di parti. Rientrano in questo schema il metodo dello splitting e quello del quoziente familiare. Con lo splitting 6, tradizionalmente impiegato negli Stati Uniti e in Germania, il reddito complessivo familiare è la somma dei redditi dei due coniugi. In sostanza, il reddito complessivo è diviso per due e l aliquota è applicata alla parte così ottenuta. L imposta così calcolata è moltiplicata per due, per ottenere il debito d imposta del nucleo. In tal modo, rispetto alle famiglie costituite da un unico individuo, con uguale reddito complessivo, si realizza un abbassamento dell aliquota media. Il sistema dello splitting non tiene però conto del ruolo svolto dagli altri componenti della famiglia differenti dai coniugi 7. Una soluzione più adeguata potrebbe essere quella di adottare per la tassazione l aliquota che si applicherebbe al reddito medio della famiglia, ottenuto dividendo il reddito complessivo per il numero dei componenti della famiglia stessa. Anche questo sistema non tiene conto, però, delle differenze nella composizione del nucleo e, 6 Senato della Repubblica, 6^ Commissione Finanze e Tesoro, Indagine conoscitiva sul trattamento fiscale del reddito familiare e sulle relative politiche di sostegno, Audizione dell Istituto di Studi e Analisi Economica- ISAE, 20 ottobre 2004. 7 Rapallini C., Il quoziente familiare: valutazione di un'ipotesi di riforma dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, SIEP Working Paper n. 475, gennaio 2006. 11
soprattutto delle economie di scala realizzabili all interno delle famiglie più numerose 8. Una soluzione che terrebbe conto anche di questi aspetti è rappresentata dal sistema del quoziente familiare. Con questo metodo, in uso attualmente in Francia, basato sul principio teorico delle scale di equivalenza, ai vari membri del nucleo familiare è attribuito un peso e il reddito cumulato della famiglia si divide per la somma dei pesi. Individuato il reddito convenzionale, si procede come nello splitting. Per tenere conto delle economie di scala i membri della famiglia vengono pesati in maniera differente. A ciascuno di essi viene attribuito un peso via via decrescente, partendo dall unità, che viene attribuito, in genere, al primo componente della famiglia. Nel caso in cui la famiglia fosse composta da un solo individuo non si realizzerebbero infatti economie di scala. L aggiunta di un secondo membro non comporta però un raddoppio dei costi e quindi il secondo membro viene pesato meno del primo, ad esempio con un peso di 0,6, e così via per i membri successivi. Il reddito complessivo della famiglia viene diviso per la somma dei pesi attribuiti a ciascun membro al fine di determinare un reddito medio pro capite, corretto 8 Muscolino M., Tassazione separata dei componenti della famiglia, Riv. giur. trib., 2004, n. 10, 939. 12
per le economie di scala. In sostanza s introduce implicitamente nella definizione dell imponibile la c.d. scala di equivalenza, largamente adoperata nelle politiche di assistenza che consente di poter confrontare, rendendo omogenei, redditi di nuclei familiari aventi caratteristiche differenti. La scala delle aliquote viene, quindi, applicata al risultato di tale rapporto e viene determinata un aliquota media che sarà poi applicata al reddito familiare complessivo. 13
1.2 Tassazione individuale o familiare: gli effetti sulle scelte di individui e famiglie. Nella scelta tra i vari sistemi di tassazione è opportuno considerare le caratteristiche rilevanti di ognuno di essi, allo scopo di selezionare la tipologia più appropriata alle esigenze di neutralità, equità, efficienza, semplicità che si intendono perseguire attraverso il sistema fiscale. A seconda dell unità impositiva adottata si possono avere effetti differenziati con riferimento ai seguenti aspetti 9 : 1) stato civile; 2) elusione; 3) struttura economica (numero di percettori e distribuzione del reddito all interno della coppia); 4) progressività (equità verticale); 5) numerosità e composizione del nucleo familiare; 6) offerta di lavoro da parte dei componenti del nucleo familiare. Con riguardo allo stato civile si deve osservare che un sistema di imposizione progressivo non dovrebbe interferire nella decisione se formare o sciogliere un vincolo familiare o di convivenza; in altri termini, la neutralità del sistema implica che la variabile fiscale non 9 Senato della Repubblica, 6^ Commissione Finanze e Tesoro, Indagine conoscitiva sul trattamento fiscale del reddito familiare e sulle relative politiche di sostegno, Audizione dell Istituto di Studi e Analisi Economica- ISAE, 20 ottobre 2004; 14
dovrebbe influire sulle scelte individuali e quindi lo stato civile del contribuente non dovrebbe produrre alcun effetto sul carico fiscale. Se si opta per il cumulo una coppia, in cui entrambi lavorano, si trova a pagare a causa della progressività, a parità di reddito familiare complessivo, un imposta più elevata della somma delle imposte calcolate sui redditi individuali. Per tanto il cumulo implica un consistente disincentivo al matrimonio (Tax Marriage) ed un incentivo alla separazione a soli fini fiscali ed alla costituzione di unioni di fatto. Considerazioni opposte valgono a proposito della tassazione per parti: nel caso in cui un solo coniuge lavora, prima e dopo il matrimonio, o nel caso in cui ambedue i coniugi lavorano, ma ottengono redditi di diverso ammontare, la suddivisione del reddito familiare in parti concede un vantaggio fiscale alla nuova famiglia rispetto alla posizione precedente il matrimonio e, quindi, produce un incentivo alla costituzione di famiglie legali 10. Il sistema, quindi, incentiva il matrimonio tra coppie con redditi molto diversi, ma penalizza relativamente i single e le coppie di fatto (se non accettate come nucleo fiscale). I paesi che adottano lo splitting, o il quoziente, hanno 10 Si osservi che, a parità di aliquote, il gettito è minore in regime di tassazione separata rispetto al sistema del cumulo, ed ancora minore in regime di tassazione per parti rispetto alla tassazione separata. 15
attenuato in diversi modi la non neutralità di questi sistemi rispetto alle forme di convivenza. Si consideri, ad esempio, che in Francia il vantaggio fiscale che il sistema attribuisce alle coppie legalmente sposate è esteso alle coppie di fatto con l istituzione dei Pacs, patti di diritto civile tra individui conviventi ed il patto di diritto civile è riconosciuto a fini fiscali per poter modulare il quoziente. In Germania, invece, il vantaggio fiscale attribuito alle coppie legalmente riconosciute è esteso alle coppie di fatto con la previsione di una specifica detrazione. Il regime di tassazione separata può essere considerato neutrale rispetto allo stato civile. Diciamo può essere considerato perché anche nel sistema di tassazione individuale normalmente si tiene conto dei carichi familiari (in particolare dell esistenza del coniuge a carico), ma questi sono riconosciuti solo se esiste un qualche vincolo familiare. O meglio, il riconoscimento dei carichi familiari dipende dalla definizione di famiglia rilevante a fini fiscali. E la definizione di famiglia rilevante a fini fiscali può mutare nel tempo 11. Per quanto concerne invece il secondo punto, ovvero la possibilità di eludere parte dell imposta progressiva dovuta, nei sistemi che tassano 11 Cfr. Declich C., Polin V., Individuo e famiglia: quale fisco?, in Rivista di diritto finanziario e scienze delle finanze, 2007, 2, I, 149; 16
separatamente il reddito dei singoli individui esiste, invece, la convenienza ad adottare comportamenti elusivi da parte dei contribuenti, tesi a ridistribuire il reddito tra i membri della famiglia allo scopo di attenuare gli effetti della progressività, almeno per alcune categorie di reddito, tipicamente da capitale immobiliare e mobiliare. Il regime del cumulo e la tassazione per parti non provocano, invece, incentivi fiscali all attribuzione fittizia (intestazione di comodo di attività) dei beni patrimoniali al coniuge che dispone di un reddito inferiore (o che risulta privo di redditi), dal momento che in ogni caso la base imponibile, rilevante ai fini fiscali, è ottenuta sommando i redditi di ambedue i coniugi (o di tutti i membri della famiglia). Sotto il profilo del trattamento dei nuclei familiari a seconda del numero di precettori, il cumulo e la tassazione per parti 12 non determinano discriminazioni fiscali tra famiglie mono e plurireddito. Al contrario, nella tassazione individuale l ammontare complessivamente dovuto da una famiglia dipende dal modo in cui il 12 Il metodo della tassazione per parti consente una riduzione del carico fiscale non solo rispetto alla soluzione del cumulo, ma anche alla tassazione separata, per tutte le famiglie nelle quali esiste una differenza tra redditi dei coniugi, e tale riduzione è massima quando uno dei due coniugi è privo di redditi; restano relativamente penalizzati i single, che non ricevono alcun beneficio dall utilizzo dello splitting o del quoziente familiare.vedi Senato della Repubblica, 6^ Commissione Finanze e Tesoro, Indagine conoscitiva sul trattamento fiscale del reddito familiare e sulle relative politiche di sostegno, Audizione dell Istituto di Studi e Analisi Economica- ISAE, 20 ottobre 2004; 17
reddito si ripartisce tra i due coniugi: a parità di reddito familiare, l onere d imposta risulta crescente al crescere della concentrazione del reddito. Per quanto riguarda il trattamento fiscale previsto dai vari sistemi con riferimento ai nuclei di diversa numerosità, la tassazione per parti è l unico sistema che differenzia l onere impositivo in base alla numerosità e alla composizione del nucleo, attraverso la divisione del cumulo dei redditi familiari per la dimensione fiscale. Naturalmente, a seconda dei coefficienti adottati saranno favorite specifiche tipologie familiari: il quoziente, ad esempio, favorisce soprattutto le famiglie numerose, assegnando un peso anche ai figli, mentre il sistema dello splitting non tiene conto del ruolo di altri componenti della famiglia oltre ai coniugi. Infine, la scelta dell unità impositiva ha implicazioni distributive di tipo verticale, in particolare nel caso di tassazione per parti, a causa della progressività dell imposta: il vantaggio fiscale dello splitting o del quoziente familiare aumenta al crescere del reddito, favorendo particolarmente i nuclei con reddito elevato 13. 13 Senato della Repubblica, 6^ Commissione Finanze e Tesoro, Indagine conoscitiva sul trattamento fiscale del reddito familiare e sulle relative politiche di sostegno, Audizione dell Istituto di Studi e Analisi Economica- ISAE, 20 ottobre 2004; 18