Edizioni Simone - vol. 14/2 Compendio di diritto tributario Capitolo 3 Le entrate pubbliche ed i tributi Sommario 1. Classificazione delle entrate pubbliche. - 2. I tributi. - 3. Le imposte. - 4. Le tasse. - 5. Altri tipi di entrate. 1. Classificazione delle entrate pubbliche Gli Enti pubblici, per fornire beni e servizi alla collettività, si procurano i mezzi necessari allo svolgimento delle loro attività. Tali mezzi, denominati entrate pubbliche, costituiscono l insieme delle risorse che affluiscono allo Stato e agli altri enti pubblici per far fronte al fabbisogno finanziario della loro gestione. Dalla diversità dei metodi di procacciamento dei mezzi finanziari derivano varie classificazioni delle entrate pubbliche: a) sotto il profilo giuridico le entrate si differenziano in: entrate di diritto privato: regolate da norme privatistiche, per il loro conseguimento lo Stato agisce come un soggetto privato (ad esempio le entrate derivanti da canoni di locazione percepiti su immobili di proprietà statale); entrate di diritto pubblico: regolate da norme pubblicistiche, lo Stato le preleva esercitando la sua potestà d imperio; b) sotto il profilo economico le entrate si distinguono in: originarie. Sono quelle che provengono dal patrimonio dello Stato e degli altri enti pubblici oppure derivano da una attività svolta dagli stessi enti in campo economico (ad esempio attraverso lo strumento della impresa pubblica); derivate. Sono quelle che consistono nei prelevamenti coattivi di risorse dalle economie private, vale a dire le imposte, le tasse, i contributi e le imposte speciali (cd. entrate tributarie) ed inoltre i prestiti pubblici e l emissione di carta moneta. Possiamo dire che in massima parte le entrate di diritto privato sono entrate originarie mentre le entrate di diritto pubblico sono entrate derivate; c) a seconda della loro natura le entrate vengono classificate in: entrate tributarie, alle quali è dedicato questo volume; entrate extra-tributarie;
32 Capitolo 3 entrate derivanti dall alienazione o dall ammortamento di beni patrimoniali; entrate per rimborso di crediti; d) sulla base dell eventuale correlazione tra l entrata e un bene o servizio fornito dall ente pubblico, esse assumono la veste di: contributo speciale, che il consumatore di un bene o l utente di un servizio è tenuto a pagare, indipendentemente da una specifica richiesta, come corrispettivo di un vantaggio che gli è derivato dal compimento di una determinata attività di interesse generale da parte dell ente pubblico (es.: contributo di miglioria per la costruzione di una strada vicina al fondo che ne maggiora il valore); imposta, che consiste in un prelevamento coattivo di ricchezza effettuato dallo Stato e dagli altri enti pubblici allo scopo di ottenere i mezzi necessari alla produzione di servizi pubblici indivisibili, cioè servizi pubblici che avvantaggiano la collettività nel suo insieme; tassa, che è la controprestazione in denaro di un servizio speciale prestato dallo Stato e dagli altri enti pubblici ad un privato, generalmente dietro sua richiesta (esempio il servizio postale) e che procura un vantaggio diretto e immediato al richiedente. Di recente vi è la tendenza specialmente nel settore dei tributi locali alla trasformazione di alcuni tributi in canoni da corrispondere a fronte della prestazione fornita dall ente impositore. L art. 2 del D.Lgs. 546/92 annovera, in via generale, tra le controversie rientranti nella giurisdizione delle commissioni tributarie quelle aventi ad oggetto tributi di ogni genere e specie in qualsiasi modo denominati ed, in particolare, al comma 2, novellato dall art. 3bis del D.L. 203/2005, nomina specificamente il canone per l occupazione di spazi e aree pubbliche, il canone per lo scarico e la depurazione delle acque reflue e per lo smaltimento dei rifiuti urbani e il canone comunale sulla pubblicità e il diritto sulle pubbliche affissioni, sancendo di fatto la natura fiscale dei canoni. In proposito, tuttavia, è opportuno richiamare la sentenza n. 64/2008 della Corte costituzionale in base alla quale è illegittima l attribuzione alla giurisdizione tributaria di controversie non aventi natura tributaria. In particolare, la succitata sentenza sancisce l illegittimità dell art. 3bis, co. 1, del D.L. 203/2005 che attribuisce ai giudici tributari la competenza giurisdizionale in materia di canone per l occupazione di spazi e aree pubbliche (COSAP). 2. I tributi Fra tutte le prestazioni patrimoniali che lo Stato impone devono essere enucleati i prelievi che costituiscono più propriamente la categoria dei tributi. Il tributo rappresenta per lo Stato una entrata derivata caratterizzata dalla coattività cioè dall esercizio dello ius imperii da parte dello Stato per ottenere la prestazione. Il tributo consiste, pertanto, in un obbligazione avente ad oggetto una prestazione (in genere pecuniaria), a titolo definitivo, che nasce direttamente dalla legge al verificarsi di un presupposto di fatto.
Le entrate pubbliche ed i tributi 33 Dottrina Per TESAURO elementi necessari purché si possa parlare di tributo sono: il sorgere di un obbligazione; è imposto coattivamente; è collegato ad un presupposto economico ed il suo gettito è destinato al finanziamento delle spese pubbliche. La potestà di imperio è per GIANNINI e BERLIRI l elemento essenziale ed incontestabile per l individuazione del tributo e per la sua differenziazione dalle altre entrate dello Stato. Per MICHELI, invece, non è sufficiente il solo requisito della imperatività a qualificare il tributo, perché tale caratteristica è comune a tutte le prestazioni patrimoniali imposte dalla legge: ritiene perciò che il suo vero elemento caratterizzante sia il collegamento alle spese pubbliche cui è finalizzato il prelievo. Il tributo comprende, secondo la classificazione tradizionale, imposte, tasse, contributi e monopoli fiscali. 3. Le imposte A) Concetto d imposta L imposta è il tributo per eccellenza il cui presupposto è un fatto economico posto in essere da un soggetto passivo, senza alcuna relazione specifica con una determinata attività dell ente pubblico (F. TESAURO). Dottrina Per FALSITTA l imposta è un obbligazione di riparto di oneri economici pubblici e ciascun contribuente è il debitore, assieme alla platea di tutti gli altri contribuenti della stessa imposta, di una quota. Per MICHELI «prestazione coattiva, di regola pecuniaria, dovuta dal soggetto passivo, senza alcuna relazione specifica con una particolare attività dell ente pubblico e, tantomeno, a favore del soggetto stesso il quale è obbligato ad adempiere quella prestazione quando egli si trovi in un dato rapporto con il presupposto di fatto legislativo stabilito» (MICHELI). L imposta è senza dubbio la più importante figura di tributo: ciò sia perché oltre il 90% delle entrate statali sono costituite da imposte, sia perché esse presentano numerosi problemi normativi e di tecnica tributaria. Secondo GIANNINI, invece, imposta è ogni prestazione pecuniaria che un ente pubblico ha il diritto di esigere in virtù della sua potestà di imperio, originaria o derivata, nei casi, nella misura e nei modi stabiliti dalla legge, allo scopo di conseguire un entrata. Infatti, l Autore ritiene che gli elementi indicati in tale definizione sono i soli rilevanti per la determinazione del concetto giuridico di imposta; tutti gli altri requisiti (uguaglianza, comodità etc.) indicati dalla scienza delle finanze, non sono giuridicamente rilevanti perché anche al più iniquo ed antieconomico dei tributi, che avesse la sua base nella potestà di imperio dello Stato e lo scopo nel procurare ad esso un entrata, non potrebbe negarsi il carattere giuridico di imposta. B) Elementi dell imposta Gli elementi costitutivi dell imposta sono: il soggetto attivo, ovvero lo Stato o l ente pubblico dotato di potestà impositiva;
34 Capitolo 3 il soggetto passivo, cioè il contribuente, vale a dire colui che deve pagare l imposta; l oggetto, cioè la ricchezza su cui l imposta viene applicata. L oggetto dell imposta viene sempre espresso in moneta, ed è chiamato imponibile; la fonte, ovvero la ricchezza a cui il contribuente attinge per pagare l imposta; l aliquota, cioè il rapporto tra l ammontare dell imposta rispetto alla somma imponibile. L aliquota si esprime, di massima, in percentuale (per esempio l aliquota ordinaria IVA è del 21% calcolata sull imponibile). C) Presupposto di fatto dell imposta Presupposto di fatto dell imposta, in ossequio al dettato dell art. 53 della Costituzione, è l esistenza di una situazione rivelatrice di capacità contributiva. Pur non esistendo una relazione effettiva tra prelievo e presupposto dell imposta, è evidente che alla prestazione del singolo corrisponde, in astratto, una controprestazione dello Stato, che redistribuisce il prelievo sotto forma di servizi: è questo forse il motivo per cui in diritto tributario si suole parlare di obbligazione tributaria «ex lege», piuttosto che di obbligo, quasi a voler evidenziare la natura particolare del rapporto tra Stato-soggetto impositore e soggetto passivo d imposta. In passato l imposta era un prelievo a carattere definitivo: oggi, invece, a seguito della dichiarazione del contribuente con contestuale pagamento del tributo, la definitività si realizza solo in una successiva fase di accertamento. D) Funzione e fondamento Dalla definizione accolta si rileva che funzione dell imposta è quella di fare concorrere alle spese pubbliche tutti coloro che sono interessati all esistenza ed al funzionamento dello Stato e degli altri enti pubblici, cui questo ha conferito potestà tributaria (così BERLIRI). Il fondamento dell imposta risiede nella potestà tributaria dello Stato e degli altri enti pubblici cui questo l ha riconosciuta. Classificazione delle imposte Nell ambito delle imposte, si distinguono: a) le imposte dirette che colpiscono la capacità contributiva nella sua immediatezza (esistenza di un diritto di proprietà su un immobile, possesso di un reddito etc.); b) le imposte indirette che si applicano quando viene presa in esame, quale indice rivelatore di capacità contributiva, una manifestazione indiretta di capacità contributiva (il trasferimento del bene, l immissione del consumo etc.). Tale distinzione ha inoltre rilevanza perché la disciplina giuridica, per l una e per l altra delle categorie, presenta notevoli differenze. Altra distinzione si ha tra: a) le imposte soggettive o personali, che sono percepite sui redditi del contribuente e che fanno capo alla sua persona (o nucleo familiare); b) le imposte oggettive o reali, che sono percepite sulle diverse categorie di redditi presi distintamente (cioè colpiscono beni o redditi considerati personali del soggetto passivo). Per quanto riguarda il metodo di calcolo, le imposte si distinguono in: a) imposte fisse, che sono predeterminate nell ammontare e non sono modificate in base alla ricchezza, alla produzione o al prezzo;
Le entrate pubbliche ed i tributi 35 b) imposte variabili, le quali mutano secondo la base imponibile. Queste ultime si distinguono in: imposte proporzionali: colpiscono l imponibile con un aliquota costante; pertanto l ammontare dell imposta aumenta in misura proporzionale rispetto all aumento dell imponibile; imposte progressive: colpiscono l imponibile con un aliquota crescente; l ammontare dell imposta aumenta, quindi, in misura più che proporzionale rispetto all aumento dell imponibile; imposte regressive: colpiscono l imponibile con un aliquota decrescente; esse perciò aumentano meno che proporzionalmente all aumentare di questa. 4. Le tasse A) Generalità Nell ordinamento tributario italiano, la tassa è quel tributo che si differenzia dall imposta in quanto applicato secondo il criterio della controprestazione. Essa infatti è collegata alla richiesta da parte del singolo di una specifica prestazione dell ente pubblico ed al vantaggio che lo stesso può trarne. Si è posta in dubbio la natura tributaria e la coattività della tassa, qualificandola come un onere che il soggetto adempie volontariamente e non coattivamente per conseguire un certo risultato. Difatti, qualora il soggetto richiede un servizio dello Stato paga un tributo, cioè adempie ad una obbligazione ex lege, in quanto la tassa può essere istituita unicamente per legge (principio di legalità, previsto dall art. 23 della Costituzione, secondo il quale nessuna prestazione patrimoniale o personale può essere imposta se non in base a legge). La domanda di un servizio rende necessaria un attività dell ente pubblico e a questo fatto la legge ricollega la prestazione tributaria; non esiste, inoltre, correlazione tra la tassa ed il costo del servizio e dunque non può ravvisarsi uno scambio di prestazioni in un contesto obbligatorio tra singolo ed ente pubblico. Elementi della tassa sono: i soggetti passivi, cioè coloro che sono obbligati a corrisponderla in quanto fanno richiesta allo Stato o all ente pubblico di un servizio speciale e divisibile; i soggetti attivi, vale a dire lo Stato o l ente pubblico che, dietro pagamento di essa, forniscono un servizio al singolo contribuente; l oggetto, che consiste nella prestazione del servizio speciale domandato da uno o più contribuenti. Il principio della capacità contributiva vale anche per le tasse? Secondo la maggioranza della dottrina consolidata, sì, trattandosi di un tributo e quindi di per sé finalizzata al concorso delle spese pubbliche. Secondo la Corte Costituzionale, no, in quanto la tassa si basa sul principio dello scambio tra la prestazione pecuniaria del contribuente ed il servizio pubblico reso dall ente impositore.
36 Capitolo 3 B) Distinzione tra tassa ed imposta La terminologia usata dal legislatore per individuare la «tassa» è sempre stata assai ambigua e non ci si può, dunque, fondare sul nome prescelto di volta in volta. Bisogna, dunque, in primo luogo, distinguere la tassa dall imposta: entrambe hanno la stessa struttura giuridica e danno vita ad una obbligazione ex lege. La tassa, a differenza dell imposta, ha il suo necessario presupposto nell adempimento di un servizio pubblico che concerne in modo particolare l obbligato. Questa relazione che intercorre tra tassa e attività dell ente pubblico fa comprendere che la richiesta del soggetto privato ed il fatto che la prestazione sia resa a favore dell obbligato possono anche mancare (esempio: tasse dovute per l attuazione della legge penale). 5. Altri tipi di entrate La tipologia delle prestazioni tributarie non si esaurisce nell imposta e nella tassa. Vi sono anche prestazioni patrimoniali atipiche la cui configurazione risulta incerta: si tratta dei contributi e dei monopoli fiscali. A) Contributi o tributi speciali Il contributo ha lo schema giuridico dell imposta, ma in un certo modo è causale, nel senso che è dovuto dal singolo per: un vantaggio particolare da lui ricevuto (es. contributi di miglioria); una spesa da lui provocata a carico dell ente pubblico (es. contributi di utenza stradale). In base a ciò si può definire il contributo come quell entrata pubblica di natura tributaria che l ente pubblico impositore realizza sotto forma di prelievo coattivo di ricchezza a carico di determinati soggetti, per il fatto che costoro traggono vantaggio diretto o indiretto da determinati servizi pubblici, anche senza che essi li abbiano richiesti. Costituisce una figura autonoma del diritto tributario, distinta dall imposta, perché ha il suo fondamento giuridico, oltre che nella soggezione alla potestà di imperio, anche in un particolare vantaggio del contribuente, o in una maggiore spesa dell ente pubblico (in tal senso GIANNINI). B) I monopoli fiscali Il monopolio fiscale è l istituto giuridico mediante il quale lo Stato riserva a se stesso la produzione e/o la vendita di determinati beni o servizi, vietando a terzi l esercizio di tali attività. L esborso del singolo è superiore sia al costo di produzione del bene sia a quel margine di utile che spetterebbe al privato imprenditore: in tal guisa egli paga un tributo.
Le entrate pubbliche ed i tributi 37 Si avrà, dunque, un negozio di diritto privato e, indipendentemente, una prestazione pecuniaria coattiva, che non muta la struttura negoziale, ma porta ad includere nel prezzo una prestazione tributaria. Anche rispetto a queste figure, MICHELI ritiene che, sul piano giuridico, ci si possa agevolmente riportare all imposta e che la richiesta di acquisto realizzi il presupposto del tributo. Attualmente sono in vigore i seguenti monopoli: tabacchi; gioco del lotto e lotterie nazionali; estrazione e produzione del sale; giuochi di abilità e concorsi pronostici. Sono, inoltre, collegate a riserve monopolistiche le entrate che lo Stato incamera in base a disposizioni normative che assegnano a terzi l esercizio di attività in regime di monopolio, dietro versamento di un canone o di un diritto. Questionario 1. Come si classificano le entrate pubbliche sotto il profilo giuridico? (par. 1) 2. Qual è la caratteristica che distingue i tributi dalle altre entrate dello Stato? (par. 2) 3. Quali sono gli elementi costitutivi dell imposta? (par. 3) 4. Cos è il presupposto di fatto dell imposta? (par. 3) 5. Qual è la principale differenza tra imposte dirette e imposte indirette? (par. 3) 6. Qual è la distinzione tra imposte e tasse? (par. 4) 7. Cosa sono i contributi speciali? (par. 5) 8. Quali monopoli esistono attualmente in Italia? (par. 5)