Nella disciplina IVA è previsto l obbligo di documentare le operazioni (cessioni di beni e prestazioni di servizi) mediante l emissione della fattura.

28 FATTURAZIONE DPR 633/72 Prassi R.M. 12.7.74 n. 501976; C.M. 31.10.74 n. 42/503981; R.M. 28.10.77 n. 360056; C.M. 23.12.78 n. 72/364161; R.M. 16.12.91 n. 475455; C.M. 23.2.94 n. 13-VII-15-464; C.M. 5.8.94 n. 134/E; C.M. 13.8.96 n. 198/E; R.M. 12.2.97 n. 25/E; C.M. 22.12.98 n. 288/E; C.M. 25.1.99 n. 23/E; C.M. 15.4.99 n. 85/E; C.M. 17.5.2000 n. 98/E; Ris. Agenzia delle Entrate 7.3.2002 n. 78; Ris. Agenzia delle Entrate 17.6.2002 n. 190; Ris. Agenzia delle Entrate 5.12.2003 n. 220; Circ. Agenzia delle Dogane 7.4.2004 n. 21; Circ. Agenzia delle Entrate 19.10.2005 n. 45; Nota Agenzia delle Dogane 27.12.2006 prot. n. 3393 Giurisprudenza C.T.C. 12.5.90 n. 3592; C.T. Prov. Milano 29.4.2002; Corte di Giustizia UE 1.4.2004 n. C-90/02; C.T. Prov. Milano 5.5.2005 n. 61; n. 97; Cass. 28.5.2007 n. 12455 21 1 PREMESSA Nella disciplina IVA è previsto l obbligo di documentare le operazioni (cessioni di beni e prestazioni di servizi) mediante l emissione della fattura. 1.1 PROFILO OGGETTIVO Atteso che l art. 219 della Direttiva 28.11.2006 n. 2006/112/CE consente agli Stati membri di ritenere ugualmente validi i documenti equivalenti alla fattura, l art. 21 co. 1 del DPR 633/72 stabilisce che le operazioni possono essere certificate mediante un documento che assume la forma di nota, conto, parcella e simili, purché contenga tutti gli elementi propri della fattura. In pratica, non è rilevante il nomen fattura eventualmente attribuito al documento, che ben può essere sostituito da nota, conto, parcella e simili. Ciò che qualifica la fattura è, infatti, la sostanza, ossia il suo contenuto, indicato nel co. 2 del citato art. 21. 1.1.1 Avvisi di parcella Occorre appurare se gli eventuali avvisi di parcella, rilasciati dal professionista ai propri clienti sia per sollecitare il pagamento delle prestazioni, sia per non anticipare il versamento dell IVA che si renderebbe dovuto in caso di emissione della fattura, siano o meno riconducibili al concetto di fattura, di cui all art. 21 del DPR 633/72; in tal caso, infatti, l operazione (nella specie, prestazione di servizi) si considererebbe effettuata, con la conseguente insorgenza, in capo al prestatore, degli obblighi, formali e sostanziali, previsti nel Titolo II del DPR 633/72 (R.M. 16.12.91 n. 475455). Non conta tanto l intestazione del documento di addebito emesso, quanto il suo contenuto, nel senso che se lo stesso riporta le indicazioni previste dal co. 2 607

dell art. 21 del DPR 633/72, la sua natura è quella propria della fattura e non, invece, di estratto-conto (C.T.C. 12.5.90 n. 3592). La Commissione tributaria centrale, in particolare, ha affermato che avendo il ricorrente emesso delle parcelle con tutte le caratteristiche delle fatture e quindi anche con l indicazione dell IVA, per effetto di tali emissioni le suddette operazioni sono state rese imponibili a tutti gli effetti e come tali andavano regolarmente registrate, facendo sorgere di conseguenza l obbligo del versamento della relativa imposta, anche se riscossa indebitamente. 1.1.2 Operazioni oggetto di autofatturazione Quando l IVA è dovuta, attraverso il sistema dell autofatturazione, dal destinatario dell operazione, il diritto di detrazione può essere esercitato anche se la fattura emessa dal cedente/prestatore non residente non sia conforme alle indicazioni contenute nell art. 22 par. 3 della VI Direttiva CEE, ora art. 226 della Direttiva 2006/112/CE (Corte di Giustizia UE 1.4.2004 causa C-90/02). Ai fini dell esercizio del diritto in oggetto, è sufficiente che il soggetto passivo abbia assolto le formalità stabilite dal proprio Stato membro di appartenenza in relazione all autofatturazione dell operazione, posto che l art. 18 par. 1 lett. d) della VI Direttiva CEE (ora art. 178 par. 1 lett. f) della Direttiva 2006/112/CE) stabilisce che il soggetto passivo, per poter detrarre l IVA, deve, quando è tenuto al pagamento dell imposta quale acquirente o destinatario ( ), assolvere le formalità fissate da ogni Stato membro. Tale disposizione ha quindi prevalenza rispetto a quella dell art. 18 par. 1 lett. a) della VI Direttiva CEE (ora art. 178 par. 1 lett. a) della Direttiva 2006/112/CE), che subordina la detrazione al possesso, da parte dell acquirente, di una fattura redatta ai sensi dell art. 22 par. 3 (ora art. 226). 1.2 PROFILO SOGGETTIVO Sotto il profilo soggettivo, l obbligo di emissione della fattura grava, in via di principio, sul soggetto passivo che effettua l operazione, tant è che l obbligo della fatturazione è funzionale non solo alle ordinarie esigenze di documentazione e controllo, ma è volto soprattutto alla creazione del titolo che legittima il cedente o prestatore ad esercitare la rivalsa e l acquirente o committente ad operare la detrazione dell imposta addebitata in fattura (ris. Agenzia delle Entrate 17.6.2002 n. 190). Da quest ultimo punto di vista, è fondamentale che la soggettività passiva del cedente/prestatore emerga dal numero di partita IVA attribuito dall Ufficio locale dell Agenzia delle Entrate e che tale codice identificativo sia riportato nelle fatture attive. 2 MODALITÀ DI INVIO DELLE FATTURE Le fatture, in formato cartaceo o elettronico, possono essere: consegnate o spedite nei modi tradizionali (in forma cartacea); spedite o trasmesse tramite posta elettronica (o altri mezzi elettronici). Per maggiori approfondimenti, si veda il cap. 29 Fatturazione elettronica e conservazione sostitutiva. 3 MOMENTO DI EMISSIONE DELLA FATTURA L art. 21 co. 1 del DPR 633/72 dispone che il cedente/prestatore, soggetto passivo IVA, deve emettere la fattura (in formato cartaceo o elettronico): 608

per ciascuna operazione rilevante ai fini impositivi; al momento in cui l operazione si considera effettuata (ai sensi dell art. 6 del DPR 633/72). La fattura, più in particolare, va emessa entro il giorno in cui l operazione si considera effettuata (C.M. 5.8.94 n. 134/E). Per maggiori approfondimenti sul momento impositivo, si veda il cap. 5 Effettuazione delle operazioni. 4 FATTURA EMESSA DAL CESSIONARIO/COMMITTENTE O DA UN TERZO Ferma la responsabilità del cedente/prestatore, la fattura (in formato cartaceo o elettronico) può essere emessa, al momento in cui l operazione si considera effettuata (art. 21 co. 1 del DPR 633/72): dal cessionario o committente; ovvero, per conto del cedente/prestatore, da un terzo. 4.1 SPECIFICAZIONE IN FATTURA DELL ESTERNALIZZAZIONE DELLA FAT- TURAZIONE La fattura non emessa dal soggetto passivo dell operazione deve riportare l indicazione che la stessa è compilata (art. 21 co. 2 lett. h) del DPR 633/72): dal cliente; ovvero, per conto del cedente o prestatore, da un terzo. 4.2 PREVENTIVA AUTORIZZAZIONE Come chiarito dalla circ. Agenzia delle Entrate 19.10.2005 n. 45 ( 2.2.2): il cedente o prestatore deve autorizzare preventivamente il cliente o il terzo all emissione della fattura (nel 2.6.1 della circ. 45/2005 viene stabilito che, in assenza di disposizioni relative alla formazione dell accordo tra le parti, deve ritenersi ammissibile anche un accordo che autorizzi la trasmissione elettronica delle fatture per un determinato periodo di tempo, ovvero a tempo indeterminato fino a revoca); entrambe le parti devono dare il consenso alla procedura di fatturazione in esame. 4.3 INVIO DELLA FATTURA AL CEDENTE/PRESTATORE Se la fattura viene emessa dal cliente (ovvero da un terzo non incaricato della gestione della contabilità), la stessa deve essere inviata al cedente o prestatore (oppure al soggetto depositario delle scritture contabili da lui stesso indicato) affinché siano adempiuti gli ulteriori obblighi di: registrazione; liquidazione e versamento dell IVA dovuta. 4.4 SOGGETTI NON RESIDENTI IDENTIFICATI AI FINI IVA IN ITALIA Tenuto conto che il soggetto passivo nazionale indicato nell art. 21 co. 1 del DPR 633/72 è colui che opera nel territorio nazionale, le disposizioni in materia di 609

esternalizzazione del processo di fatturazione si applicano anche ai soggetti non residenti che operino nel territorio italiano (circ. Agenzia delle Entrate 45/2005, 2.2.2): mediante una stabile organizzazione; ovvero tramite un rappresentante fiscale (nominato ai sensi dell art. 1 co. 4 del DPR 10.11.97 n. 441, sostitutivo dell art. 53 co. 3 del DPR 633/72); ovvero attraverso l istituto dell identificazione diretta di cui all art. 35-ter del DPR 633/72. Al riguardo, si ricorda che la registrazione diretta può essere adottata esclusivamente dai soggetti passivi fiscalmente residenti all interno dell UE (ris. Agenzia delle Entrate 5.12.2003 n. 220). Per ulteriori approfondimenti, si rinvia al cap. 23 Identificazione IVA dei soggetti non residenti. 4.5 DESTINATARIO DELL OPERAZIONE (O TERZO SOGGETTO INCARICATO) RESIDENTE IN PAESI/TERRITORI TERZI Se il cessionario o il committente (ovvero il terzo soggetto incaricato dal cedente o dal prestatore ad emettere la fattura di vendita per suo conto) è residente in un Paese/territorio non appartenente all UE, con il quale non esistono strumenti giuridici che disciplinano la reciproca assistenza in materia di imposizione indiretta, l emissione della fattura per conto del cedente/prestatore è subordinata alla condizione che: ne venga data preventiva comunicazione all Amministrazione finanziaria; il soggetto passivo IVA italiano: abbia iniziato l attività da almeno cinque anni, da intendersi come anni solari, decorrenti dalla data di attribuzione della partita IVA (requisito della stabilità nel tempo); nei suoi confronti non siano stati notificati, nei cinque anni precedenti, atti impositivi o di contestazione di violazioni sostanziali in materia di IVA (requisito dell affidabilità del soggetto interessato). 4.5.1 Violazioni sostanziali Per violazioni sostanziali s intendono, in base a quanto indicato nella precedente C.M. 17.5.2000 n. 98/E, le omissioni e gli errori che incidono sulla determinazione e sul pagamento del tributo; si tratta cioè di violazioni rilevabili (circ. Agenzia delle Entrate 45/2005, 2.2.2): in sede di liquidazione dell imposta dovuta in base alla dichiarazione prodotta; ovvero, in sede di rettifica della stessa. ES A titolo esemplificativo: si considerano atti impositivi gli avvisi di accertamento, compresi quelli parziali, di cui all art. 54 co. 5 del DPR 633/72, nonché gli atti di contestazione e gli avvisi di irrogazione delle sanzioni di cui agli artt. 16 e 17 del DLgs. 18.12.97 n. 472; non si considerano atti impositivi l avviso di liquidazione, l ingiunzione e il ruolo derivanti dalla mera liquidazione e riscossione del tributo e degli accessori. 4.5.2 Preventiva comunicazione all Amministrazione finanziaria La preventiva comunicazione all Amministrazione finanziaria (DM 9.12.2004): 610

deve essere effettuata, distintamente per ogni delegato, per via telematica: direttamente, utilizzando il servizio telematico Entratel o Internet in relazione ai requisiti previsti per la trasmissione telematica delle dichiarazioni (nella specie, Entratel, se il soggetto passivo presenta la dichiarazione dei sostituti d imposta in relazione a più di 20 soggetti, ovvero Internet, se il soggetto passivo presenta la dichiarazione dei sostituti d imposta in relazione a non più di 20 soggetti o non è obbligato a presentare tale dichiarazione); ovvero, avvalendosi degli intermediari abilitati di cui all art. 3 co. 2-bis e 3 del DPR 22.7.98 n. 322. In tal caso, nella comunicazione deve essere indicata la data in cui l intermediario ha rilasciato l impegno per la presentazione telematica della comunicazione stessa; deve contenere, oltre alle generalità del soggetto delegante e di quello delegato, l esistenza delle condizioni di garanzia e le modalità di emissione della fattura (in forma cartacea o elettronica). Contenuto della comunicazione preventiva Comunicazione di variazione Comunicazione di cessazione Ricevute I dati richiesti dal servizio telematico Entratel o Internet per la comunicazione preventiva di emissione della fatture da parte del cliente o del terzo residente in un Paese con il quale non esiste alcuno strumento giuridico che disciplini la reciproca assistenza in materia di IVA sono: il tipo di comunicazione: inizio/variazione/cessazione del rapporto con il cliente o il terzo incaricato dell emissione delle fatture; la data di inizio/variazione/cessazione del rapporto con il cliente o il terzo per l emissione delle fatture; i dati del soggetto passivo: codice fiscale, partita IVA, indirizzo di posta elettronica (non obbligatorio), codice fiscale del dichiarante e codice carica; i dati del soggetto che emette le fatture: cognome e nome, ovvero denominazione, tipologia del soggetto (cliente e/o terzo), Stato estero, sede; le modalità di fatturazione, cartacea e/o digitale; il codice fiscale dell intermediario e della data di assunzione dell impegno alla trasmissione (nel caso di invio tramite intermediario). Le variazioni dei dati contenuti nella comunicazione devono essere inviate, entro 30 giorni, con le stesse modalità previste per la trasmissione telematica della comunicazione, indicando il protocollo telematico attribuito alla comunicazione. Se viene meno il conferimento dell incarico ad emettere le fatture, deve essere inviata, entro 30 giorni, la comunicazione di cessazione, con le stesse modalità previste per la trasmissione telematica della comunicazione, indicando il protocollo telematico attribuito alla comunicazione. La trasmissione dei dati contenuti nelle comunicazioni, tanto dell incarico ad emettere le fatture, quanto di variazione o cessazione, si considera effettuata nel momento in cui è completa la ricezione dei file che le contengono. L Agenzia delle Entrate comprova l avvenuta ricezione delle predette comunicazioni mediante un attestazione, identificata da un numero di protocollo, contenuta in un file, munito del codice di autenticazione per il servizio Entratel o del codice di riscontro per il servizio Internet. Per le comunicazioni trasmesse avvalendosi di un intermediario abilitato, quest ultimo è tenuto a fornire copia delle attestazioni di cui sopra ai soggetti passivi cui le comunicazioni stesse si riferiscono. 611

4.6 OPERAZIONI STRAORDINARIE Qualora il contribuente sia stato interessato da un operazione straordinaria e voglia affidare l incarico della fatturazione ad un soggetto residente in un Paese con il quale non esistono rapporti di reciproca assistenza in materia di IVA, i requisiti di stabilità e di affidabilità (di cui all art. 21 co. 1 del DPR 633/72) vanno verificati con riferimento ai soggetti che hanno partecipato all operazione straordinaria (circ. Agenzia delle Entrate 45/2005, 2.2.2). 4.6.1 Conferimento d azienda In caso di conferimento d azienda, la sussistenza dei requisiti (inizio dell attività da almeno cinque anni e assenza, nei cinque anni precedenti, di atti impositivi e della contestazione di violazioni) deve essere separatamente accertata in capo al conferente e al conferitario, in quanto entrambi i soggetti possono affidare l incarico della fatturazione ad un soggetto residente in un Paese con il quale non esistono rapporti di reciproca assistenza in materia di IVA. La conferitaria non può, pertanto, avvalersi della facoltà in esame, prima del decorso di cinque anni, se: è una società di nuova costituzione; ai fini delle imposte dirette, il conferimento è avvenuto in regime di neutralità (ex art. 176 co. 1 del TUIR); in tal caso è, infatti, irrilevante il disposto dell art. 5 par. 8 primo periodo della VI direttiva CEE, secondo cui, ai fini IVA, il cessionario (o conferitario) dell azienda continua la persona del cedente, in quanto la continuità attiene agli elementi e alle operazioni relative all azienda e non anche ai requisiti soggettivi di affidabilità. 4.6.2 Fusione In caso di fusione per incorporazione o di fusione propria in una società di nuova costituzione o preesistente, l immedesimazione soggettiva conseguente alle operazioni in esame, congiuntamente al principio di neutralità ad esse applicabile, fanno sì che i requisiti soggettivi posseduti dalle società partecipanti alla fusione si riferiscano all incorporante o alla società risultante dalla fusione. Il riscontro dell esistenza dei requisiti di affidabilità di cui all art. 21 co. 1 del DPR 633/72 deve essere effettuata e verificata in capo a tutte le società partecipanti all operazione straordinaria. 4.6.3 Scissione Nella considerazione che la scissione attua la suddivisione, in regime di neutralità, di un medesimo soggetto, nelle operazioni di scissione parziale o totale in società beneficiarie: neo costituite, alla scissa e/o alle beneficiarie sono attribuibili i requisiti soggettivi propri della società scissa. Tali società sono, quindi, considerate affidabili se la scissa aveva iniziato l attività da almeno cinque anni e non aveva ricevuto, nel corso degli ultimi cinque anni, atti impositivi o di contestazione di violazioni sostanziali in materia di IVA; preesistenti, la verifica dei requisiti in capo ad esse deve tener conto anche del loro particolare status. In tal caso, la sussistenza dei requisiti di stabilità e di affidabilità deve essere verificata in capo a tutti i soggetti partecipanti all operazione. 612

5 FATTURA UNICA Nel presupposto che la fattura immediata deve essere rilasciata (consegnata o spedita, ovvero trasmessa telematicamente) entro le ore 24,00 dello stesso giorno di effettuazione dell operazione, l art. 21 co. 3 del DPR 633/72 stabilisce che è possibile emettere un unica fattura per le operazioni effettuate: nello stesso giorno; nei confronti dello stesso destinatario. Fatture trasmesse in un unico lotto In base all art. 21 co. 3 del DPR 633/72, in caso di più fatture trasmesse in un unico lotto, per via elettronica, allo stesso destinatario, da parte dello stesso cedente o prestatore, le indicazioni comuni alle diverse fatture (es. generalità dell emittente e del ricevente, partita IVA, residenza o domicilio, data di emissione, annotazione che la fattura è compilata dal cliente o da un terzo per conto del cedente) possono essere inserite una sola volta, a condizione che, per ogni fattura, sia accessibile la totalità delle informazioni. In tal caso: il riferimento temporale e la firma elettronica qualificata dell emittente devono essere apposti sul lotto e non su ogni singola fattura; l autenticità e l integrità del documento informatico, qualora si utilizzino i sistemi EDI, devono essere garantiti in conformità alla Raccomandazione della Commissione UE 19.10.94 n. 94/820/CE. 6 LINGUA E VALUTA DI COMPILAZIONE In base all ultimo periodo del co. 3 dell art. 21 del DPR 633/72: su richiesta dell Amministrazione finanziaria, le fatture in lingua straniera devono essere tradotte in lingua nazionale; gli importi indicati in fattura possono essere espressi in qualsiasi valuta, purché l imposta sia indicata in euro. 7 CONTENUTO DELLA FATTURA Il Legislatore comunitario, al fine di armonizzare il contenuto dei documenti volti a certificare le operazioni rilevanti ai fini IVA, nell ottica della crescente internazionalizzazione delle economie e dello sviluppo del commercio elettronico, ha definito il contenuto minimo obbligatorio della fattura. Quest ultimo, stabilito dall art. 21 del DPR 633/72, può essere distinto sulla base del carattere delle indicazioni in essa riportate, in: elementi fondamentali; elementi eventuali; indicazioni aggiuntive. 613

7.1 ELEMENTI FONDAMENTALI Data e numero progressivo (per anno solare). La progressione numerica delle fatture per anno solare deve essere rispettata anche dalle imprese con esercizio sociale non coincidente con l anno solare, nonché in caso di esternalizzazione della fatturazione. Ditta, denominazione o ragione sociale, residenza o domicilio dei soggetti fra cui è effettuata l operazione, del rappresentante fiscale (qualora sia parte dell operazione), nonché ubicazione della stabile organizzazione per i soggetti non residenti e, relativamente al cedente o prestatore, numero di partita IVA. Se non si tratta di imprese, società od enti devono essere indicati, in luogo della ditta, denominazione o ragione sociale, il nome e il cognome. Natura, qualità e quantità dei beni e dei servizi formanti oggetto dell operazione. Corrispettivi e altri dati necessari per la determinazione della base imponibile, compreso il valore normale dei beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono di cui all art. 15 co. 1 n. 2) del DPR 633/72. Valore normale degli altri beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono. Aliquota, ammontare dell imposta e dell imponibile con arrotondamento al centesimo di euro. Numero di partita IVA del cessionario del bene o del committente del servizio, qualora sia debitore dell imposta in luogo del cedente o del prestatore, con l indicazione della relativa norma (comunitaria o nazionale). Analoga annotazione deve essere effettuata da parte degli operatori che, in applicazione di particolari disposizioni normative, sono tenuti ad emettere autofattura (art. 34 co. 6 del DPR 633/72). Data della prima immatricolazione o iscrizione in pubblici registri e numero dei chilometri percorsi, delle ore navigate o delle ore volate, se trattasi di cessione intracomunitaria di mezzi di trasporto nuovi di cui all art. 38 co. 4 del DL 30.8.93 n. 331 (conv. L. 29.10.93 n. 427). Annotazione che la fattura è compilata dal cliente ovvero, per conto del cedente o prestatore, da un terzo. 7.2 ELEMENTI EVENTUALI Nel caso in cui le operazioni da certificare siano soggette ad aliquote diverse, occorre indicare separatamente, ossia in modo distinto per ciascuna aliquota applicabile, le informazioni concernenti: la natura, qualità, e quantità (art. 21 co. 2 lett. b); i corrispettivi e gli altri dati necessari per determinare la base imponibile (art. 21 co. 2 lett. c); l imponibile e l imposta (art. 21 co. 2 lett. e). La fattura può essere compilata anche in lingua straniera, purché, a richiesta dell Amministrazione finanziaria, si assicuri la traduzione in lingua italiana; gli importi possono essere indicati in qualsiasi valuta, ad eccezione dell imposta, che deve essere indicata in euro. In caso di fatturazione differita, ossia con emissione della fattura in un momento diverso da quello della consegna o spedizione del bene, occorre riportare anche gli estremi del documento (di trasporto o altro documento idoneo ad individuare gli autori dell operazione) da cui risulta l operazione. La fattura emessa per certificare le operazioni non soggette, non imponibili, esenti o assoggettate al regime speciale del margine deve indicare: la natura dell operazione; il relativo riferimento normativo. In particolare, in caso di mancata indicazione dell imposta, occorre specificare il titolo e la relativa norma, anche nell ipotesi di applicazione del regime speciale del margine per i beni usati (di cui al DL 23.2.95 n. 41, conv. L. 22.3.95 n. 85) o di quello delle agenzie di viaggio (di cui all art. 74-ter del DPR 633/72). Al riguardo, si fa presente che: per ragioni tecniche, il termine non imponibili (riferito alle cessioni di beni in transito o depositati in luoghi soggetti a vigilanza doganale), è stato sostituito con il termine non soggette. La sostituzione è 614

coerente con la terminologia adottata dal legislatore italiano che intende, per non soggette, le operazioni escluse dal campo di applicazione dell imposta per mancanza del requisito della territorialità (art. 7 u.c. del DPR 633/72), pur restando obbligatori gli altri adempimenti in materia di fatturazione, registrazione e dichiarazione IVA annuale; devono essere documentate con fattura le cessioni non imponibili di beni che si trovano all interno di un deposito IVA, ad eccezione dell ipotesi in cui il cedente e il cessionario siano entrambi soggetti non residenti, non identificati ai fini IVA in Italia, ovvero con stabile organizzazione in Italia che non interviene materialmente nell operazione; in tale circostanza, infatti, è richiesto solo l invio al depositario di un documento commerciale che attesti l avvenuta transazione. 7.3 INDICAZIONI AGGIUNTIVE Altre indicazioni da inserire in fattura riguardano, a seconda dell operazione effettuata, per esempio: il numero di identificazione attribuito dallo Stato estero al soggetto acquirente (numero di partita IVA preceduto dal codice ISO dello Stato membro), nel caso di cessione intracomunitaria non imponibile o di prestazione intracomunitaria non soggetta; gli estremi della dichiarazione d intento, in caso di cessioni ad esportatori abituali (art. 8 co. 1 lett. c) del DPR 633/72); gli estremi della fattura relativa al trasporto dei beni, che devono essere evidenziati sulla fattura separata emessa dagli autotrasportatori per certificare le operazioni accessorie, al fine di usufruire della fatturazione differita e dell annotazione e pagamento dell imposta nel trimestre solare successivo a quello dell emissione (R.M. 12.7.74 n. 501976 e C.M. 13.8.96 n. 198/E); Società iscritte nel Registro delle imprese Ai sensi dell art. 2250 c.c., le società iscritte nel Registro delle imprese hanno l obbligo di indicare nelle fatture emesse: l Ufficio del Registro delle imprese presso il quale è registrata la società; il numero di iscrizione al Registro; per le società di capitali, il capitale sociale; per le società a responsabilità limitata, l indicazione dell eventuale unico socio; l eventuale stato di liquidazione della società. 8 OPERAZIONI PARTICOLARI Di seguito, si esaminano le modalità di fatturazione previste per alcune fattispecie particolari, relative: alle operazioni soggette al meccanismo del c.d. reverse charge ; alle cessioni intracomunitarie di mezzi di trasporto nuovi ; alle cessioni di beni usati, tassate in applicazione del regime speciale del margine; alle vendite di pacchetti turistici da parte delle agenzie di viaggio e turismo. 615

8.1 OPERAZIONI SOGGETTE AL C.D. REVERSE CHARGE In determinati casi, l obbligo di emettere la fattura si trasferisce in capo al soggetto cessionario o committente, se soggetto passivo IVA, come nel caso delle operazioni effettuate da soggetti non residenti, non identificati ai fini IVA in Italia né direttamente (ex art. 35-ter del DPR 633/72), né attraverso la nomina di un proprio rappresentante fiscale. Nell ipotesi in oggetto, l art. 17 co. 3 del DPR 633/72 prevede l applicazione del meccanismo del reverse charge, con il quale il soggetto d imposta, che acquista il bene o il servizio nell esercizio d impresa, arte o professione, in aggiunta all obbligo di emettere fattura (in un unico esemplare), assume la figura di debitore d imposta nei riguardi dell Erario, in luogo del soggetto che ha posto in essere l operazione. Ne consegue che il cessionario/committente adempie agli obblighi formali e sostanziali previsti dalla disciplina IVA ed è responsabile delle eventuali violazioni commesse. Qualora il cessionario non agisca come soggetto passivo d imposta nazionale, il cedente/prestatore resta debitore d imposta e, pertanto, deve nominare un rappresentante fiscale o identificarsi direttamente e assolvere agli obblighi di fatturazione. La circ. Agenzia delle Entrate 45/2005 ( 2.2.1) precisa che il cessionario, soggetto IVA, che acquista da agricoltori esonerati (art. 34 del DPR 633/72), ha esclusivamente l obbligo di autofatturarsi e di annotare il documento nel registro degli acquisti di cui all art. 25 del DPR 633/72, in quanto non assume la figura di debitore d imposta. 8.1.1 Autofatturazione per conto terzi In base all art. 21 co. 5 del DPR 633/72, nelle ipotesi di cui all art. 17, terzo comma, il cessionario o il committente deve emettere la fattura in unico esemplare, ovvero, ferma restando la sua responsabilità, assicurarsi che la stessa sia emessa, per suo conto, da un terzo. Autofatturazione delegata a terzi L emissione dell autofattura (da parte del cessionario/committente), al pari dell obbligo di emissione della fattura (da parte del cedente/prestatore), può essere quindi delegata ad un soggetto terzo, il quale può anche essere residente in un Paese o territorio terzo con il quale non esistano strumenti giuridici che disciplinano la reciproca assistenza in materia di imposizione indiretta. L emissione della fattura (o dell autofattura) per conto terzi è consentita a condizione che ne venga data preventiva comunicazione all Amministrazione finanziaria e che il soggetto passivo d imposta, se nazionale, abbia iniziato l attività da almeno cinque anni e nei suoi confronti non siano stati notificati, nei cinque anni precedenti, atti impositivi o di contestazione di violazioni sostanziali in materia di IVA. 8.1.2 Indicazioni in fattura La fattura, per le operazioni soggette al meccanismo del c.d. reverse charge, 616

deve contenere l indicazione (art. 21 co. 2 del DPR 633/72): del numero di partita IVA del cessionario del bene o del committente del servizio, reale debitore d imposta dell operazione in luogo del cedente o del prestatore; della relativa norma di riferimento (comunitaria o interna, secondo quanto precisato nella circ. Agenzia delle Entrate 45/2005, 2.3.1). A titolo esemplificativo, le specificazioni di cui sopra devono essere riportate nelle fatture relative alle cessioni di: oro industriale e di argento puro, per le quali l IVA è dovuta dal cessionario ai sensi dell art. 17 co. 5 del DPR 633/72; oro da investimento (normalmente esenti da imposta ex art. 10 co. 1 n. 11) del DPR 633/72), per le quali l IVA, se il cedente esercita l opzione per il regime ordinario di imponibilità, è dovuta dal cessionario ai sensi del citato art. 17 co. 5 del DPR 633/72; rottami e altri materiali di recupero indicati nell art. 74 co. 7 e 8 del DPR 633/72, imponibili in capo al cessionario, se soggetto passivo IVA. 8.2 CESSIONI INTRACOMUNITARIE DI MEZZI DI TRASPORTO NUOVI Per le cessioni intracomunitarie di mezzi di trasporto nuovi (da intendersi secondo la definizione data dall art. 38 co. 4 del DL 331/93), la fattura deve contenere l indicazione (art. 21 co. 2 del DPR 633/72): della data di prima immatricolazione (o di iscrizione in pubblici registri); dei chilometri percorsi, delle ore navigate o delle ore volate. Sul regime IVA in esame, si rinvia al cap. 66 Cessioni e acquisti intracomunitari di beni. 8.3 CESSIONI DI BENI USATI Per le operazioni soggette al regime speciale del margine (di cui agli artt. 36 ss. del DL 41/95), la fattura, in luogo dell indicazione dell ammontare dell imposta, deve contenere la specificazione (art. 21 co. 6 del DPR 633/72): che si tratta di operazione assoggettata al predetto regime speciale; del relativo riferimento normativo. Al riguardo, la norma interna (DPR 633/72), a differenza di quella comunitaria (Direttiva 2001/115/CE), non prevede che il soggetto passivo possa indicare in fattura la disposizione comunitaria, in luogo di quella nazionale. La duplice indicazione (norma interna e norma comunitaria di riferimento) è, invece, prevista dalla Direttiva 2001/115/CE (ma non anche dal riformulato art. 21 del DPR 633/72) per le operazioni effettuate in regime di esenzione o di non imponibilità. Per maggiori approfondimenti, si rinvia al cap. 63 Regime del margine. 8.4 CESSIONI DI PACCHETTI TURISTICI DA PARTE DELLE AGENZIE DI VIAGGIO Le operazioni effettuate dalle agenzie di viaggio e dai tour operator sono soggette al regime speciale IVA di cui all art. 74-ter del DPR 633/72, in base al quale l imposta è calcolata sulla differenza tra: ES 617

il corrispettivo dovuto all agenzia e i costi sostenuti dalla stessa per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate da terzi a diretto vantaggio del viaggiatore. Indicazioni in fattura Le fatture emesse dalle agenzie di viaggio: non devono contenere la separata indicazione dell imposta (art. 74-ter co. 7 del DPR 633/72); devono specificare che si tratta di operazione per la quale l IVA è stata assolta in base al regime speciale, indicando il relativo riferimento normativo (art. 21 co. 6 del DPR 633/72). Sul punto si rinvia al cap. 60 Regime speciale delle agenzie di viaggio. 9 FATTURA DIFFERITA E FATTURA SUPER-DIFFERITA In caso di fatturazione differita (ex art. 21 co. 4 del DPR 633/72), la fattura deve essere rilasciata entro il quindicesimo giorno del mese successivo a quello della consegna o spedizione del bene, ferma restando la possibilità di emettere una sola fattura riepilogativa per le cessioni effettuate nel corso del mese fra le stesse parti. Per le operazioni triangolari interne, l ultimo periodo del co. 4 dell art. 21 del DPR 633/72 stabilisce che il promotore della triangolazione può emettere la fattura a favore del proprio cliente entro la fine del mese successivo a quello di consegna o spedizione dei beni (c.d. fatturazione super-differita ). Il differimento, in quest ultimo caso, opera laddove il bene, acquistato dal cessionario per essere successivamente ceduto ad un proprio cliente, venga consegnato/spedito a quest ultimo, per disposizione del cessionario, direttamente a cura del primo cedente. L utilizzo della fatturazione super-differita prescinde, inoltre, dal previo rilascio di apposita autorizzazione ministeriale (ris. Agenzia delle Entrate 7.3.2002 n. 78), non più prevista dall art. 21 co. 4 del DPR 633/72, così come sostituito dal DLgs. 52/2004. Al riguardo, si ricorda che, anche con la previgente formulazione dell art. 21 (che limitava l agevolazione in esame solo in presenza di motivate esigenze e previa, appunto, autorizzazione ministeriale, rinviando ad un DM la definizione delle modalità di tenuta e conservazione delle fatture super-differite ), la C.M. 22.12.98 n. 288/E ( 3) aveva riconosciuto, in via generale e senza necessità di specifiche istanze, la possibilità di avvalersi della procedura di fatturazione in oggetto a condizione che: la cessione del bene dal primo cedente al cessionario finale risulti da un atto scritto che può assumere anche la forma dell ordine commerciale; la consegna del bene al cessionario finale, effettuata su disposizione del promotore della triangolazione, risulti dal documento di trasporto, di consegna o da altro idoneo documento; peraltro, l indicazione dei nominativi degli operatori che intervengono nella triangolazione fa venire meno il requisito della riservatezza commerciale (C.M. 31.10.74 n. 42/503981 e C.M. 23.12.78 n. 72/364161); il comportamento di fatto tenuto dagli operatori intervenuti nell operazione sia conforme alla fattispecie disciplinata dall ultimo periodo del co. 4 dell art. 21 del DPR 633/72 (triangolazione interna). 618

Fatturazione Differita Super-differita entro il giorno 15 del mese successivo a quello della consegna/spedizione il promotore della triangolazione interna può emettere la fattura al proprio cliente entro la fine del mese successivo a quello della consegna/spedizione Fig. 1 - Modalità di fatturazione 9.1 ESTREMI DEL DOCUMENTO DI TRASPORTO Per entrambe le tipologie di fatturazione differita regolate dal co. 4 dell art. 21, occorre riportare in fattura anche gli estremi del documento (di trasporto o di altro documento idoneo ad individuare gli autori dell operazione ed avente le caratteristiche enunciate dal DPR 14.8.96 n. 472) da cui risulta l operazione (circ. Agenzia delle Entrate 45/2005, 2.3.2), ossia l indicazione della data e del numero dei documenti stessi (art. 21 co. 4 del DPR 633/72). 9.2 CESSIONI TRIANGOLARI INTERNE Riguardo alle cessioni triangolari interne, la fatturazione differita non è ammessa per le operazioni tra il primo cedente e il primo cessionario, che devono essere documentate nei termini ordinari (circ. Agenzia delle Entrate 45/2005, 2.4.2). Nonostante la genericità dell indicazione in esame, la stessa dovrebbe valere per la sola fatturazione differita di cui all art. 21 co. 4 ultimo periodo del DPR 633/72 (c.d. fatturazione super-differita delle triangolazioni interne ) e non anche per quella di cui all art. 21 co. 4 terzo periodo (che consente l emissione della fattura entro il quindicesimo giorno del mese successivo a quello della consegna o spedizione dei beni). Deve, infatti, ritenersi che al primo cedente resti preclusa la sola fatturazione super-differita (in quanto consentita esclusivamente al promotore della triangolazione), e non anche quella, per così dire, ordinaria, sempre ammessa (in alternativa alla fatturazione immediata) al ricorrere delle condizioni previste dalla norma nelle operazioni di vendita a cascata effettuate tra più operatori. 9.3 OPERAZIONI QUADRANGOLARI INTERNE È esclusa la possibilità di applicare la deroga di cui all ultimo periodo del co. 4 dell art. 21 del DPR 633/72 (fatturazione super-differita ) nell ipotesi di operazione quadrangolare interna, trattandosi di una facoltà ammessa esclusivamente con riferimento alle operazioni triangolari, nelle quali intervengono tre soggetti (ris. Agenzia delle Entrate 78/2002). 619

Appare, tuttavia, illogica una simile preclusione nelle cessioni a cascata che coinvolgano più di tre operatori. L agevolazione trova, infatti, fondamento, nelle triangolazioni interne, nell esigenza di concedere al primo cessionario/secondo cedente un maggior tempo per adempiere agli obblighi IVA connessi alla cessione dei beni consegnati/spediti al cliente direttamente dal proprio fornitore. La stessa esigenza dovrebbe, pertanto, sussistere nei confronti di tutti i soggetti che si collocano in posizione intermedia rispetto al primo cedente e al cessionario finale; ciò significa che, nelle operazioni quadrangolari, tanto al primo cessionario/secondo cedente quanto al secondo cessionario/terzo cedente dovrebbe essere riconosciuta la possibilità di ricorrere alla fatturazione super-differita, atteso che i beni ceduti vengono consegnati/spediti dal primo cedente direttamente al cessionario finale. 9.4 ESIGIBILITÀ DELL IMPOSTA IN CASO DI FATTURAZIONE DIFFERITA Il promotore della triangolazione, oltre a beneficiare di un maggior termine per la fatturazione, beneficia anche del differimento dell esigibilità dell IVA. Ai sensi dell art. 6 co. 5 ultimo periodo del DPR 633/72, infatti, per le cessioni triangolari interne, l imposta diviene esigibile nel mese successivo a quello della loro effettuazione. A differenza, quindi, della fatturazione differita ordinaria, caratterizzata dalla coincidenza tra esigibilità e momento impositivo (con il solo rinvio, al giorno 15 del mese successivo, della fatturazione), la fatturazione super-differita consente il differimento al mese successivo a quello di consegna non solo dell emissione della fattura, ma anche dell esigibilità dell imposta e, quindi, della liquidazione IVA periodica. 9.5 REGISTRAZIONE DELLE FATTURE DIFFERITE In caso di fatturazione differita normale, il corrispondente importo deve essere imputato nella liquidazione IVA relativa al mese di consegna o spedizione dei beni, coincidente con quello di emissione del documento di trasporto, mentre la fattura attiva deve essere registrata, in applicazione del secondo periodo del co. 1 dell art. 23 del DPR 633/72, entro il termine di emissione e con riferimento al mese di consegna o spedizione dei beni. La fattura super-differita (che partecipa alla liquidazione IVA del mese di registrazione) deve essere, invece, registrata entro la fine del mese successivo a quello della consegna o spedizione dei beni (C.M. 288/E/98, 4). Registri sezionali In caso di utilizzo dei due sistemi di fatturazione immediata e differita, devono essere istituiti appositi registri sezionali in cui annotare le fatture distintamente numerate (C.M. 42/503981/74). Tale obbligo, che implica di regola anche la tenuta di un registro riepilogativo, non deve essere osservato qualora il soggetto passivo sia in grado di garantire la registrazione dei suddetti documenti nell ordine della loro numerazione progressiva e continua (R.M. 28.10.77 n. 360056). Si veda il cap. 33 Registrazione delle operazioni. 620

10 FATTURAZIONE DELLE CESSIONI INTRACOMUNITARIE Nelle cessioni intracomunitarie di beni di cui all art. 41 del DL 30.8.93 n. 331 (conv. L. 29.10.93 n. 427), così come nelle prestazioni intracomunitarie di servizi di cui all art. 40 co. 4-bis, 5, 6 e 8 dello stesso decreto, il cedente/prestatore italiano, prima di effettuare l operazione, deve: ai sensi dell art. 50 co. 1 del DL 331/93 richiedere ed ottenere il codice di identificazione fiscale del proprio cliente comunitario, composto da: codice di nazionalità ISO; numero di identificazione IVA nazionale (corrispondente alla partita IVA italiana); ai sensi dell art. 46 co. 2 del DL 331/93, emettere fattura, integrandola con: il numero identificativo UE del cessionario/committente; il titolo di non imponibilità e la norma di riferimento (art. 41 o art. 40 del DL 331/93). In caso di triangolazione, la fattura emessa (art. 46 co. 2 del DL 331/93): dal primo cedente italiano nei confronti del proprio cessionario comunitario deve contenere specifica menzione della consegna o spedizione dei beni al cessionario di questi, residente in un diverso Paese membro; dal promotore della triangolazione italiano deve contenere l indicazione del numero di identificazione attribuito al cessionario dallo Stato membro di destinazione dei beni, nonché la designazione dello stesso quale debitore dell imposta. Si ricorda che, ai sensi dell art. 40 co. 2 secondo periodo del DL 331/93, l acquisto intracomunitario effettuato dal promotore della triangolazione non dà luogo al pagamento dell IVA, a condizione che i beni acquistati siano spediti o trasportati in altro Stato membro se i beni stessi risultano ivi oggetto di successiva cessione a soggetto d imposta nel territorio di tale Stato o ad ente ivi assoggettato ad imposta per acquisti intracomunitari e se il cessionario risulta designato come debitore dell imposta relativa. Si veda il cap. 9 Triangolazioni. 10.1 IDENTIFICAZIONE AI FINI IVA DELLE OPERAZIONI INTRACOMUNITARIE Il numero identificativo, costituito dal codice ISO del Paese membro di appartenenza dell operatore e dal numero di partita IVA attribuito dall Amministrazione finanziaria, assume rilevanza fondamentale nel sistema transitorio degli scambi intracomunitari di beni e servizi, in quanto elemento idoneo a qualificare l operatore economico come soggetto passivo d imposta. Al riguardo, si segnala che il DM 20.12.2006 ha modificato le istruzioni per l uso e la compilazione dei modelli INTRASTAT, aggiornando la Tabella A, contenuta nell Allegato VII al DM 27.10.2000. La suddetta Tabella è stata completata con l indicazione del codice di nazionalità ISO e della lunghezza del codice identificativo IVA attribuito agli operatori stabiliti in Bulgaria e in Romania, divenuti Paesi membri dell UE dall 1.1.2007. 621

Si ricorda che: in funzione di tale ampliamento, i competenti Servizi comunitari hanno diramato il documento di informazione TAXUD/1661/2006 del 7.12.2006, nel quale sono riportate le misure doganali transitorie dell Atto di adesione; l Agenzia delle Dogane, con la nota 27.12.2006 prot. n. 3393, ha fornito alcune indicazioni in merito alle suddette misure transitorie, rinviando per quanto riguarda la disciplina transitoria in materia di IVA alle istruzioni fornite con la precedente circolare 7.4.2004 n. 21. Codice ISO Stato membro Numero di caratteri del codice IVA AT Austria 9 BE Belgio 9 BG Bulgaria 9 o 10 CY Cipro 9 DE Germania 9 DK Danimarca 8 EE Estonia 9 EL Grecia 9 ES Spagna 9 FI Finlandia 8 FR Francia 11 GB Gran Bretagna 5 o 9 o 12 IE Irlanda 8 IT Italia 11 LV Lettonia 11 LT Lituania 9 o 12 LU Lussemburgo 8 MT Malta 8 NL Olanda 12 PL Polonia 10 PT Portogallo 9 CZ Repubblica Ceca 8 o 9 o 10 SK Repubblica Slovacca 9 o 10 RO Romania 10 SI Slovenia 8 SE Svezia 12 HU Ungheria 8 10.1.1 Rilevanza dello status soggettivo del cessionario/committente comunitario La non imponibilità della cessione/prestazione intracomunitaria è subordinata alla condizione che il cessionario/committente sia un soggetto identificato ai fini IVA nello Stato membro in cui risiede. Nella vigenza del periodo transitorio degli scambi intracomunitari di beni e servizi, la tassazione delle operazioni effettuate in ambito comunitario avviene, infatti, nel Paese di destino, con la conseguente non imponibilità nel Paese di origine. 622

La non imponibilità nel Paese di origine presuppone, quindi, che la tassazione possa avvenire a destino, sicché il cessionario/committente deve essere necessariamente un soggetto in grado di versare l imposta relativa all acquisto intracomunitario effettuato, previa integrazione della fattura ricevuta dalla propria controparte. Comunicazione dl numero di identificazione del cessionario/committente comunitario L obbligo, previsto dall art. 46 co. 2 del DL 331/93, di indicare in fattura il numero di identificazione del destinatario dell operazione deve essere collegato con l obbligo del cessionario/committente, contenuto nel co. 1 dell art. 50, di comunicare al cedente/prestatore il proprio numero di identificazione; specularmente, il co. 3 dell art. 50 stabilisce che, chi effettua acquisti intracomunitari o commette le prestazioni intracomunitarie di servizi (di cui all art. 40 co. 4-bis, 5, 6 e 8), deve comunicare alla controparte il proprio numero di partita IVA, come integrato agli effetti delle operazioni intracomunitarie. In difetto di tale comunicazione, al cessionario italiano è comminata la sanzione amministrativa prevista dall art. 6 co. 7 del DLgs. 18.12.97 n. 471 (dal 100 al 200% dell imposta relativa all imponibile non correttamente documentato), a nulla rilevando che l operazione sia stata assoggettata ad imposta in altro Stato membro (C.M. 25.1.99 n. 23/E, Cap. II, 2.2). In mancanza della suddetta indicazione, viene, inoltre, meno la natura intracomunitaria dell operazione posta in essere, per cui la stessa deve essere tassata nel Paese di origine, al pari delle operazioni domestiche, ossia delle operazioni non riconducibili a quelle disciplinate dal citato DL 331/93 (R.M. 12.2.97 n. 25/E). Cessionario/committente soggetto IVA La qualificazione dell operazione come intracomunitaria è legata, tuttavia, non tanto al soddisfacimento di una condizione formale (identificazione ai fini IVA del cessionario/committente), quanto ad una condizione di carattere sostanziale, nel senso che la detassazione nel Paese di origine presuppone la tassazione nel Paese di destino. In altre parole, non è tanto l identificazione del destinatario a legittimare la detassazione nel territorio di partenza, quanto la qualifica del destinatario dell operazione come soggetto passivo ai sensi degli artt. 4 e 5 del DPR 633/72; si comprende, infatti, come la tassazione nel Paese di destino non sia garantita in tutti quei casi in cui il cessionario/committente, pur essendo identificato ai fini IVA nel Paese comunitario di appartenenza, risulti di fatto ivi inesistente. 10.1.2 Conferma della validità del numero di identificazione Riguardo all obbligo di cui al menzionato co. 3 dell art. 50 del DL 331/93, il DM 28.1.93 riconosce la possibilità, per il cedente/prestatore italiano, di ottenere, dall Ufficio delle Entrate territorialmente competente in relazione al proprio domicilio fiscale, la conferma della validità del numero di identificazione attribuito al cessionario/committente comunitario. Ciò in quanto, l accesso al sito Internet conferma solo l esistenza del numero di partita IVA richiesto, senza associare la denominazione del soggetto estero; sul punto, si ricorda però che la DRE per l Emilia Romagna, con la nota 8.11.2001 n. 623

55689, ha ritenuto che tale conferma abbia valore probatorio della natura intracomunitaria dell operazione posta in essere. La C.M. 23.2.94 n. 13-VII-15-464 ( B.9.3) ha, inoltre, richiamato la possibilità offerta dall articolo unico del citato DM, in attuazione di quanto espressamente previsto dall art. 50 co. 2 del DL 331/93, in base al quale agli effetti della disposizione del comma 1 l ufficio, su richiesta degli esercenti imprese, arti e professioni, e secondo modalità stabilite con decreto del Ministero delle finanze, conferma la validità del numero di identificazione attribuito al cessionario o committente da altro Stato membro della Comunità economica europea, nonché i dati relativi alla ditta, denominazione o ragione sociale, e in mancanza, al nome e al cognome. Attestazione dell Autorità fiscale del Paese UE del cessionario/committente Il provvedimento ministeriale previsto dal DM 28.1.93 non è stato mai emanato, sicché la conferma in oggetto, necessaria ai fini dell applicazione della tassazione a destino dell operazione intracomunitaria, dovrebbe essere soddisfatta, tenuto conto della finalità sottesa all art. 41 del DL 331/93, anche quando l operatore italiano abbia ottenuto apposita attestazione dall Autorità fiscale del Paese membro di identificazione del cessionario, dalla quale si evinca che quest ultimo era ivi soggetto passivo al momento di effettuazione dell operazione. Cessionario/committente comunitario sprovvisto del numero di identificazione Nell ipotesi in cui il cessionario/committente comunitario non sia ancora dotato del numero di identificazione, ma fornisca idonea prova di essere soggetto d imposta e di avere richiesto l attribuzione del predetto numero di identificazione, l operatore italiano può emettere fattura senza applicazione dell imposta, purché la stessa sia successivamente integrata con il numero di identificazione attribuito, al destinatario dell operazione, dall Amministrazione finanziaria del proprio Paese (C.M. 13-VII-15-464/94, B.9.3). Ai fini INTRASTAT, nella situazione in esame, in cui il cliente comunitario non è ancora in possesso del numero di identificazione, ma fornisce al soggetto passivo italiano idonea prova di essere soggetto IVA e, in ogni caso, di avere richiesto l attribuzione del numero identificativo, occorre presentare il modello INTRA indicando in colonna 2 il codice ISO del Paese UE e in colonna 3 gli 0 al posto del codice IVA; una volta attribuito il codice identificativo al cessionario/committente comunitario, il soggetto italiano compilerà il modello INTRA 1-ter o INTRA 2-ter (C.M. 13-VII-15-464/94, B.9.3). Da quanto sopra, ai fini della qualificazione dell operazione come intracomunitaria, è necessario: da un lato, che il cessionario/committente comunichi al cedente/prestatore il proprio codice identificativo e dall altro, che quest ultimo soggetto abbia ottenuto la conferma, da parte dell Ufficio delle Entrate, della veridicità dello stesso. 624

Detta conferma rileva, appunto, come fatto di legittimazione in capo al cedente per beneficiare del trattamento agevolativo, senza necessità di verificare la correttezza di quanto comunicato dalla controparte comunitaria (R.M. 25/E/97 e dalla C.M. 15.4.99 n. 85/E). 10.1.3 Procedura di accertamento della correttezza del codice identificativo IVA comunicato dal cessionario/committente comunitario I passaggi da seguire al fine di evitare possibili contestazioni in ordine al mancato addebito dell IVA sulla fattura emessa nei confronti del cessionario/committente comunitario sono di seguito elencati. Richiesta, al cessionario/committente, di una comunicazione scritta contenente, tra l altro, l indicazione della partita IVA posseduta e, quindi, della posizione di soggetto passivo rivestita. Controllo on-line dell esistenza della partita IVA, precedentemente comunicata dal cessionario/committente comunitario, attraverso la consultazione del sito Internet dell Agenzia delle Entrate (www.agenziaentrate.gov.it). Richiesta di controllo da parte dell Ufficio delle Entrate territorialmente competente in relazione al domicilio fiscale del cedente/prestatore. In assenza di risposta, ovvero di non coincidenza della partita IVA comunicata dal cessionario/committente rispetto a quella accertata dall Amministrazione finanziaria, ovvero ancora in caso di procedura giudicata eccessivamente onerosa, richiesta, al cessionario/committente comunitario, di un attestazione, rilasciata dall Autorità fiscale estera, che attesti la veridicità della partita IVA precedentemente comunicata. 10.2 EFFETTI DELL OMESSA INDICAZIONE DEL CODICE IDENTIFICATIVO IVA DEL CESSIONARIO/COMMITTENTE UE La violazione degli artt. 46 e 50 del DL 331/93 non esclude di per sé l operazione dall ambito di applicazione del regime di non imponibilità previsto, per le cessioni e le prestazioni intracomunitarie, dagli artt. 40 e 41 del DL 331/93 (Cass. 28.5.2007 n. 12455). Per i giudici di legittimità, innanzi tutto, nessuna norma del citato DL prevede quale elemento condizionante la non imponibilità dell operazione, l indicazione in fattura del codice identificativo del cliente estero. Il DL 331/93, all art. 50, si limita a subordinare la non imponibilità IVA alla condizione che il cessionario/committente comunitario abbia comunicato al cedente/prestatore italiano il proprio codice identificativo, di modo che sia evidente che questi sia un soggetto passivo d imposta. A tale riguardo, appare assodato come, nel caso di specie, il cliente estero avesse comunicato al cedente italiano il suddetto codice identificativo, tant è che quest ultimo era stato indicato nel relativo modello INTRASTAT. Sebbene tale adempimento non sia idoneo a sanare la violazione formale riguardante l omessa indicazione in fattura del codice identificativo del cessionario comunitario, con tutte le conseguenze che ne derivano sul piano sanzionatorio, altro è invece pretendere che delle operazioni per loro natura non imponibili divengano imponibili in dipendenza di una mera irregolarità formale, tenuto anche conto del fatto che nella presente controversia tutte le operazioni contestate sono state effettivamente eseguite ed i beni ceduti sono stati recapitati nello Stato del cessionario. Di conseguenza, la tesi avanzata dall Amministrazione finanziaria, secondo cui diverrebbero imponibili le operazioni di cessione per il solo fatto che la società abbia omesso di indicare in 625

fattura il codice identificativo del cessionario estero intracomunitario, si pone in contrasto non solo con le disposizioni del D.L. n. 331/1993 ( ) che non contengono tale esplicita comminatoria ma anche con i principi del diritto comunitario secondo i quali non può la medesima operazione essere assoggettata ad imposizione sia nel paese di origine dei beni che in quello di destinazione degli stessi, con un inammissibile duplicazione d imposta. Orientamento della giurisprudenza di merito La giurisprudenza di merito, con due sentenze, si è pronunciata sugli effetti dell omessa indicazione, nella fattura intracomunitaria, del codice identificativo IVA del cessionario/committente comunitario. C.T. Prov. di Milano (sent. 29.4.2002 n. 97) Con la sent. 29.4.2002 n. 97, la Commissione Tributaria Provinciale di Milano ha affermato che il codice identificativo IVA del cessionario/committente, se riportato nei modelli INTRASTAT, non preclude la qualificazione dell operazione come intracomunitaria e, quindi, l applicazione del regime di non imponibilità IVA. L omissione commessa dal cedente/prestatore italiano costituisce, infatti, una mera violazione formale, non sanzionabile in base all art. 10 della L. 27.7.2000 n. 212 (c.d. Statuto dei diritti del contribuente ). Sulla base delle considerazioni che precedono, la sentenza in oggetto appare condivisibile, in quanto qualifica l omessa indicazione in fattura del numero di identificazione del cessionario/committente come una mera irregolarità formale che non preclude, al cedente, di beneficiare della non imponibilità nel proprio Paese di localizzazione. La disciplina transitoria degli scambi intracomunitari di beni di cui al DL 331/93 collega, infatti, la detassazione nel Paese di origine (e quindi la natura intracomunitaria dell operazione effettuata) non tanto all esternazione del codice identificativo del destinatario, quanto all esistenza dello status di soggetto passivo, ex artt. 4 e 5 del DPR 633/72, del destinatario stesso. La regolare compilazione degli elenchi riepilogativi dovrebbe, pertanto, essere di per sé idonea a sanare l irregolarità (formale) commessa dal cedente/prestatore in sede di fatturazione, peraltro non punibile in base ai principi contenuti nell art. 10 dello Statuto del contribuente. C.T. Prov. di Milano (sent. 5.5.2005 n. 61) La sent. 5.5.2005 n. 61, pronunciata sempre dalla Commissione Tributaria Provinciale di Milano, va ancora oltre, giungendo a negare il diritto dell Amministrazione finanziaria di riqualificare come cessione interna, imponibile a IVA in Italia, la cessione di beni spediti o trasportati a destinazione del cessionario residente in un altro Paese membro laddove sia dimostrata, sotto il profilo documentale e contabile, la correttezza e l effettività dei rapporti commerciali intrattenuti con la controparte comunitaria; al riguardo, la circostanza che in fattura fosse stato riportato il codice IVA di un soggetto (nella specie, il cessionario) che risultava avere cessato lo svolgimento dell attività d impresa al momento della fatturazione non fa venire meno il carattere intracomunitario dell operazione effettuata. Si ricorda che, nel caso di specie, l Ufficio verificatore aveva rilevato, attraverso la consultazione del sistema VIES (VAT Information Exchange System), l avvenuta fatturazione, da parte della 626