CIRCOLARE N. 59/E Direzione Centrale Normativa e Contenzioso Roma, 30 dicembre 2003 Oggetto: Chiarimenti in ordine al trattamento fiscale delle indennità assistenziali erogate dall INAIL ai coadiuvanti dell imprenditore agricolo e all applicazione della deduzione per assicurare la progressività dell imposta sul reddito delle persone fisiche con riferimento agli operai agricoli a tempo determinato (articolo 10-bis del Tuir).
2 INDICE PREMESSA pag. 3 Capitolo 1 Trattamenti assistenziali erogati dall INAIL ai familiari coadiuvanti dell imprenditore agricolo pag. 3 Capitolo 2 Applicazione della deduzione per assicurare la progressività dell Irpef in relazione a contratti di lavoro a tempo determinato del settore agricolo pag. 4
3 PREMESSA Con la presente circolare si forniscono chiarimenti in merito: 1. al trattamento fiscale applicabile ai fini dell IRPEF ai trattamenti assistenziali erogati dall INAIL ai familiari coadiuvanti dell imprenditore agricolo, i quali, in mancanza di impresa familiare, non risultano titolari di alcun reddito; 2. alle modalità applicative della deduzione prevista dall articolo 10-bis del Tuir, introdotto dall articolo 2 della legge n. 289 del 2002, con particolare riferimento agli operai agricoli con contratto a tempo determinato (OTD). Capitolo 1 Trattamenti assistenziali erogati dall INAIL ai familiari coadiuvanti dell imprenditore agricolo L articolo 6, comma 2 del Tuir (testo unico delle imposte sui redditi approvato con il DPR n. 917 del 1986), stabilisce che le indennità conseguite, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi, esclusi quelli dipendenti da invalidità permanente o da morte costituiscono reddito della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti. Sulla base di tale disposizione di carattere generale, che trova applicazione nei confronti di tutte le categorie reddituali, le indennità anche conseguite in forma assicurativa, sono soggette a tassazione se sono inquadrabili in una delle categorie di reddito previste dall articolo 6 del Tuir (redditi fondiari, redditi di capitale, redditi di lavoro dipendente, redditi di lavoro autonomo, redditi d impresa, redditi diversi) ovvero se sono conseguite in sostituzione di tali redditi. Ne consegue che i trattamenti assistenziali erogati in sostituzione di reddito agrario o a titolo di risarcimento di danni derivanti dalla perdita di reddito agrario costituiscono reddito appartenente a tale categoria. Al riguardo, la risoluzione n. 50 del 2001 relativamente ai trattamenti assistenziali corrisposti dall INAIL ai titolari di redditi agrari di cui all'articolo 29 del Tuir, ha chiarito che le ritenute eventualmente subite devono essere riconosciute in sede di presentazione della dichiarazione dei redditi in quanto l'ammontare del trattamento assistenziale (reddito sostitutivo) è assorbito nella determinazione forfetaria del reddito agrario dichiarato.
4 Per quanto concerne, invece, le indennità erogate dall INAIL ai familiari coadiuvanti dell imprenditore agricolo individuale, occorre tener conto che può verificarsi la particolare circostanza in cui questi soggetti, in mancanza di un impresa familiare, non conseguono alcun reddito per l attività che svolgono in favore dell imprenditore agricolo. Pertanto, in tale ipotesi, le predette indennità non possono essere assoggettate a tassazione in quanto non sono sostitutive di redditi di cui sia titolare il soggetto che le percepisce né sono riconducibili alle categorie reddituali indicate nel richiamato articolo 6 del Tuir. Capitolo 2 Applicazione della deduzione per assicurare la progressività dell Irpef in relazione a contratti di lavoro a tempo determinato del settore agricolo L articolo 2 della legge n. 289 del 2002, recante il primo modulo di riforma dell Irpef, ha introdotto l articolo 10-bis nel Tuir, concernente la deduzione per assicurare la progressività dell imposizione e ha modificato, tra l altro, l articolo 23 del DPR n. 600 del 1973, concernente le ritenute sui redditi di lavoro dipendente. L articolo 10-bis del Tuir, prevede una deduzione pari a 3.000 euro (deduzione base) a favore di tutti i contribuenti a prescindere dalla tipologia di reddito prodotto e una ulteriore deduzione di euro 4.500 da ragguagliare al periodo di lavoro, quando alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi di lavoro dipendente, ad esclusione dei redditi derivanti dalle pensioni, per i quali la deduzione prevista è di euro 4.000. L articolo 23, comma 2, lettera a), del DPR n. 600 del 1973, nella nuova formulazione, prevede che la ritenuta deve essere operata dal sostituto d imposta sulla parte imponibile delle somme e valori di cui all articolo 48 del Tuir, corrisposti in ciascun periodo di paga, con le aliquote dell imposta sul reddito delle persone fisiche, ragguagliando al periodo di paga i corrispondenti scaglioni annui di reddito, al netto della deduzione di cui all articolo 10-bis del Tuir, ed effettuando le detrazioni previste negli articoli 12 e 13 del medesimo Tuir. Le modalità di calcolo della deduzione per assicurare la progressività dell imposizione sono state illustrate con la circolare n. 2 del 2003. In particolare, è stato chiarito che la predetta deduzione deve essere riconosciuta dal sostituto d imposta sin dal primo periodo di paga del 2003, fermo restando che in occasione del conguaglio di fine
5 anno, ovvero al momento della cessazione del rapporto di lavoro, il sostituto deve ricalcolare l importo della deduzione spettante. Con riferimento ai rapporti di lavoro a tempo determinato, la circolare n. 2/2003 ha chiarito che occorre prima di tutto rapportare la deduzione teorica spettante (formata, per i lavoratori dipendenti e assimilati, dalla somma di 3.000 e 4.500 euro) al periodo di durata del rapporto di lavoro, quindi seguire il procedimento per determinare l imposta provvisoria. Anche la deduzione di euro 3000, in via generale, deve essere rapportata al periodo di lavoro nell anno al fine di evitare che, in sede di conguaglio o in sede di dichiarazione dei redditi, il dipendente debba eventualmente sopportare un prelievo d imposta particolarmente gravoso derivante dalla minore deduzione spettante in relazione al reddito complessivo realmente percepito. Naturalmente il dipendente potrà fruire della parte di deduzione base non goduta in sede di dichiarazione dei redditi ovvero, su richiesta, in sede di conguaglio. Il sostituto può comunque invitare i dipendenti a fornire, ove lo ritengano opportuno, gli elementi che consentano un applicazione più precisa della nuova deduzione. La circolare n. 15 del 2003 ha chiarito che se il dipendente dichiara di non possedere altri redditi, il sostituto deve assumere, ai fini del calcolo della deduzione spettante, l'intero importo della deduzione teorica base di euro 3.000 a partire dalla corresponsione della prima retribuzione. Resta fermo che la ulteriore deduzione teorica di euro 4.500, prevista specificamente per i lavoratori dipendenti, deve essere comunque rapportata al periodo di lavoro. La citata circolare n. 15/2003, inoltre, ha fornito chiarimenti in ordine agli adempimenti che devono essere osservati dai sostituti d'imposta riferibili alle ipotesi di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, individuate sulla base di elementi connessi alla periodicità dei e alla preventiva determinabilità del loro ammontare. Ciò premesso, va osservato che nelle ipotesi di rapporti di lavoro a tempo determinato a giornata applicati nel settore dell agricoltura, il compenso corrisposto all operaio è commisurato alle giornate di lavoro effettive. Il sostituto non conosce il compenso definitivo ma solo l ammontare presunto che corrisponderà al bracciante se tutte le giornate previste nel contratto di lavoro saranno effettuate.
6 Al fine di garantire una tassazione quanto più possibile vicina a quella definitiva, il sostituto deve calcolare la deduzione di cui all'articolo 10-bis del Tuir, necessaria per garantire la progressività dell'imposizione, fin dalla corresponsione del compenso relativo al primo periodo di paga. In particolare il sostituto, come verrà precisato meglio con esempi numerici: al momento della prima corresponsione, terrà conto solo della mensilità che sta erogando; in occasione dei successivi periodi di paga dovrà rideterminare la deduzione spettante sulla base del nuovo reddito complessivo tenendo conto anche, per i periodi trascorsi, della deduzione operata. Deduzione teorica per lavoro dipendente di euro 4.500 Il numero delle giornate per le quali spetta la deduzione teorica per lavoro dipendente deve essere determinato sulla base dei criteri indicati nella circolare n. 3 del 1998, secondo cui, in presenza di contratti di lavoro dipendente a tempo determinato caratterizzati dalla effettuazione di prestazioni a giornata, la detrazione spettante per le festività, i giorni di riposo settimanale ed i giorni non lavorativi compresi nel periodo che intercorre tra la data d'inizio e quella di fine di tali rapporti di lavoro deve essere determinata proporzionalmente al rapporto esistente tra le giornate effettivamente lavorate e quelle previste come lavorative dai contratti collettivi nazionali di lavoro e dai contratti collettivi territoriali applicabili per i contratti a tempo indeterminato delle medesime categorie. Il risultato del rapporto, se decimale, va arrotondato all unità successiva. Deduzione teorica base di euro 3000 A differenza della deduzione per lavoro dipendente, la deduzione teorica base di euro 3000, spetta a prescindere dalla durata del rapporto di lavoro e non deve essere rapportata al periodo di lavoro. Pertanto, non è necessario applicare le particolari modalità di computo indicate nel punto precedente per definire il numero di giornate di spettanza ma la stessa deve essere applicata per l intera quota spettante relativamente al periodo di paga, in base al numero dei giorni compresi nel periodo stesso. In caso, ad esempio, di periodo di paga mensile, la deduzione spetta per 30, 31 o 28 giorni. In caso di rapporto iniziato o
7 cessato nel corso del mese, la deduzione spetta per i giorni di durata del contratto compresi nel mese. Inoltre: se il dipendente dichiara di non possedere altri redditi, il sostituto dovrà considerare sin dal primo periodo di paga l intera deduzione base e applicarla in ragione dei giorni compresi nel periodo di paga; se il dipendente dichiara di non aver posseduto altri redditi nel periodo precedente l inizio del contratto, il sostituto dovrà considerare sin dal primo periodo di paga la deduzione base relativa a tale periodo unitamente a quella relativa al periodo del contratto e applicarla in ragione dei giorni compresi nel periodo di paga. Per maggiore chiarezza si forniscono alcuni esempi di calcolo della deduzione per assicurare la progressività dell imposizione. Esempio 1: rapporto di lavoro a tempo determinato, con decorrenza 1 aprile 25 giugno, per presunte 51 giornate di lavoro, in assenza di comunicazioni al sostituto da parte del dipendente relativamente al reddito complessivo. Giorni 20 APRILE Giorni 30 Giorni 24 Euro 739,21 3000 : 365 x 30 = 246,58 deduzione teorica base 4500 : 365 x 24 = 295,89 deduzione teorica per lavoro dipendente 246,58 + 295,89 = 542,47 deduzione teorica complessiva relativa al mese di aprile (26000 + 542,47-739,21) : 26000 = 0,9924 coefficiente di deduzione 542,47 x 0,9924 = 538,35 deduzione effettivamente spettante 739,21 538,35 = 200,86 reddito imponibile relativo al mese di aprile 200,86 x 23 % = 46,20 imposta relativa al mese di aprile MAGGIO Giorni 20 Giorni 31 Giorni 24 Euro 739,21
8 Per il corretto calcolo della deduzione da attribuire nel mese di maggio, occorre tener conto anche del reddito erogato e delle deduzioni calcolate per il mese di aprile 30 + 31 = 61 relativamente ai mesi di aprile e maggio 3000 : 365 x 61 = 501,37 deduzione teorica base relativa ai mesi di aprile e maggio 24 + 24 = 48 giorni per i quali spettano la deduzione e le relativamente ai mesi di aprile e maggio 4500 : 365 x 48 = 591,78 deduzione teorica per lavoro dipendente relativa ai mesi di aprile e maggio 501,37 + 591,78 = 1093,15 deduzione teorica complessiva relativa ai mesi di aprile e maggio 739,21 + 739,21 = 1478,42 retribuzione complessiva dei mesi di aprile e maggio (26000 + 1093,15 1478,42) : 26000 = coefficiente di deduzione 0,9851 1093,15 x 0,9851 = 1076,86 deduzione effettiva complessiva relativa ai mesi di aprile e maggio 1076,86 538,35 = 538,51 deduzione effettiva spettante per il mese maggio 739,21 538,51 = 200,70 imponibile per il mese di maggio 200,70 x 23 % = 46,16 imposta relativa al mese di maggio GIUGNO Giorni 11 Giorni 25 Giorni 14 Euro 406,62 Per il corretto calcolo della deduzione da attribuire nel mese di giugno occorre tener conto anche del reddito erogato e delle deduzioni calcolate per i mesi di aprile e maggio 30 + 31 + 25 = 86 relativamente ai mesi di aprile, maggio e giugno 3000 : 365 x 86 = 706,85 deduzione teorica base relativa ai mesi di aprile, maggio e giugno 24 + 24 + 14 = 62 giorni per i quali spettano la deduzione e le relativamente ai mesi di aprile, maggio e giugno 4500 : 365 x 62 = 764,38 deduzione teorica per lavoro dipendente relativa ai mesi di aprile, maggio e giugno 706,85 + 764,38 = 1471,23 deduzione teorica relativa ai mesi di aprile, maggio e giugno 739,21 + 739,21 + 406,62 = 1885,04 retribuzione complessiva dei mesi di aprile, maggio e giugno
9 (26000 +1471,23 1885,04) : 26000 = coefficiente di deduzione 0,9840 1471,23 x 0,9840 = 1447,69 deduzione effettiva complessivamente spettante per i mesi di aprile, maggio e giugno 1447,69-538,35 538,51 = 370,83 deduzione effettiva spettante per il mese giugno 406,62-370,83 = 35,79 imponibile per il mese di giugno 35,79 x 23 % = 8,23 imposta per il mese di giugno CONGUAGLIO 1 1885,04 1447,69 = 437,35 reddito imponibile 437,35 x 23% = 100,59 imposta lorda 46,20 + 46,16 + 8,23 = 100,59 imposta trattenuta 0 imposta ancora dovuta 0 conguaglio CONGUAGLIO 2 Se il dipendente, in sede di conguaglio dichiara di non possedere altri redditi, il sostituto dovrà calcolare l intera deduzione base (26000 + 3000 + 764,38 1885,04) : coefficiente di deduzione maggiore di 1, deduzione 26000 = 1,0722 spettante per intero 1885,04 3764,38 deduzione spettante maggiore dell imponibile Euro 100,59 imposta trattenuta Euro 100,59 conguaglio a credito ESEMPIO 2: rapporto di lavoro a tempo determinato, con decorrenza 1 aprile 25 giugno, per presunte 51 giornate di lavoro con dichiarazione del dipendente di non possedere altri redditi. Il sostituto dovrà calcolare sin dal primo periodo di paga l intera deduzione base e applicarla in ragione dei giorni compresi nel periodo di paga. APRILE Giorni 20 Giorni 30 Giorni 24 Euro 739,21 30 + 31 + 25 = 86 giorni di durata del contratto per i quali spetta la deduzione base 3000 : 86 x 30 = 1046,51 deduzione base teorica relativa al mese di aprile 4500 : 365 x 24 = 295,89 deduzione per lavoro dipendente teorica relativa al
10 mese di aprile 1046,51 + 295,89 = 1342,40 deduzione teorica complessiva relativa al mese di aprile (26000 + 1342,40-739,21) : 26000 = coefficiente di deduzione maggiore di 1, 1,0231 739,21-1342,40 deduzione spettante maggiore dell imponibile MAGGIO Giorni 20 Giorni 31 Giorni 24 Euro 739,21 Per il corretto calcolo della deduzione da attribuire nel mese di maggio, occorre tener conto anche del reddito erogato e delle deduzioni calcolate per il mese di aprile 30 + 31 = 61 relativamente ai mesi di aprile e maggio 3000 : 86 x 61 = 2127,91 deduzione teorica base relativa ai mesi di aprile e maggio 24 + 24 = 48 relativamente ai mesi di aprile e maggio 4500 : 365 x 48 = 591,78 deduzione teorica per lavoro dipendente relativa ai mesi di aprile e maggio 2127,91 + 591,78 = 2719,69 deduzione teorica complessiva relativa ai mesi di aprile e maggio 739,21 + 739,21 = 1478,42 retribuzione complessiva dei mesi di aprile e maggio (26000 + 2719,69 1478,42) : 26000 = coefficiente di deduzione maggiore di 1, 1,0477 1478,42-2719,69 deduzione spettante maggiore dell imponibile GIUGNO Giorni 11 Giorni 25 giorni per i quali spetta la deduzione base Giorni 14 Euro 406,62 Per i corretto calcolo della deduzione da attribuire nel mese di giugno occorre tener conto anche del reddito erogato e delle deduzioni calcolate per i mesi di aprile e maggio 3000 deduzione teorica base relativa ai mesi di aprile, maggio e giugno
11 24 + 24 + 14 = 62 relativamente ai mesi di aprile, maggio e giugno 4500 : 365 x 62 = 764,38 deduzione teorica per lavoro dipendente relativa ai mesi di aprile, maggio e giugno 3000 + 764,38 = 3764,38 deduzione teorica complessiva per i mesi di aprile, maggio e giugno 739,21 + 739,21 + 406,62 = 1885,04 retribuzione complessiva dei mesi di aprile, maggio e giugno (26000 + 3764,38 1885,04) : 26000 = coefficiente maggiore di 1, deduzione spettante 1,0722 per intero 1885,04 3764,38 deduzione spettante maggiore dell imponibile CONGUAGLIO (26000 + 3764,38 1885,04) : 26000 = coefficiente di deduzione maggiore di 1, 1,0722 1885,04 3764,38 deduzione spettante maggiore dell imponibile 0 imposta trattenuta 0 conguaglio ESEMPIO 3: rapporto di lavoro a tempo determinato, con decorrenza 1 aprile 25 giugno, per presunte 51 giornate di lavoro, con dichiarazione del dipendente di non aver posseduto altri redditi nel periodo precedente l inizio del contratto. Il sostituto dovrà considerare sin dal primo periodo di paga la deduzione base relativa a tale periodo unitamente a quella relativa al periodo del contratto e applicarla in ragione dei giorni compresi nel periodo di paga. AP RILE Giorni 20 Giorni 30 Giorni 24 Euro 739,21 31 + 28 + 31 + 30 = 120 giorni da considerare per il calcolo della deduzione base (da gennaio ad aprile) 3000 : 365 x 120 = 986,30 deduzione teorica base relativa al periodo gennaio-aprile 4500 : 365 x 24 = 295,89 deduzione teorica per lavoro dipendente relativa al mese di aprile
12 986,30 + 295,89 = 1282,19 deduzione teorica complessiva relativa al mese di aprile (26000 + 1282,19 739,21) : 26000 = coefficiente di deduzione maggiore di 1, 1,0208 739,21 1282,19 deduzione spettante maggiore dell imponibile MAGGIO Giorni 20 Giorni 31 Giorni 24 Euro 739,21 Per il corretto calcolo della deduzione da attribuire nel mese di maggio occorre tener conto anche del reddito erogato e delle deduzioni calcolate per il mese di aprile 31 + 28 + 31 + 30 + 31 = 151 giorni da considerare per il calcolo della deduzione base (da gennaio a maggio) 24 + 24 = 48 giorni da considerare per il calcolo della deduzione per lavoro dipendente relativa ai mesi di aprile e maggio 3000 : 365 x 151 = 1241,10 deduzione teorica base relativa al periodo gennaio-maggio 4500 : 365 x 48 = 591,78 deduzione teorica per lavoro dipendente relativa ai mesi di aprile e maggio 1241,10 + 591,78 = 1832,88 deduzione teorica complessiva relativa ai mesi di aprile e maggio 739,21 + 739,21 = 1478,42 retribuzione complessiva dei mesi di aprile e maggio (26000 + 1832,88 1478,42) : 26000 = coefficiente di deduzione maggiore di 1, 1,0136 1478,42 1832,88 deduzione spettante maggiore dell imponibile GIUGNO 11 Giorni 25 Giorni 14 Euro 406,62 Per il corretto calcolo della deduzione da attribuire nel mese di giugno occorre tener conto anche del reddito erogato e delle deduzioni calcolate per i mesi di aprile e maggio 31 + 28 + 31 + 30 + 31 + 25 = 176 giorni da considerare per il calcolo della deduzione base (da gennaio a giugno) 24 + 24 + 14 = 62 giorni da considerare per il calcolo della
13 deduzione da lavoro dipendente aprile, maggio e giugno 3000 : 365 x 176 = 1446,58 deduzione teorica base relativa al periodo gennaio-giugno 4500 : 365 x 62 = 764,38 deduzione teorica per lavoro dipendente relativa ai mesi di aprile, maggio e giugno 1446,58 + 764,38 = 2210,96 deduzione teorica complessiva 739,21 + 739,21 + 406,72 = 1885,04 retribuzione complessiva dei mesi di aprile, maggio e giugno (26000 + 2210,96 1885,04) : 26000 = coefficiente di deduzione maggiore di 1, 1,0125 1885,04 2210,96 deduzione spettante maggiore dell imponibile CONGUAGLIO (26000 + 2210,96 1885,04) : 26000 = coefficiente di deduzione maggiore di 1, 1,0125 1885,04 2210,96 deduzione spettante maggiore dell imponibile 0 imposta trattenuta 0 conguaglio