L obbligo di presentazione del modello degli studi di settore e del modello ine unitamente a unico 2007 1 PREMESSA I commi da 13 a 27 della L. 27.12.2006 n. 296 (legge finanziaria per il 2007) hanno introdotto importanti novità in materia di studi di settore. Con le Circolari 22.5.2007 n. 31/E e 12.6.2007 n. 38/E, l Agenzia delle Entrate ha fornito i primi chiarimenti di carattere sistematico sul nuovo assetto disciplinare degli studi di settore, quale risultante a seguito delle novità introdotte dalla L. 296/2006. Di seguito ci si sofferma sui profili concernenti l obbligo di presentazione, unitamente al modello UNICO 2007, dei modelli, rispettivamente, per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore e dei dati rilevanti ai fini dell elaborazione dei futuri indici di normalità economica. In particolare, come si avrà modo di evidenziare, si distingue tra: contribuenti tenuti alla presentazione del modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore, in quanto soggetti a tale metodologia di accertamento (si veda il successivo 2); contribuenti tenuti alla presentazione del modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore, in quanto soggetti a tale metodologia di accertamento, ancorché non assoggettabili ad accertamento sulla base degli studi di settore (si veda il successivo 3); contribuenti tenuti alla presentazione del modello INE 2007, in quanto esclusi dall obbligo di presentazione del modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore (si veda il successivo 4). A corollario di quanto precede, si ricordano poi in estrema sintesi le indicazioni diramate dall Agenzia delle Entrate, con il Comunicato Stampa del 28.6.2007, in merito alle possibili cause giustificative della non congruità agli studi di settore, sia rispetto ai nuovi indici di normalità economica, sia rispetto ad eventuali situazioni di marginalità economica del contribuente o ad altre condizioni particolari che possono rendere non attendibili le risultanze degli studi di settore (si veda il successivo 5). 2 APPLICAZIONE DEGLI STUDI DI SETTORE L ampliamento dell ambito di applicazione degli studi di settore, ad opera della L. 296/2006, passa attraverso: l eliminazione dal co. 1 dell art. 10 della L. 146/1998 della durata del periodo di imposta pari a dodici mesi, quale condizione preliminare ai fini dell applicabilità degli studi di settore stessi; la riformulazione delle cause di esclusione previste dal co. 4 dell art. 10 della L. 146/1998, al fine di prevedere: l innalzamento della soglia massima di ricavi o compensi, entro la quale gli studi di settore possono trovare applicazione, da 5.164.569 euro a 7.500.000 euro; la non operatività delle cause di esclusione riconducibili all inizio o alla cessazione dell attività nel periodo di imposta, quando si verificano fenomeni di cessazione e successivo ri-avvio della medesima attività, da parte del medesimo soggetto, nel volgere di massimo sei mesi; nonché quando l attività avviata da un soggetto costituisce mera prosecuzione di quella già precedentemente esercitata da altro soggetto. Per quanto concerne la rimozione della condizione pregiudiziale della durata del periodo di imposta pari a dodici mesi, nonché l innalzamento da 5.164.569 euro a 7.500.000 euro del tetto massimo dei ricavi o compensi oltre i quali il contribuente fuoriesce dall ambito di applicazione degli studi di settore, la decorrenza è prevista dal periodo di imposta in Via dei Bossi, 7 20121 Milano Telefono 02.8807791 Fax 02.8056069 E - Mail sorefisa.spa@sorefisa.it Aut. Dec. Min. N 240826 del 30/05/75 Sede Legale: Via Nirone, 8 20123 Milano Cap. Soc. 260.000 i.v. Società per Azioni Registro Imprese Milano 160808 R.E.A. Milano 876598 Partita IVA IT 02311190157 Represented through Alliott Group, a worldwide network of independent firms
SOREFISA 2 corso all 1.1.2007 e pertanto, relativamente alla dichiarazione dei redditi dei contribuenti solari per il periodo di imposta 2006, si tratta di novità destinate a non trovare ancora applicazione. Per quanto concerne invece la neutralizzazione delle cause di esclusione per inizio o cessazione dell attività, nei casi di riavvio e nei casi di mera prosecuzione, la decorrenza è prevista già dal periodo di imposta in corso al 31.12.2006 (quindi, per i contribuenti solari, con impatto già sulle dichiarazioni che devono essere presentate per il periodo di imposta 2006). 2.1 Inizio o cessazione dell attività Ai sensi della lett. b) del co. 4 dell art. 10 della L. 146/1998, i contribuenti sono esclusi dall accertamento sulla base degli studi di settore in relazione al periodo di imposta: in cui hanno iniziato l attività, e in cui hanno cessato l attività. Ciò premesso, le novità introdotte dal comma 16 dell articolo unico della L. 146/1998 consistono nel prevedere alcune specifiche situazioni in presenza delle quali le predette cause di esclusione non operano, ossia situazioni in presenza delle quali il contribuente rimane assoggettabile all accertamento sulla base degli studi di settore anche in relazione al proprio periodo di imposta di inizio o cessazione dell attività. Viene infatti previsto che l accertamento sulla base degli studi di settore può comunque essere esperito dall amministrazione finanziaria in caso di cessazione e inizio dell attività, da parte dello stesso soggetto, entro sei mesi dalla data di cessazione, nonché quando l attività costituisce mera prosecuzione di attività svolte da altri soggetti. 2.2 Periodo di imposta diverso da dodici mesi La lett. a) del comma 23 dell articolo unico della L. 296/2006, disponendo l abrogazione dell inciso con periodo di imposta pari a dodici mesi dal testo del co. 1 dell art. 10 della L. 146/1998, rimuove la condizione pregiudiziale di applicabilità degli studi di settore ai soli contribuenti con periodo di imposta di durata pari a dodici mesi ed ampia di conseguenza l applicabilità dei medesimi anche ai contribuenti il cui periodo di imposta risulta di durata inferiore o superiore a tale arco temporale. Per effetto di quanto previsto dal comma 24 dell articolo unico della L. 296/2006, la novità trova applicazione a decorrere dal periodo di imposta in corso all 1.1.2007. Nel frontespizio del modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore, da utilizzare in abbinata al modello UNICO 2007, è stato previsto l inserimento di un apposito campo per consentire al contribuente di specificare il numero di mesi di cui si compone il periodo di imposta con riferimento al quale si procede alla presentazione dello studio di settore, quando tale numero di mesi è diverso da dodici. Pare per altro corretto ritenere che, nel caso di periodo di imposta di durata diversa da dodici mesi, la soglia di ricavi o compensi dichiarati, oltre la quale il contribuente incorre in una causa di esclusione dagli studi di settore (si veda il successivo 2.4), non possa essere ragguagliata ad anno. Sul punto, tuttavia sarebbero opportuni dei chiarimenti a livello ufficiale. 2.3 Coordinamento per il periodo di imposta 2006 Come si è visto in relazione al periodo di imposta che in corso al 31.12.2006 trovano già applicazione le ipotesi di neutralizzazione delle cause di esclusione per inizio e cessazione dell attività (di cui al precedente 2.1). Ciò non di meno, soltanto a decorrere dal periodo di imposta in corso all 1.1.2007 è stata rimossa la pregiudiziale del periodo di imposta di durata pari a dodici mesi, ai fini dell applicabilità dell accertamento sulla base degli studi di settore. Si rende pertanto problematica la valutazione in merito all assoggettabilità o meno agli studi di settore di quei contribuenti che chiudono al 31.12.2006 (ossia anteriormente all entrata in vigore dell abrogazione della pregiudiziale del periodo di imposta pari a dodici mesi) un periodo di imposta che è però di durata diversa da dodici mesi per effetto dell avvio di un attività nel corso del periodo di imposta 2006, relativamente alla quale risultano integrati gli estremi per la neutralizzazione della causa di esclusione rappresentata dall avvio dell attività nel corso del periodo di imposta. E il caso ad esempio: della persona fisica che eredita o riceve in donazione un azienda nel corso del 2006, avviando una propria attività che è però mera prosecuzione di quella precedentemente esercitata dal de cuius o dal donante; della persona fisica che nel corso del 2005 (o anche nei primi mesi del 2006) ha cessato l attività, riprendendone tuttavia l esercizio entro sei mesi dalla cessazione;
SOREFISA 3 della persona fisica che cessa l attività nel corso del 2006, salvo ri-avviarla nel 2007, entro sei mesi dalla sua precedente cessazione; dell impresa (persona fisica o altro soggetto) che acquisisce o rileva in affitto un azienda nel corso del 2006, avviando una propria attività che è però mera prosecuzione di quella precedentemente esercitata dal cedente o dal concedente; della società risultante da trasformazione progressiva o regressiva, per effetto della quale il periodo di imposta 2006 deve essere suddiviso in due distinti periodi ante trasformazione (dall 1 gennaio alla data di efficacia della trasformazione) e post trasformazione (dalla data di efficacia della trasformazione al 31 dicembre). In questi casi, i chiarimenti diramati dall Agenzia delle Entrate con la Circolare 31/E/2007 ( 4.2) affermano che deve essere accordata prevalenza alla neutralizzazione delle cause di esclusione da inizio o cessazione dell attività nel periodo di imposta (di cui al precedente 2.1), la cui efficacia decorre già dal periodo di imposta chiuso al 31.12.2006, rispetto alla causa ostativa del periodo di imposta diverso da dodici mesi, ancorché la sua rimozione (di cui al precedente 2.2) decorra soltanto dal periodo di imposta in corso all 1.1.2007. In altre parole, facendo riferimento ai casi sopra esemplificati, ne consegue che: la persona fisica che nel corso del periodo di imposta ha ereditato o ricevuto in donazione un azienda ed ha cominciato ad esercitarla, è soggetta all applicazione degli studi di settore per il periodo di imposta 2006; la persona fisica che nel corso del 2005 (o anche nei primi mesi del 2006) ha cessato l attività, riprendendone tuttavia l esercizio nel corso del 2006 entro sei mesi dalla cessazione, è soggetta all applicazione degli studi di settore per il periodo di imposta 2006; la persona fisica che ha cessato l attività nel corso del 2006, ri-avviandola tuttavia nel corso del 2007 entro sei mesi dalla cessazione, è soggetta all applicazione degli studi di settore per il periodo di imposta 2006; l impresa che ha acquisito o rilevato in affitto un azienda nel corso del periodo di imposta 2006, avviando una propria attività che è però mera prosecuzione di quella precedentemente esercitata dal cedente o dal concedente, è soggetta all applicazione degli studi di settore per il periodo di imposta 2006; la società di persone risultante dalla trasformazione regressiva o la società di capitali risultante dalla trasformazione progressiva, perfezionate nel corso del 2006, sono soggette agli studi di settore per il periodo di imposta compreso tra la data di efficacia della trasformazione ed il 31.12.2006. In tutti i casi che precedono, il modello per la comunicazione dei dati rilevanti per gli studi di settore, da allegare al modello UNICO 2007, deve essere compilato indicando nell apposito campo del frontespizio il numero di mesi (diverso da dodici) di cui si compone il periodo di imposta con riferimento al quale si procede alla presentazione dello studio di settore (si veda il precedente 2.2). 2.4 Soglia massima di ricavi o compensi Il terzo filone di modifiche finalizzate ad ampliare la platea dei contribuenti soggetta agli studi di settore è quella che concerne l innalzamento da 5.164.569 euro a 7.500.000 euro della soglia di ricavi o compensi dichiarati oltre la quale i contribuenti sono esclusi dagli studi di settore. Come si è accennato, tale modifica è tuttavia destinata ad operare a decorrere dal periodo di imposta in corso all 1.1.2007 e pertanto non interessa i contribuenti con periodo di imposta coincidente con l anno solare, relativamente alla campagna dichiarativa UNICO 2007 per il periodo di imposta 2006. 3 OBBLIGO DI PRESENTAZIONE DEGLI STUDI DI SETTORE Ai sensi del secondo periodo del comma 19 dell articolo unico della L. 296/2006, può comunque essere richiesta la compilazione del modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore a quei contribuenti che risultano esclusi dall ambito di applicazione dei medesimi per effetto di una delle seguenti cause di esclusione: periodo di imposta di cessazione dell attività; periodo di imposta in liquidazione ordinaria; periodo di imposta di non normale svolgimento dell attività. Emerge dunque che, rispetto alla consueta dicotomia contribuenti soggetti agli studi di settore (per i quali viene inevitabilmente richiesta la presentazione del relativo modello) contribuenti esclusi dagli studi di settore (per i quali, viceversa, la presentazione del relativo modello non risultava mai richiesta), viene ad inserirsi una nuova tipologia di contribuente, ossia il contribuente non soggetto agli studi di settore, ma comunque obbligato alla compilazione e presentazione del relativo modello. Le cause di esclusione dall applicazione degli studi di settore vengono dunque a differenziarsi tra: cause di esclusione assolute, ossia cause di esclusione che, oltre a rendere inapplicabile nei confronti del contribuente l accertamento basato sugli studi di settore, lasciano il contribuente immune dall obbligo di compilare
SOREFISA 4 e presentare, unitamente alla dichiarazione, il modello per la comunicazione dei dati rilevanti per gli studi di settore; cause di esclusione limitate, ossia cause di esclusione che, pur rendendo inapplicabile nei confronti del contribuente l accertamento basato sugli studi di settore, mantengono tuttavia vivo, per il contribuente, l obbligo di compilazione e presentazione del modello per la comunicazione dei dati rilevanti per gli studi di settore, unitamente alla dichiarazione. CAUSE DI ESCLUSIONE DAGLI STUDI DI SETTORE MANTENIMENTO OBBLIGO COMPILAZIONE MODELLO 1 Inizio attività nel periodo di imposta (salvo ipotesi di ri-avvio o di mera prosecuzione) NO 2 Cessazione attività nel corso del periodo di imposta (salvo ri-avvio da parte del medesimo soggetto di attività omogenea entro sei mesi dalla cessazione) SÌ 3 Ricavi o compensi dichiarati compresi tra 5.164.569 euro e 7.500.000 euro SI 4 Ricavi o compensi dichiarati superiori a 7.500.000 euro NO 5 Non normale svolgimento dell attività in quanto periodo di liquidazione volontaria SI 6 Non normale svolgimento dell attività in quanto periodo di liquidazione coatta NO 7 Altre situazioni di non normale svolgimento dell attività SÌ 8 Periodo di imposta di durata superiore o inferiore a 12 mesi (salvo ipotesi di ri-avvio attività o di mera prosecuzione attività altrui) NO 9 Determinazione del reddito con criteri forfetari SÌ 10 Incaricati delle vendite a domicilio NO 11 Soggetti classificati in categorie reddituale diverse NO 4 MODELLI INE 2007 Il primo periodo del comma 19 dell articolo unico della L. 296/2006 ha previsto, nei confronti dei contribuenti titolari di redditi di impresa e di redditi di lavoro autonomo per i quali non si applicano gli studi di settore, l introduzione di specifici indicatori di normalità economica, idonei a rilevare la presenza di ricavi o compensi non dichiarati ovvero rapporti di lavoro irregolare. Ai fini della raccolta dei dati necessari per il calcolo e l individuazione di tali indicatori, con Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate del 15.2.2007 sono stati approvati i c.d. modelli INE 2007, da allegare ai modelli di dichiarazione UNICO 2007 Persone fisiche, UNICO 2007 Società di persone ed UNICO 2007 Società di capitali (nessuna specifica modulistica è stata approvata invece per gli enti non commerciali, in quanto le informazioni già in possesso dell amministrazione finanziaria relativamente a tali soggetti sono state ritenute sufficienti per l elaborazione degli indicatori). Come chiarito dalla Circolare 31/E/2007 ( 7), il modello INE 2007, per la raccolta dei dati necessari ai fini della individuazione e del calcolo degli indicatori di normalità economica, deve essere compilato: da tutti i contribuenti titolari di reddito di impresa e/o di reddito di lavoro autonomo che non risultano tenuti alla compilazione del modello per la comunicazione dei dati rilevanti per gli studi di settore, fatta eccezione per i soggetti incaricati delle vendite a domicilio e per i soggetti che determinano il reddito con criteri forfetari, i quali risultano esclusi dall obbligo di presentazione dei modelli INE 2007 anche se non tenuti alla presentazione del modello degli studi di settore. Premesso che i soggetti tenuti alla presentazione del modello degli studi di settore sono non soltanto quelli soggetti a tale meccanismo accertativi, bensì anche taluni dei soggetti da esso esclusi (si veda il precedente 3), la presentazione del modello INE 2007 unitamente al modello UNICO 2007 è dovuta da: contribuenti che esercitano attività di impresa, arte o professione relativamente alla quale non risulta approvato il relativo studio di settore; contribuenti che esercitano attività di impresa, arte o professione per la quale il relativo studio di settore è stato approvato, ma che non devono presentarlo in quanto: sono nel loro primo periodo di imposta di attività (salvo ipotesi di ri-avvio o di mera prosecuzione); hanno un periodo di imposta diverso da dodici mesi (salvo il caso in cui si tratti di periodo di imposta ancora in corso all 1.1.2007, o di periodo di imposta chiuso al 31.12.2006 che integra il caso della mera prosecuzione dell attività altrui); hanno dichiarato ricavi o compensi in misura superiore a 7.500.000 euro; sono stati classificati in una categoria reddituale diversa da quella prevista dal quadro degli elementi contabili contenuto nel modello per la comunicazione dei dati rilevanti per gli studi di settore.
SOREFISA 5 5 NON CONGRUITÀ GIUSTIFICATA A corollario di quanto precede, giova sottolineare che l Agenzia delle Entrate, con il Comunicato Stampa del 28.6.2007, ha predisposto un elenco di riferimento aperto e integrabile delle cause che giustificano la eventuale non congruità rispetto alle risultanze degli studi di settore. Tali cause possono essere evidenziate nel campo Annotazioni del modello di comunicazione dei dati rilevanti per l applicazione degli studi di settore, affinché gli uffici possano tenerne conto prima di procedere nell espletamento dei propri compiti di controllo. Tale elenco esemplificativo e non esaustivo, è stato formulato dall Agenzia delle Entrate avendo riguardo a tre distinti ordini di possibili giustificazioni dell eventuale non congruità rispetto alle risultanze degli studi di settore: in primo luogo, le cause afferenti la non congruità che può discendere dalla non normalità rispetto a singoli indicatori di normalità economica; in secondo luogo, le cause che discendono dalla situazione di marginalità economica del contribuente; in terzo luogo, le cause che possono discendere da altre condizioni particolari o specifiche, purché idonee a rendere non attendibili le risultanze dell applicazione degli studi.