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Principali novità e argomenti di interesse di UNICO 2011 SC SIRRI GAVELLI ZAVATTA & Associati Dottori commercialisti

SIRRI GAVELLI ZAVATTA & Associati Dottori commercialisti Presunzioni in tema di distribuzione degli utili

Presunzioni in tema di distribuzione di utili La presunzione sulla priorità di distribuzione delle riserve Art. 47, co. 1, ultimo periodo, Tuir Prevede che: Indipendentemente dalla delibera assembleare, si presumono prioritariamente distribuiti l utile dell esercizio e le riserve diverse da quelle del comma 5 per la quota di esse non accantonata in sospensione di imposta In altri termini, le distribuzioni di riserve di capitali, se in bilancio sono presenti utili (disponibili e distribubili), danno luogo a utili tassati in capo ai soci e non assume alcun rilievo, ai fini fiscali, quanto deliberato dall assemblea dei soci in merito alla riserva da cui prelevare le somme necessarie Effetto: doppio binario 3

Presunzioni in tema di distribuzione di utili I vincoli civilistici Circ. Min. n. 26/E del 16/06/2004 Circolare Assonime n. 32 del 14/07/2004 L A.F. afferma che: La presunzione di prioritaria distribuzione si rende applicabile sempreché le riserve di utili presenti siano LIBERAMENTE DISPONIBILI Riprende questo passaggio e afferma: Ciò permette di dire, dunque, che la presunzione non opera se, accanto a riserve di capitale, vi sono solo riserve di utili indisponibili, quali ad esempio quelli accantonati a riserva legale o a riserva acquisto azioni proprie. L Associazione usa, poco oltre, con riferimento agli utili, l espressione disponibili per la distribuzione 4

Presunzioni in tema di distribuzione di utili Riserve non assoggettate alla presunzione di cui all art. 47 co. 1 Tuir Se si ritiene che l espressione disponibile, utilizzata dall Amministrazione Finanziaria nella Circolare 26/E/2004, vada letta nel senso di disponibili per la distribuzione, come affermato da Assonime nella sua Circolare 32/2004, allora si dovrebbe poter concludere che, alla presunzione di prioritaria distribuzione di cui all art. 47, co. 1, Tuir, non sono interessate le riserve di utili: NON DISPONIBILI DISPONIBILI MA NON DISTRIBUIBILI 5

Presunzioni in tema di distribuzione di utili Adempimenti della società emittente della NATURA DELLE RISERVE oggetto di distribuzione MANCANZA DI UTILI O DI RISERVE DI UTILI DISPONIBILI La società che distribuisce riserve di capitale (es. da sovrapprezzo azioni) è tenuta a specificare che la distribuzione non costituisce reddito tassabile Comunicazione ai soci EFFETTI del REGIME FISCALE APPLICABILE PRESENZA DI UTILI O DI RISERVE DI UTILI DISPONIBILI Lʹemittente deve specificare che quanto è stato distribuito è utile tassabile (le effettive riserve di utili restanti in bilancio v. Assonime dovrebbero assumere quindi, ai fini fiscali, natura di riserve di capitali, evitando in tal modo una doppia imposizione in sede di successiva distribuzione) 6

Presunzioni in tema di distribuzione di utili Civilisticamente Adempimenti della società emittente Tenuta di una sorta di doppio binario nella gestione civilistico fiscale delle riserve La società che procede alla distribuzione di riserve di capitale deve tenere una sorta di doppio binario per mantenere la memoria della diversa natura civilistica e fiscale delle voci che compongono il P.N. informazione in nota integrativa Potrà presentarsi, ad esempio, la seguente situazione: il bilancio evidenzia che gli utili degli esercizi precedenti sono stati portati a nuovo e che la riserva sovrapprezzo è stata distribuita la società si trova in situazione diametralmente opposta con necessità di rilevare anche i successivi incrementi e decrementi delle medesime poste di P.N. Occorrerà monitorare le diverse distribuzioni al fine di modificare, successivamente, il costo fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni Fiscalmente 7

Presunzioni in tema di distribuzione di utili Adeguamento delle aliquote per i dividendi dei soci qualificati Art. 1, co. 38 e 39, L. n. 244/07 D.M. 02/04/2008 A seguito della riduzione dell aliquota IRES al 27,50%, per garantire l invarianza della tassazione in capo ai soci persone fisiche a titolo di dividendi, la Legge Finanziaria 2008, ha demandato ad un apposito Decreto le disposizioni di natura transitoria, le relative decorrenze, nonché la rideterminazione proporzionale delle percentuali di tassazione di cui agli artt. 47 e 59 Tuir, ossia della percentuale di imponibilità (fissata nella misura del 40% per gli utili formati fino all esercizio in corso al 31/12/2007) per: gli utili da partecipazione in soggetti IRES da parte di imprese IRPEF (art. 59 Tuir) gli utili da partecipazione dei soci qualificati (non imprese) di soggetti IRES (art. 47, co. 1 Tuir) 8 8

Presunzioni in tema di distribuzione di utili Adeguamento delle aliquote per i dividendi dei soci qualificati Art. 1, D.M. 02/04/2008 Ha modificato, in relazione a ciascuna fattispecie, le percentuali di imponibilità/esenzione come segue: Art. 47, co. 1 Art. 59 Tuir Art. 58, co. 2 Art. 68, co. 3 Tuir Concorrenza al reddito complessivo NON concorrenza al reddito complessivo 40% 60% 49,72% 50,28% Ai sensi dell art. 1, co. 1, DM 02/04/2008 la nuova percentuale del 49,72% si applica agli utili ed ai proventi equiparati formati con utili prodotti dalla società a partire dall esercizio successivo a quello in corso al 31/12/2007 (per i soggetti con esercizio coincidente con l anno solare utili formati a partire dal 2008) 9

Presunzioni in tema di distribuzione di utili Dividendi dei soci IRES Nuova ritenuta (utili formatisi a partire dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31/12/2007) La percentuale di imponibilità è rimasta INVARIATA: 27,5% del 5% = 1,375 E prevista una ritenuta dell 1,375% a titolo di imposta sugli utili corrisposti alle società e agli enti soggetti ad unʹimposta sul reddito delle società negli Stati UE e negli Stati aderenti allʹaccordo sullo spazio economico europeo che sono (saranno) inclusi nella lista dei Paesi e territori che consentono un adeguato scambio di informazioni, di cui all art. 168 bis Tuir. Fino ad allora i Paesi sono quelli compresi nell elenco di cui al D.M. 4 settembre 1996 Art. 1 co. 67 69 L. n. 244/07 10

Presunzioni in tema di distribuzione di utili Percettore socio di Snc/Sas/Ss In questo caso l aliquota IRPEF non è variata in corrispondenza alla riduzione IRES dal 33% al 27,5% Tuttavia, la quota di imponibilità dei dividendi percepiti sale dal 40% al 49,72% PEGGIORAMENTO PER IL SOCIO 11

Presunzioni in tema di distribuzione di utili Presunzione di distribuzione per gli utili ante 31/12/2007 Come evidenziato nella Relazione illustrativa al D.M. 02/04/2008, la coesistenza di due diverse percentuali di concorrenza al reddito complessivo ha reso necessario introdurre una presunzione per stabilire quali sono gli utili oggetto di distribuzione Art. 1, co. 2, D.M. 02/04/2008 In base all art. 1, co. 2, D.M. 02/04/08 è previsto che i dividendi distribuiti si considerano PRIORITARIAMENTE FORMATI CON UTILI PRODOTTI FINO ALL ESERCIZIO 2007, ossia concorrenti al reddito complessivo nella misura del 40% E per la copertura perdite?? Dovrebbe valere la PRESUNZIONE CONTRARIA prima si utilizzano quelli prodotti dal 2008 (Circ. Assonime n. 37/08 e Circ. A.E. n. 8/E/09) 12

Presunzioni in tema di distribuzione di utili Adempimenti dichiarativi Art. 1, co. 3, D.M. 02/04/2008 Al fine di monitorare il decremento delle riserve di utili imponibili al 40% rispetto a quelle imponibili al 49,72% l art. 1, co. 3, del decreto ministeriale prevede l indicazione dell ammontare di dette riserve e i relativi decrementi nel PROSPETTO DEL CAPITALE E DELLE RISERVE presente nel Quadro RF del mod. UNICO SC 13

Presunzioni in tema di distribuzione di utili Rigo RF110 Riserve di utili Va indicato l importo dei decrementi delle riserve di utili verificatisi nel corso dell esercizio, per effetto di: distribuzioni ovvero copertura perdite di bilancio nonché imputazione a capitale di tali riserve Va indicato: l ammontare complessivo delle riserve alimentate con utili, risultante dal bilancio dell esercizio precedente a quello oggetto di dichiarazione Saldo iniziale al 01/01/2010 Va indicata: la parte dell utile dell esercizio precedente [2009] accantonata a riserva UTILE 2009 accantonato a riserva Va indicato: l importo risultante dalla somma algebrica degli importi indicati nei campi precedenti Saldo finale al 31/12/2010 14

Presunzioni in tema di distribuzione di utili Rigo RF111 Riserve di utili prodotti fino al 2007 Al fine di monitorare la quota relativa all ammontare delle riserve alimentate con utili prodotti fino all esercizio in corso al 31/12/2007, nel prospetto in esame è presente l apposito rigo RF111, da compilare come segue: Va indicata: la quota relativa all ammontare delle riserve alimentate con utili prodotti fino all esercizio in corso al 31/12/2007 Va indicato l importo dei decrementi delle predette riserve verificatisi nel corso dell esercizio, per effetto di: distribuzioni copertura di perdite di bilancio imputazione a capitale di tali riserve Va indicato l importo risultante dalla somma algebrica degli importi indicati nei campi precedenti 15

Presunzioni in tema di distribuzione di utili Esempio di compilazione 1 La società ALFA Srl ha conseguito, nel 2009, un utile di 50.000, accantonato a riserva straordinaria. Successivamente, è stata deliberata la distribuzione ai soci persone fisiche, titolari di quote di partecipazione qualificatedi una somma di 50.000, prelevati dalla stessa riserva. Le riserve di utili al 31/12/2009erano composte da: riserva legale ( 20.000,esposti al rigo RF111) e riserva straordinaria (totale 130.000, di cui 80.000 formata con utili sino al 31.12.2007, esposti al rigo RF111 e 50.000 con utili prodotti nel 2008, esposti al rigo RF110, cumulativamente con l intero ammontare delle riserve di utili). Fiscalmente, la società ha distribuito le riserve di utili con maggiore anzianità (formatisi sino al 31.12.2007), in modo da assicurare ai soci il minor carico fiscale possibile; in tal senso, è stato decrementato il rigo RF 111. Per l anno 2010 è stato conseguito un utile di 30.000 euro, accantonato a riserva ed esposto nel rigo RF 116

Presunzioni in tema di distribuzione di utili Esempio di compilazione 2 La società ALFA Srl ha conseguito, nel 2009, una perdita di 50.000, coperta mediante l utilizzo di riserve di utili pregresse così composte: riserva legale ( 20.000,esposti al rigo RF111) riserva straordinaria (totale 130.000, di cui 80.000 formata con utili sino al 31.12.2007, esposti al rigo RF111 e 50.000 con utili prodotti nel 2008, esposti al rigo RF110, cumulativamente con l intero ammontare delle riserve di utili). La società ha coperto la perdita del 2009 con utilizzo fiscale delle riserve di utili formatesi a decorrere dal 2008, in modo da lasciare inalterata la dote di riserve tassate al 40% da distribuire ai soci negli esercizi successivi; in tal senso, si è operato un decremento al rigo RF 110. Ancheper l anno 2010 è stata conseguita una perdita di 20.000,esposta nel rigo RF116

Presunzioni in tema di distribuzione di utili Esempio di compilazione 3 La società ALFA S.r.l. ha conseguito, nel 2009, un utile di 50.000, accantonato a riserva straordinaria. Successivamente, è stata deliberata la distribuzione ai soci persone fisiche, titolari di quote di partecipazione qualificate, della riserva da sovrapprezzo quote per l intero importo di 100.000. Le riserve di utili al 31/12/2009 erano composte da: riserva legale ( 20.000, esposti al rigo RF111) e riserva straordinaria (totale 130.000, di cui 80.000 formata con utili sino al 31/12/2007, esposti al rigo RF111 e 50.000 con utili prodotti nel 2008, esposti al rigo RF110, cumulativamente con l intero ammontare delle riserve di utili). E inoltre presente una riserva da sovrapprezzo quote (riserva di capitale) da 100.000, che viene appunto distribuita. Fiscalmente, opera la presunzione che, in caso di distribuzione di riserve di capitale ove siano presenti anche riserve di utili, considera prioritariamente distribuite queste ultime. Seguendo la tesi proposta da Assonime, nell ambito delle riserve di utili vanno decrementate quelle che comportano la minor tassazione in capo al socio, quindi quelle ante 2008, anche se civilisticamente indisponibili; in tal senso, è stato decrementato il rigo RF 111. Per l anno 2010 è stato conseguito un utile di 30.000, accantonato a riserva ed esposto nel rigo RF 116 18

Presunzioni in tema di distribuzione di utili Presunzione ex DM 02/04/2008 in caso di riserve di utili indisponibili Circ. Assonime n. 20 del 15/06/2010 La presenza di riserve non liberamente disponibili (es. riserva legale) formate da utili prodotti sino all esercizio 2007 NON PUÒ INFICIARE il ricorso alla presunzione che i dividendi distribuiti originano da utili prodotti negli esercizi antecedenti al 2008 Si tratta, infatti, di utili assoggettati ad imposizione con la maggiore aliquota IRES del 33% e, dunque, fino a loro capienza, è del tutto logico consentire ai soci partecipanti di fruire della maggiore quota di esclusione da imposizione dal reddito La consumazione delle riserve indisponibili, non sembra, però, trovare immediato riscontro nella compilazione del prospetto del capitale e delle riserve del Modello Unico SC ove non è previsto uno specifico rigo per il monitoraggio sarebbe opportuno un intervento chiarificatore dell Agenzia delle entrate 19

Presunzioni in tema di distribuzione di utili Presunzione ex DM 02/04/2008 in caso di riserve di utili in sospensione di imposta Circ. Assonime n. 20 del 15/06/2010 Le riserve in sospensione di imposta sono tout court escluse dal regime di tassazione attenuata delle riserve di utile ante 2008 previsto dal D.M. 02/04/2008, in quanto, anche nell ipotesi in cui siano maturate in periodi precedenti al 2008, non hanno per definizione scontato imposizione Conseguentemente, per dette riserve non può operare la presunzione di cui al D.M. 02/04/2008 20

Presunzioni in tema di distribuzione di utili Certificazione degli utili Art. 4 D.P.R. n. 322/1998 corrisposto utili/ proventi equiparati: assoggettati a ritenuta a titolo d acconto; non assoggettati ad alcuna ritenuta distribuito riserve di capitale (es. riserva sovrapprezzo azioni) che, in virtù della presunzione ex art. 47, co. 1, Tuir, sono considerate utili o riserve di utili I soggetti che hanno: distribuito utili o riserve di utili da parte di società in regime di trasparenza ex artt. 115 e 116, Tuir, formatisi nei periodi di validità dellʹopzione, che non concorrono alla formazione del reddito dei soci corrisposto somme allʹassociato, in forza di un contratto di associazione in partecipazione con apporto di capitale o misto DEVONO provvedere a rilasciare ai percettori degli stessi la relativa certificazione 21

Presunzioni in tema di distribuzione di utili Rilascio certificazione non richiesto es. SOCI PERSONE FISICHE NON QUALIFICATI La certificazione NON VA RILASCIATA con riferimento alle somme assoggettate: a ritenuta a titolo dʹimposta ex art. 27, DPR n. 600/73 ad imposta sostitutiva ex 27 ter, DPR n. 600/73 Se il percettore è un SOGGETTO NON RESIDENTE, la certificazione può essere rilasciata anche se gli utili o i proventi ad essi equiparati sono stati assoggettati a ritenuta a titolo d imposta o ad imposta sostitutiva (27% o 1,375%), anche in misura convenzionale, al fine di permettere al percettore di recuperare, nel proprio Stato di residenza, il credito d imposta relativo alle imposte pagate in Italia 22

Presunzioni in tema di distribuzione di utili Certificazione degli utili Art. 1, co. 3, D.M. 02/04/2008 Problema per i dividendi esteri Nella certificazione relativa agli utili e ai proventi equiparati, la società dovrà indicare separatamente: gli utili ante 31/12/2007 che concorrono a formare il reddito complessivo nella misura del 40% gli utili post 31/12/2007 che concorrono a formare il reddito complessivo nella misura del 49,72% Si evidenzia che in caso di contestuale distribuzione di somme formate con utili prodotti entro e successivamente l esercizio in corso al 31/12/2007 comporta la necessità di compilare 2 modelli di certificazione degli utili, distintamente per gli utili ante 31/12/2007 e per quelli post 31/12/2007 23

Presunzioni in tema di distribuzione di utili Adeguamento delle aliquote per i dividendi dei soci qualificati Art. 1, co. 4, D.M. 02/04/2008 Le disposizioni dei commi 2 e 3 del D.M. 02/04/2008 si applicano, in quanto compatibili, anche ai proventi derivanti da titoli e strumenti finanziari assimilati alle azioni di cui all art. 44, co. 2, lett. a), del Tuir e alle remunerazioni dei contratti di cui all art. 109, co. 9, lett. b), dello stesso Tuir Art. 1, co. 5, D.M. 02/04/2008 In caso di utili e proventi equiparati nonché di remunerazioni erogate da società o enti non residenti, i dati e gli elementi indicati nel comma 3 del D.M. 02/04/2008 sono forniti dal soggetto partecipante residente, previa attestazione da parte della società o dell ente estero, all intermediario che interviene nella distribuzione degli utili e dei proventi 24

SIRRI GAVELLI ZAVATTA & Associati Dottori commercialisti La questione dei compensi amministratori e del relativo TFM

Compensi amministratori e TFM Riferimenti normativi Art. 95, co. 5, Tuir Nel Tuir l art. 95, co. 5, disciplina esplicitamente il trattamento fiscale applicabile ai compensi spettanti agli amministratori di soggetti IRES, disponendo che: I compensi spettanti agli amministratori delle società ed enti di cui all articolo 73, comma 1 [società di capitali ed enti commerciali] SONO DEDUCIBILI nell esercizio in cui sono corrisposti; quelli erogati sotto forma di partecipazione agli utili, anche spettanti ai promotori e soci fondatori, sono deducibili anche se non imputati al conto economico 26

Compensi amministratori e TFM Esercizio di corresponsione dei compensi Corresponsione nell anno di competenza Se la corresponsione del compenso avviene nell anno di competenza, il costo civilistico imputato a conto economico è tale anche sotto il profilo fiscale NESSUNA VARIAZIONE deve essere effettuata in sede di redazione della dichiarazione dei redditi da parte della società Corresponsione dopo il giorno 12/01 dell anno successivo Contabilmente il compenso è stato già imputato al conto economico dell esercizio di competenza, ma poiché non è stato pagato in detto periodo d imposta ed essendo fiscalmente deducibile secondo il principio di cassa allargato, occorre eseguire: una variazione in aumento in UNICO nell esercizio di competenza una variazione in diminuzione in UNICO nell esercizio di pagamento 27

Compensi amministratori e TFM Le variazioni in UNICO VARIAZIONE IN AUMENTO Vanno indicati i compensi spettanti agli amministratori, imputati al conto economico dell esercizio cui si riferisce la presente dichiarazione, ma non corrisposti entro la data di chiusura dello stesso esercizio; detti compensi, ai sensi dell art. 95, comma 5, del TUIR, si renderanno deducibili nel periodo d imposta di effettivo pagamento VARIAZIONE IN DIMINUZIONE Vanno indicati i compensi corrisposti agli amministratori nel corso del periodo d imposta oggetto di dichiarazione e imputati al conto economico in un esercizio precedente 28

Compensi amministratori e TFM Deducibilità negata Cass. sent. n. 18702 del 13/08/2010 In tale pronuncia, emanata sulla base delle disposizioni in vigore antecedentemente alla Riforma fiscale del 2004, i Giudici, dovendo esprimersi in merito all individuazione dell anno di deducibilità dei compensi spettanti agli amministratori delle società di capitali, hanno affermato che: i compensi degli amministratori di società di capitali non sono affatto deducibili considerato che l art. 62 del T.U.I.R. non consente di dedurre dall imponibile il compenso per il lavoro prestato e l opera svolta dall amministratore di società di capitali: la posizione di quest ultimo è infatti equiparabile, sotto il profilo giuridico, a quella dell imprenditore, non essendo individuabile, in relazione alla sua attività gestoria, la formazione di una volontà imprenditoriale distinta da quella della società, e non ricorrendo quindi l assoggettamento all altrui potere direttivo, di controllo e disciplinare, che costituisce il requisito tipico della subordinazione 29

Compensi amministratori e TFM Deducibilità riconosciuta Cass. sent. n. 24957 del 10/12/2010 In tale pronuncia, i Giudici, riconoscono la deducibilità dei compensi agli amministratori, in quanto indubitabilmente inerenti all attività dell impresa Secondo tale pronuncia, che analogamente alla precedente ordinanza si basa sulle disposizioni vigenti ante Riforma fiscale, la norma di cui all art. 62, TUIR che stabilisce la deducibilità dei compensi degli amministratori di snc e sas, in forza del rinvio operato dall art. 95, secondo comma, si applica anche alle società di capitali ed agli enti commerciali 30

Compensi amministratori e TFM Insindacabilità della congruità dei compensi agli amministratori Cass. sent. n. 24957 del 10/12/2010 La Cassazione, dopo aver riconosciuto che la giurisprudenza non è stata univoca sulla questione, ha innanzitutto evidenziato che le più recenti pronunce hanno sancito l insindacabilità dei compensi agli amministratori da parte dell Amministrazione finanziaria Infatti, l art. 95, co. 5, Tuir non prevede alcun limite massimo ai compensi degli amministratori, al cui superamento si determina l indeducibilità degli stessi. Infatti: nel sistema attuale la spettanza e la deducibiltà dei compensi agli amministratori è determinata dal consenso che si forma o tra le parti o nell ambito dell ente, senza che all amministrazione finanziaria sia riconosciuto un potere specifico di valutazione di congruità L insindacabilità dei compensi discende dunque: 1) dalla mancanza di un limite massimo di spesa, in passato previsto (art. 59, DPR n. 597/73) al fine di evitare manovre elusive dirette all abbattimento dell imposta gravante sulla società attraverso la maggiorazione dei compensi agli amministratori soci; 2) dall impossibilità di applicare l art. 37 bis, DPR n. 600/73 che prevede ipotesi tassative di censura da parte dell Ufficio dei comportamenti antieconomici tra le quali non rientra il caso di specie 31

Compensi amministratori e TFM Deducibilità senza limiti dei compensi agli amministratori Cass. sent. n. 24957 del 10/12/2010 L inerenza rileva in termini QUALITATIVI piuttosto che in termini quantitativi Considerato che la deducibilità dei costi è subordinata al rispetto dell inerenza all attività dell impresa, una volta accertata tale qualità del costo risulta difficile dire in quale misura esso è deducibile o meno, a meno che non vi sia un indicazione normativa specifica, che ponga un tetto alle spese Di conseguenza, poiché con riguardo ai compensi agli amministratori non può certo dubitarsi che essi non possano considerarsi costi inerenti all attività d impresa e non sussistendo alcuna norma contenente tabelle o altre indicazioni vincolanti in termini quantitativi, i compensi sono deducibili senza limiti 32

Compensi amministratori e TFM Deducibilità accantonamento indennità di fine mandato amministratori Ris. Min. n. 211/E del 22/05/2008 Il rinvio è per l identificazione della fattispecie o per richiamarne la condizione?? L accantonamento per l indennità di fine mandato degli amministratori (TFM) è deducibile dal reddito d impresa PER COMPETENZA, ai sensi dell art. 105, comma 4, TUIR, a condizione che il diritto all indennità risulti da: ATTO DI DATA CERTA ANTERIORE ALL INIZIO DEL RAPPORTO (generalmente il diritto all indennità è previsto in sede di atto costitutivo o nella delibera assembleare di nomina dell amministratore) contra Parere n. 1 del 09/01/2009 CNDCEC 33

Compensi amministratori e TFM Tassazione separata in capo all amministratore del TFM Art. 17, comma 1, lett. c), TUIR REGIME NATURALE al sussistere di tale condizione L indennità di fine mandato spettante all amministratore è soggetta a tassazione separata, se il diritto all indennità risulta da un atto di data certa anteriore all inizio del rapporto La scelta per la tassazione ordinaria è rimessa all Ufficio. Quest ultimo infatti, in sede di liquidazione dell imposta dovuta sottopone l indennità a tassazione ordinaria, facendo concorrere i redditi stessi alla formazione del reddito complessivo dell anno in cui sono percepiti, se ciò risulta più favorevole per il contribuente In caso di tassazione separata la società deve operare, ai sensi dell art. 24, co. 1, DPR n. 600/73 la ritenuta d acconto nella misura del 20% dell importo erogato, al netto dei contributi previdenziali (Gestione separata INPS) a carico dell amministratore (1/3) L indennità in esame non deve essere indicata nel quadro RM del mod. UNICO dell amministratore 34

Compensi amministratori e TFM Trattamento in caso di atto avente data successiva all inizio del rapporto Deducibilità per la società La società può dedurre la somma erogata soltanto nell anno di effettiva corresponsione dell indennità PRINCIPIO DI CASSA VARIAZIONI IN UNICO Tassazione per l amministratore L indennità percepita concorre integralmente, nell anno della corresponsione, alla formazione del reddito complessivo del soggetto (tassazione ordinaria) e pertanto deve essere indicata nel quadro RC, Sezione I del mod. UNICO La società deve applicare la ritenuta d acconto relativa ai redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (aliquote per scaglioni). È dovuta la contribuzione alla Gestione separata INPS 35

Compensi amministratori e TFM La recente posizione contraria dell A.D.C. Norma di comportamento n. 180 del 07/04/2011 Le società di capitali che, a fronte di apposita deliberazione dell organo competente, sono tenute a corrispondere una indennità di fine rapporto agli amministratori devono effettuare un corrispondente accantonamento in bilancio che è SEMPRE DEDUCIBILE, ai fini IRES, PER COMPETENZA Il regime di deducibilità per competenza dell indennità di fine rapporto si rende, quindi, applicabile a prescindere dal fatto che il diritto all indennità venga stabilito anteriormente all inizio del rapporto, in sede di nuova nomina di amministratori il cui mandato è venuto a scadenza o in costanza di rapporto L interpretazione deriva dalla lettura dell art. 105, TUIR, che accomuna le disposizioni relative agli accantonamenti del trattamento di fine rapporto dei lavoratori dipendenti con le indennità per la cessazione dei rapporti co.co.co. 36

Compensi amministratori e TFM La variazione in diminuzione deve essere identificata dal codice 99 (altre variazioni in diminuzione non espressamente elencate), ed indicata nel campo immediatamente precedente quello che accoglie l importo Atto avente data successiva all inizio del rapporto le variazioni in UNICO Periodo di imposta in cui viene effettuato l accantonamento VARIAZIONE IN AUMENTO Periodo di imposta in cui viene erogata la somma VARIAZIONE IN DIMINUZIONE Va indicato l importo degli accantonamenti di quiescenza e previdenza imputato al conto economico eccedente la quota deducibile ai sensi dell art. 105 del TUIR 37

SIRRI GAVELLI ZAVATTA & Associati Dottori commercialisti L indennità suppletiva di clientela per gli agenti

Indennità suppletiva di clientela OIC n. 19 Tale indennità DEVE essere corrisposta direttamente dalla casa mandante, in aggiunta all indennità di risoluzione del rapporto (FIRR): tutte le volte che il contratto si scioglie su iniziativa della casa mandante per fatto non imputabile all agente ovvero in caso di dimissioni dell agente dovute a sua invalidità permanente e totale o per conseguimento della pensione di vecchiaia 39

Indennità suppletiva di clientela Modalità di calcolo E calcolata applicando all ammontare globale delle provvigioni e delle altre somme corrisposte o comunque dovute all agente (es. rimborsi spese) per tutta la durata del rapporto, determinate percentuali (diverse a seconda dei periodi compresi nella durata del contratto) stabilite dagli Accordi economici collettivi OIC n. 19 L accantonamento al fondo va determinato in base a stime, anche tenendo conto dei dati storici della società 40

Indennità suppletiva di clientela Scrittura contabile mandante e collocazione in bilancio Acc.to indennità suppletiva di clientela Documento interpretativo n. 1 al P.C. n. 12 C.E. voce B.7 Costi per servizi Nella voce B13) di C.E. altri accantonamenti vanno inseriti gli accantonamenti ai fondi per oneri diversi dai fondi di quiescenza e assimilati; gli accantonamenti della voce B13) sono diversi da quelli iscrivibili nelle voci precedenti dell aggregato B di C.E. (es. B6, B7, B8). In nota (6) viene chiarito che la contropartita economica dei fondi per oneri va ricercata prioritariamente fra le voci dell aggregato B diverse dalla n. 12 e dalla n. 13, dovendo prevalere il criterio della classificazione «per natura» dei costi a F.do indennità suppletiva di clientela agenti 1) per trattamento di quiescenza e obblighi simili soluzione preferibile OIC n. 19 S.P. voce B Fondi per rischi e oneri. 3) altri 41

Indennità suppletiva di clientela Comma 1 Comma 2 Comma 3 Comma 4 Deducibilità fiscale Art. 105 Tuir Accantonamenti di quiescenza e previdenza Gli accantonamenti ai fondi per le indennità di fine rapporto e ai fondi di previdenza del personale dipendente.. (omissis)..., se costituiti in conti individuali dei singoli dipendenti, sono deducibili nei limiti delle quote maturate nellʹesercizio in conformità alle disposizioni legislative e contrattuali che regolano il rapporto di lavoro dei dipendenti stessi. (omissis) (omissis) Le disposizioni dei commi 1 e 2 valgono anche per gli accantonamenti relativi alle indennità di fine rapporto di cui all art. 17, co. 1, lett. c), d) e f). 42

Indennità suppletiva di clientela Deducibilità fiscale Comma 1 Art. 17, co. 1, lett. d) Tuir Tassazione separata L imposta si applica separatamente ai seguenti redditi: (omissis) d) indennità per la cessazione di rapporti di agenzia delle persone fisiche e delle società di persone (omissis) 43

Indennità suppletiva di clientela Deducibilità delle quote annuali di accantonamento per competenza Ris. Min. n. 59/E del 09/04/2004 Gli accantonamenti a fondi del passivo per le indennità di cessazione del rapporto di agenzia, nelle tre diverse componenti (fine rapporto, suppletiva di clientela e meritocratica), per effetto del rinvio di cui all articolo 105, co. 4, Tuir rientrano nel tassativo novero degli accantonamenti per i quali è riconosciuta rilevanza fiscale, essendo sostanzialmente equiparati a quelli di quiescenza e previdenza del personale dipendente di cui all art. 105, co. 1, Tuir AMMETTE LA DEDUCIBILITA delle quote annuali di accantonamento per le indennità di fine rapporto (tra cui la suppletiva di clientela) nei limiti dell importo massimo consentito dall art. 1751, co. 3, C.C. In ciò prendendo atto, di fatto, dell orientamento espresso dalla Corte di Cassazione, sez. trib., con la sentenza n. 10221 del 27/06/2003 44

Indennità suppletiva di clientela Deducibilità delle quote annuali di accantonamento per competenza Ris. Min. n. 59/E del 09/04/2004 Viene espressamente indicato che, nei casi di cessazione di uno o più rapporti di agenzia nel corso dell esercizio, è necessario porre a confronto, ai fini della determinazione delle eventuali sopravvenienze attive o passive, l indennità spettante con quella accantonata con riferimento a ciascun rapporto cessato Conferma la necessità di effettuare accantonamenti analitici riferiti alle posizioni individuali dei singoli agenti E conforme a quanto indicato nell art. 105, co. 4, Tuir che rinvia al comma 1 dello stesso articolo, il quale ammette la deducibilità degli accantonamenti ai fondi per le indennità di fine rapporto se costituiti in conti individuali dei singoli dipendenti Gli accantonamenti analitici per singolo agente rappresentano comunque la soluzione più corretta anche ai fini civilistici 45

Indennità suppletiva di clientela n. 10221/2003 n. 9179/2003 Orientamenti giurisprudenziali Sentenze Cassazione n. 7690/2003 n. 24443/2005 n. 24973/2006 n. 1910/2007 n. 5456/2008 n. 17602/2008 Le quote annuali di accantonamento per indennità suppletiva di clientela sono: DEDUCIBILI INDEDUCIBILI L indennità è deducibile dal reddito d impresa della casa mandante solo al momento della sua effettiva corresponsione all agente 46

Indennità suppletiva di clientela Deducibilità delle quote annuali di accantonamento per cassa Circ. Min. n. 42 del 06/07/2007 L Agenzia delle Entrate prende atto dell orientamento (ritenuto) consolidato della Corte di Cassazione (sentenze nn. 24448/05, 24973/06 e 1910/07) e modifica la precedente posizione assunta con la R.M. n. 59/04 che consentiva la deducibilità degli accantonamenti per l indennità suppletiva di clientela e meritocratica nei limiti dell importo massimo previsto dall art. 1751, co. 3, C.C. Tali indennità costituiscono un costo soltanto eventuale e vanno considerate componenti DEDUCIBILI SOLO NELL ESERCIZIO IN CUI SONO EFFETTIVAMENTE CORRISPOSTE 47

Indennità suppletiva di clientela Inversione di rotta della Cassazione Sent. n. 13506 dell 11/06/2009 Cfr. anche CTP Bologna, sez. XVII, 09/06/2010 n. 89 L accantonamento operato dalle imprese rientra tra quelli citati nell art. 105, co. 4, Tuir, per cui la deducibilità ai fini delle imposte sui redditi si ha per competenza e non per cassa I giudici passano in rassegna i vari precedenti, sia conformi che di segno opposto, e l esame si conclude con l affermazione che, preso atto del mutamento della disciplina civilistica (nuovo testo dell art. 1751 C.C. come sostituito dal D. Lgs. n. 303/1991, in esecuzione della Direttiva 86/653/CEE, applicabile a decorrere dal 01/01/1993) e del conseguente venir meno di ogni ambiguità del trattamento tributario, il contrasto tra orientamento attuale e passato della Corte è solo apparente contra CTP Firenze, sez. XX, 08/02/2011 n. 33 48

Indennità suppletiva di clientela Inversione di rotta della Cassazione Sent. n. 13506 dell 11/06/2009 Il ragionamento in base al quale la Cassazione ritiene deducibile l accantonamento per indennità suppletiva di clientela a partire dall 01/01/1993, è fondato su due presupposti interpretativi: con la modifica all art. 1751 C.C. non c è più una distinzione fra indennità di scioglimento del contratto, sempre dovuta, e indennità suppletiva di clientela, prevista dagli A.E.C. e dovuta solo a determinate condizioni l indennità è UNICA l interpretazione letterale dell art. 105, co. 4, Tuir, che rinvia all art. 17, co. 1, lett. d), Tuir è decisiva e chiara nel riferirsi, con portata estensiva e senza distinzioni, all indennità per la cessazione di rapporti di agenzia unitariamente intesa Ci si auspica che l Agenzia delle Entrate prenda atto del nuovo orientamento giurisprudenziale che pone la linea di demarcazione a partire dalla quale la deduzione per competenza non sarebbe più contestabile dall 01/01/1993 49

Indennità suppletiva di clientela la Circ. Min. n. 42/E/2007 sarebbe superata, con effetti rilevanti sulle verifiche in corso e su quelle già concluse e non ancora definite Conseguenze dell ultimo orientamento della Cassazione Sent. n. 13506 del 11/06/2009 Per le imprese che hanno correttamente imputato a C.E. le indennità, volendo adottare l interpretazione dell ultima sentenza (nella speranza che tale orientamento si consolidi): i calcoli sulle imposte relative all esercizio 2007 avrebbero potuto essere modificati tramite invio, entro il 30/09/2009, di una dichiarazione integrativa a favore i calcoli sulle imposte relative all esercizio 2008 avrebbero già potuto tener conto del nuovo orientamento (è, tuttavia, ancora possibile ricorrere ad una dichiarazione integrativa a favore ) 50

Indennità suppletiva di clientela Deducibilità ai fini IRAP Per i soggetti che applicano l art. 5 del D. Lgs. n. 446/1997 società di capitali ed enti commerciali società di persone e ditte individuali, in contabilità ordinaria, che hanno optato dovrebbe applicarsi a tale accantonamento quanto affermato dall Agenzia con Circ. Min. n. 12/E del 19/02/008, par. 9.2, e ripreso nelle istruzioni ministeriali relative alla dichiarazione IRAP, ossia: il relativo costo NON PUÒ ESSERE PORTATO IN DEDUZIONE ai fini della determinazione della base imponibile SE NON AL MOMENTO DELL EFFETTIVO SOSTENIMENTO (anche se indicato in B7 anziché nelle sez. B12 o B13 del conto economico) 51

SIRRI GAVELLI ZAVATTA & Associati Dottori commercialisti Il trattamento ai fini IRAP dell area di pertinenza del fabbricato (in proprietà o leasing)

Trattamento IRAP dell area sottostante il fabbricato Circ. Min. n. 36/E/2009 In tema di IRAP conteneva due affermazioni non condivisibili da parte di imprese e consulenti: un concetto di INERENZA mutuato dalle regole IRES/IRPEF l applicazione al tributo regionale delle regole restrittive sulla deducibilità di ammortamenti e leasing immobiliari introdotte dal D.L. n. 223/2006 Concetto rivisto nella successiva Circ. Min. n. 39/E/2009 Affermazione NON rivista né smentita in successive circolari 53

Trattamento IRAP dell area sottostante il fabbricato Circ. Min. n. 39/E/2009 In tale documento, l Agenzia sostiene, condivisibilmente, che: in linea generale la rilevanza IRAP dei componenti positivi e negativi segue il principio di derivazione dalle voci rilevanti del conto economico, così che la ricorrenza del requisito di inerenza rileva già ai fini civilistici come condizione per imputare a conto economico un determinato componente negativo di reddito ma afferma anche che: i componenti negativi correttamente imputati a conto economico in applicazione dei principi civilistici, in altri termini, sono normalmente connotati dal generale requisito di inerenza al valore della produzione IRAP Il contribuente che nutrisse dubbi sul modo in cui lʹinerenza di alcuni componenti negativi potrebbe essere valutata dallʹagenzia delle entrate può collocarsi nell area di sicurezza individuata nella Circ. Min. n. 36/E/2009, deducendo importi di ammontare non superiore a quelli determinati applicando le disposizioni previste per lʹapplicazione delle imposte sul reddito. In tal caso, infatti, il requisito di inerenza può ritenersi sicuramente esistente 54

Trattamento IRAP dell area sottostante il fabbricato Applicabilità delle regole restrittive del D.L. n. 223/2006 anche ai fini IRAP Leasing immobiliare L intera quota di competenza va iscritta alla VOCE B.8 del conto economico, tanto se riferita al fabbricato quanto se riferita al terreno sottostante e pertinenziale L unica norma della disciplina IRAP che dovrebbe essere applicata è quella della indeducibilità della componente finanziaria Non può, infatti, essere ritenuta applicabile una disposizione, quale l art. 36, comma 7 bis, del D.L. n. 223/2006, scritta prima della Finanziaria 2008, la quale, riformando l IRAP, ove avesse voluto richiamarla, l avrebbe fatto espressamente, in particolare proprio nel momento in cui veniva reciso ogni rapporto con le disposizioni dettate per il mondo IRES/IRPEF Ne consegue che le quote capitale, ove di competenza, sono da ritenersi integralmente deducibili 55

Trattamento IRAP dell area sottostante il fabbricato Applicabilità delle regole restrittive del D.L. n. 223/2006 anche ai fini IRAP Ammortamento Se ci si limita alle regole del mondo IRAP, occorre applicare i principi contabili e le disposizioni del D.Lgs. n. 446/1997, NON le norme e i chiarimenti forniti con riguardo all art. 102 TUIR che, ai fini del tributo regionale, potevano trovare applicazione solo fino al periodo d imposta in corso al 31/12/2007 le imprese che, civilisticamente, hanno cessato di ammortizzare l area di pertinenza del fabbricato, nulla devono effettuare ai fini IRAP: la quota di ammortamento è integralmente deducibile Ne consegue che: le imprese che, civilisticamente, hanno continuato ad ammortizzare anche la quota di costo riferita al terreno, devono chiedersi se ciò rientra in una corretta applicazione dei principi contabili di riferimento 56

Trattamento IRAP dell area sottostante il fabbricato Circ. Min. n. 38/E del 23/06/2010 Con riferimento al caso del leasing, ha ribadito che la quota di canone riferibile al terreno pertinenziale dovrà essere considerata INDEDUCIBILE anche nella determinazione della base imponibile IRAP 57