Anno 2013 N. RF158 ODCEC VASTO La Nuova Redazione Fiscale www.redazionefiscale.it Pag. 1 / 8 OGGETTO LAVORO DIPENDENTE ALL ESTERO - TASSAZIONE E CREDITO D IMPOSTA RIFERIMENTI RM 48/2013; ART. 51 C. 8-BIS TUIR CM 207/2000 CIRCOLARE DEL 11/07/2013 Sintesi: in occasione del recente chiarimento dell Agenzia Entrate sull applicazione del credito d imposta spettante per imposte scontate in via definitiva all estero, si riepiloga il trattamento fiscale in relazione alle prestazioni di lavoro subordinato svolte all estero, con particolare riferimento al regime previsto: - dalle convenzioni bilaterali secondo il modello OCSE - per i lavoratori che rimangono fiscalmente residenti in Italia ed operano all estero per più di sei mesi. Si verifica sempre più spesso nella realtà economica attuale una mobilità dei lavoratori subordinati in ambito internazionale e ciò in relazione: sia a imprese italiane che inviano i propri dipendenti all estero sia a soggetti che in totale autonomia si recano all estero in cerca di lavoro. MODALITÀ DI SVOLGIMENTO DEL LAVORO ALL ESTERO Il lavoratore subordinato può svolgere la prestazione all estero a vario titolo: a) trasferta: si tratta di un trasferimento temporaneo (comunque inferiore a 183gg) della sede lavorativa in Italia per esigenze della propria impresa b) distacco: il datore di lavoro, nel proprio interesse, pone un suo dipendente a disposizione di un impresa terza, per l esecuzione temporanea di una determinata attività (art. 30 DLgs. 276/03); il dipendente rimane assunto dal datore di lavoro italiano c) assunzione all estero: il lavoratore viene fin dall origine assunto da un datore di lavoro estero (per trasferimento definitivo del dipendente o meno). Nel primo caso la tassazione viene in modo ordinario ed esclusivamente in Italia (la breve durata della trasferta non modifica mai la residenza fiscale del lavoratore). Più complessa è la situazione riferita agli altri due casi (trattati in modo identico per quanto attiene la tassazione del lavoratore), che si va nel seguito ad analizzare. TASSAZIONE DEI REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE PRESTATO ALL ESTERO Gli elementi rilevanti fiscalmente (sia per il Tuir che per le convenzioni bilaterali) sono i seguenti: 1) residenza del lavoratore 2) durata della permanenza all estero 3) continuità ed esclusività dell attività lavorativa all estero RESIDENZA FISCALE DEL DIPENDENTE L art. 3 del Tuir dispone i seguenti principi fondamentali: A) soggetti fiscalmente residenti in Italia: sono tassati per tutti i redditi ovunque prodotti (cd. tassazione su base mondiale ) e compilano l Unico in ogni sua parte (incluse il quadro RW, il quadro RM per gli investimenti detenuti all estero, ecc.) B) soggetti non residenti fiscalmente in Italia: sono tassati in Italia solo per i redditi prodotti in Italia (non compilano l Unico se hanno un sostituto d imposta).
Redazione Fiscale Info Fisco 158/2013 Pag. 2 / 8 RESIDENZA FISCALE: un contribuente diviene fiscalmente residente in Italia se, alternativamente: a) residenza anagrafica: se è risultato iscritto al registro dell Anagrafe di un Comune italiano per almeno 183gg nell anno (presunzione assoluta). Tale presunzione viene vinta se il contribuente si iscrive nella sezione speciale Aire (dove dichiara il trasferimento all estero), dovendo anche in questo caso risultare iscritto per almeno 183 giorni iscrizione b) residenza effettiva: se ha dimorato in Italia per più di 183 gg nell anno, indipendentemente dalla iscrizione ad un registro anagrafico comunale, o di iscrizione nella sezione Aire N.B.: il concetto di residenza anagrafica coincide con quello di dimora abituale (ciò comporta l obbligo di iscriversi all anagrafe del Comune dove abitualmente si soggiorna). Esempio Tizio si è trasferito in Francia il 1/09/2012, iscrivendosi contestualmente alla sezione Aire del proprio registro anagrafico del comune di Verona, dove risiedeva. E fiscalmente residente in Italia nel 2012 (iscritto nella sezione ordinaria dell anagrafe per più di 183gg); dal 2013 è fiscalmente residente in Francia se permane più di 183gg fuori dall Italia. Casi particolari: la residenza fiscale rimane comunque in Italia nel caso di: trasferimento in un paese black list: vige una presunzione relativa (va fornita la prova contraria) centro dei propri interessi mantenuto in Italia: si verifica se il dipendente mantiene la famiglia (moglie e/o figli) in Italia, oppure il lavoratore opera a favore dello Stato italiano (diplomatici) convenzioni bilaterali: alcuni trattati (Svizzera, ecc.) prevedono che la residenza fiscale si assuma dal momento del trasferimento (cd. periodo frazionato ), indipendentemente dalla durata (dei 183gg). ISCRIZ. ANAGRAFE DEI RESIDENTI PER > 183 GG NELL'ANNO RESIDENZA FISCALE DEI CITTADINI ITALIANI ISCRIZIONE ALL'AIRE PER > 183 GG NELL'ANNO MA SOGGIORNO IN ITALIA PER > 183GG NELL'ANNO PERMNENZA DEL CENTRO DEI PROPRI INTERESSI IN ITALIA BASE IMPONIBILE Il reddito di lavoro dipendente prestato all estero va determinato: in generale: secondo un criterio analitico (art. 51 c. 1 Tuir): qualsiasi somma percepita di viene tassata se non espressamente esclusa dal Tuir in deroga: secondo un criterio forfettario (retribuzioni convenzionali ) se il lavoratore (fiscalmente residente in Italia) svolge l attività lavorativa all estero (art. 51 c. 8-bis Tuir): in via continuativa (non vi è dunque una mera trasferta ) come oggetto esclusivo del rapporto di lavoro soggiornando all estero per più di 183gg nell arco di 12 mesi (N.B.: non dell anno solare). Retribuzioni convenzionali: sono stabilite ogni anno con DM del Ministero del Lavoro; sono suddivise in base al tipo di lavoratore, operai e impiegati, quadri, dirigenti e giornalisti. CONVENZIONI BILATERALI OCSE La normativa italiana va raccordata con le disposizioni previste dai Trattati internazionali contro le doppie imposizioni sottoscritti dall Italia (che prevalgono sul Tuir, ove applicabili). Modello OCSE: si tratta di uno standard adottato per rendere omogenei i trattamenti fiscali tra i diversi Stati; esso è stato recepito dalla quasi totalità dei trattati stipulati dall Italia, con l unica rilevante eccezione riferita agli USA).
Redazione Fiscale Info Fisco 158/2013 Pag. 3 / 8 Con riferimento al Modello OCSE di convenzione, l art. 15 prevede che il reddito da lavoro dipendente svolto (a nulla rilevando la cittadinanza del lavoratore): da un soggetto residente in uno Stato (es: Italia) all interno del medesimo Stato (Italia) possono essere assoggettati solo in detto Stato (Italia) - tassazione esclusiva Esempio: Tizio (cittadino italiano) risiede ordinariamente in Germania e presta la propria attività lavorativa subordinata in Germania deve essere tassato esclusivamente in Germania. da un soggetto residente in uno Stato (es: Italia) all interno dell altro Stato (Germania) possono essere assoggettati anche in detto ultimo Stato - tassazione concorrente Esempio: Caio risiede fiscalmente in Italia ma è assunto come dipendente in Germania; sarà tassato: - in Germania (paese dove svolge la prestazione) - in Italia (principio di tassazione su base mondiale), spettando il credito d imposta per le scontate in via definitiva in Germania (art. 165 Tuir). da un soggetto residente in uno Stato (es: Italia) all interno dell altro Stato (Germania) possono essere assoggettati solo nello Stato di residenza (Italia) ove siano rispettate tutte le seguenti condizioni - tassazione esclusiva: 1) il dipendente soggiorni all estero (Germania) per meno di 183gg nell arco di 12 mesi 2) la retribuzione è pagata da (o per conto di) un datore di lavoro non residente nello Stato in cui è svolta la prestazione lavorativa (Germania) 3) l onere della retribuzione non è sostenuto da una stabile organizzazione del datore di lavoro nell altro Stato (Germania). Esempio: Sempronio risiede fiscalmente in Italia ma lavora in Germania per conto di un datore di lavoro italiano (privo di stabile organizzazione in Germania), dove soggiorna per un periodo superiore a 6 mesi; egli potrà essere tassato solo in Italia (invocando la convenzione bilaterale). CONVENZIONI e RETRIBUZIONE CONVENZIONALE : le fattispecie differisco nei seguenti aspetti: durata di permanenza all estero: più datate stipulate dall Italia vincolano alla verifica dei 183 giorni nel corso dell anno considerato (dunque dell anno solare ) e non nell ambito di 12 mesi, anche a cavallo d anno come per l applicazione delle retribuzioni convenzionali esclusività del rapporto: non è richiesta nelle convenzioni bilaterali (possono esservi più datori di lavoro). DIPENDENTE DI IMPRESA ITALIANA CHE LAVORA ALL'ESTERO PERMANENZA ALL'ESTERO < 183 GG IN 12 MESI TAX ESCLUSIVA IN ITALIA SULLE RETRIBUZIONI EFFETTIVE ALL'ESTERO IN ITALIA > 183 GG IN 12 MESI TAX CONCORRENTE DICH. dei REDDITI NEL PAESE ESTERO (con le RETRIB. EFFETTIVE) BUSTE PAGA con RETR. EFFETTE + CRED. D'IMP. PER IMP. ESTERE a CONGUAGLIO
Redazione Fiscale Info Fisco 158/2013 Pag. 4 / 8 CITTADINO ITALIANO CHE SI RECA ALL'ESTERO A LAVORARE PER IMPRESA ESTERA PERMANENZA ALL'ESTERO < 183 GG IN 12 MESI > 183 GG IN 12 MESI E' FISCALMENTE RESIDENTE IN ITALIA TASSAZIONE CONCORRENTE SE FISCALMENTE RESIDENTE IN ITALIA SE FISCALMENTE RESIDENTE ALL'ESTERO (v. sopra) ALL'ESTERO IN ITALIA BUSTE PAGA ESTERE con RETRIBUZIONI EFFETTIVE UNICO con RETR. EFFETTIVE + CRED. D'IMP. PER IMP. ESTERE TAX ESCLUSIVA ALL'ESTERO IN UNICO TASSA I SOLI REDD. "PRODOTTI" IN ITALIA (fondiari, ecc.) STABILE ORGANIZZAZIONE ALL ESTERO: se il datore di lavoro estero: - possiede una stabile organizzazione in Italia: diviene soggetto fiscalmente residente in Italia e dunque sarà ordinariamente soggetto a tutti gli obblighi dei datori di lavoro italiani (ritenute d acconto, ecc.) - in caso contrario: non è tenuto ad applicare alcuna ritenuta fiscale (1001, ecc.) sui redditi di lavoro dipendente imponibili in Italia prodotti dai propri dipendenti (i dipendenti dovranno presentare l Unico, tassando i redditi a quadro RM). Esempio1 ESEMPI DATORE DI LAVORO ITALIANO - RESIDENZA FISCALE IN ITALIA - PERMANENZA ALL ESTERO < 183 GG Tizio, residente a Milano e dipendente di una società italiana, in data 1/09/2012 viene trasferito a lavorare in Germania (dove non esiste stabile organizzazione). Il dipendente rimane in Germania per < 183 gg. Il reddito di lavoro dipendente: sarà tassato solo in Italia (essendo rispettate le 3 condizioni previste dall art.15 della Convenzione Italia-Germania) applicando in busta paga le ordinarie ritenute Irpef sull imponibile effettivo (in quanto la permanenza all estero è inferiore a 183gg) In Germania la società non ha alcun obbligo fiscale (è assente la stabile organizzazione), né il dipendente presenterà la dichiarazione dei redditi in Germania. DATORE DI LAVORO ITALIANO - RESIDENZA FISCALE IN ITALIA - PERMANENZA ALL ESTERO > 183 GG Nell Esempio1 precedente, si supponga ora che il dipendente si trasferisca in Germania a decorrere dal 1/05/2012 (permane in Germania per 8 mesi, ma non si è iscritto all Aire). Esempio2 in Germania: tramite dichiarazione dei redditi tedesca da parte del lavoratore in Italia: il datore di lavoro dovrà emettere delle buste paga con applicazione delle retribuzioni convenzionali (la permanenza all estero supera infatti 183gg); spetta il credito di imposta per le imposte versate in Germania (difficilmente potranno essere applicate dal datore di lavoro, in quanto le imposte all estero sono normalmente versate successivamente alle operazioni di conguaglio). In Germania la società non ha alcun obbligo fiscale (è assente la stabile organizzazione).
Redazione Fiscale Info Fisco 158/2013 Pag. 5 / 8 DATORE DI LAVORO ITALIANO - RESIDENZA FISCALE ESTERA Si ponga ora che Tizio risulti fiscalmente residente in Germania in quanto, congiuntamente: - si è iscritto all AIRE nel proprio Comune di ultima residenza - ha portato la propria famiglia con sé - si è recato in Italia per meno di 183 gg nel 2012. Esempio3 esclusivamente in Germania: con Dich. dei redditi tedesca da parte del lavoratore in Italia: la società datrice di lavoro non dovrà emettere alcuna busta paga. In Germania la società non ha alcun obbligo fiscale (è assente la stabile organizzazione). Il lavoratore presenterà l Unico PF per i soli eventuali redditi prodotti in Italia (es: redditi da locazione di fabbricati). N.B.: ove manchi anche uno solo dei requisiti per essere qualificato come fiscalmente non residente in Italia (es: ha soggiornato in Italia per più di 183gg), si tornerà alla tassazione di cui all Esempio1. Esempio4 Esempio5 DATORE DI LAVORO ESTERO - RESIDENZA FISCALE IN ITALIA Caio si reca a lavorare in Germania per una impresa tedesca, ma mantiene la residenza fiscale in Italia (in quanto, alternativamente, non si è iscritto all Aire, ha mantenuto la famiglia in Italia, oppure si è recato in Italia per più di 183 volte nel 2012). in Germania: l impresa tedesca emetterà delle buste paga, trattenendo le ritenute previste in Germania in Italia: tramite indicazione in Unico PF da parte del dipendente; laddove abbia soggiornato in Germania: > 183gg: dovrà tassare le retribuzioni convenzionali (art. 51 c. 8-bis Tuir), abbattendo proporzionalmente il credito d imposta per le imposte tedesche < 183gg: dovrà tassare le retribuzioni effettive, fruendo del credito d imposta pieno per le imposte tedesche (v. oltre). In Italia l impresa tedesca non ha alcun obbligo fiscale (non possedendovi una stabile organizzazione). DATORE DI LAVORO ESTERO - RESIDENZA FISCALE ALL ESTERO Nell Esempio4 precedente si ponga infine che il dipendente sia fiscalmente residente in Germania (si è recato in Italia per meno di 183 gg nel 2012). esclusivamente in Germania: tramite regolari buste paghe tedesche in Italia: il dipendente dovrà tassare i soli eventuali redditi prodotti in Italia. PRESENZA DI STABILE ORGANIZZAZIONE ALL ESTERO Esempio6 RESIDENZA FISCALE IN ITALIA Negli esempi 1 o 2 precedenti, si supponga che la società italiana possieda una stabile organizzazione in Germania, presso la quale distacca il proprio dipendente. Indipendentemente dalla durata della permanenza del lavoratore in Germania, il reddito di lavoro dipendente sarà tassato dalla società italiana: in Germania: tramite delle buste paga tedesche, assolvendo tutti i relativi obblighi in Italia: tramite delle buste-paga italiane che tasseranno le retribuzioni: effettive: se la permanenza del lavoratore è < 183gg nei 12 mesi convenzionali: in caso contrario.
Redazione Fiscale Info Fisco 158/2013 Pag. 6 / 8 In Italia il dipendente presenterà l Unico PF indicando le retribuzioni: effettive: se è rimasto in Germania < 183gg nei 12 mesi, scomputando il credito d imposta pieno per le imposte pagate in via definitiva in Germania convenzionali: se è rimasto in Germania > 183gg nei 12 mesi, scomputando il credito d imposta abbattuto nella proporzione tra retrib. convenzionali/retrib. effettive (v. oltre) RESIDENZA FISCALE ALL ESTERO Si supponga infine che nell Esempio3 precedente la società italiana posseggo una stabile organizzazione in Germania, presso la quale va a lavorare il dipendente. Esempio7 esclusivamente in Germania: tramite buste paga tedesche emesse dalla stabile organizzazione, assolvendo tutti i relativi obblighi in Italia: la società non avrà alcun obbligo fiscale In Italia il dipendente presenterà l Unico PF per i soli eventuali redditi prodotti in Italia. RETRIBUZIONI CONVENZIONALI In generale il trasferimento (o il distacco presso imprese terze) all estero per lunghi periodi prevede la corresponsione di particolari elementi retributivi (nel caso, invece di brevi trasferte, i CCNL prevedono in generale la sola corresponsione delle ordinarie indennità di trasferta), finalizzati a compensare il disagio, neutralizzare l effetto tributario del paese estero, ecc. Tassazione sulla base delle retribuzioni convenzionali: le maggiori indennità dovute a causa del trasferimento all estero non rilevano, dovendosi comunque fare riferimento agli importi stabiliti dall apposito decreto ministeriale per il periodo d imposta. Individuazione delle fasce di retribuzione : per "retribuzione nazionale" deve intendersi il trattamento previsto dal CCNL diviso 12 (cioè su base mensile), comprensivo degli emolumenti riconosciuti per accordo tra le parti e con esclusione dell'indennità estero (Circ. Min. Lav. n. 72/1990). Esse sono individuate con DM interministeriale del Ministero del Lavoro ed del MEF; in relazione: all anno 2013: con DM del 7/12/2012 all anno 2012: con DM del 24/01/2012 Non includono tutti i CCNL (in caso di mancata corrispondenza occorrerà fare riferimento al CCNL più simile per caratteristiche) e sono suddivisi per tutte le qualifiche. DEDUCIBILITA DEI CONTRIBUTI ESTERI In tutti i casi in cui al dipendente sia trattenuta una quota di contributi esteri (a tal fine vanno anche ai fini previdenziali l Inps ha provveduto a stipulare una serie di trattati bilaterali): indipendentemente dal regime di deducibilità di tale trattenuta dalle imposte estere (alcuni paesi non li considerano deducibili) in Italia: a) va tassata la retribuzione lorda prodotta all estero (su tale reddito va determinato il credito d'imposta per imposte estere a quadro CR) b) potendo dedurre detti contributi a rigo RP1 (CM 137/1997). Certificazione estera: tali dati potranno essere desunti da una certificazione rilasciata dal datore di lavoro estero (in generale anche all estero è previsto il rilascio di un documento analogo al CUD italiano); in alternativa, si dovrà procedere alla sommatoria delle voci dei cedolini paga esteri ricevuti.
Redazione Fiscale Info Fisco 158/2013 Pag. 7 / 8 IL CREDITO PER LE IMPOSTE PAGATE ALL ESTERO Con la recente RM 45/2013, l'agenzia ha fornito chiarimenti sulla determinazione del credito d'imposta per le imposte pagate in via definitiva all estero (art.165 Tuir) da indicare nel quadro CR di Unico PF, in caso di applicazione delle retribuzioni convenzionali (art. 51 c. 8-bis Tuir). MECCANISMO IN GENERALE: il credito per le imposte pagate all estero spetta: a) applicando all Irpef lorda il seguente rapporto: reddito prodotto all estero reddito complessivo b) nel limite dell Irpef netta relativa all anno di produzione del reddito estero c) tenendo conto dell eventuale credito già utilizzato nelle precedenti dichiarazioni, riferito allo stesso anno di produzione del reddito. Credito in presenza di retribuzioni convenzionali: l art. 36 DL 223/2006 ha introdotto una norma di interpretazione autentica secondo cui: in caso di reddito calcolato convenzionalmente in misura ridotta il credito d'imposta spetta in modo proporzionale al reddito estero che concorre alla formazione del proprio reddito complessivo. In relazione ai dubbi sorti sulle modalità di calcolo del rapporto proporzionale, la recente RM 48/2013 ha chiarito che: le imposte pagate all estero a titolo definitivo vanno ridotte in proporzione al rapporto tra: la retribuzione convenzionale il reddito di lavoro dipendente che sarebbe stato tassato in Italia ove fosse stato prodotto in Italia (se il dipendente avesse percepito gli stessi emolumenti senza alcun trasferimento). Ne segue che: il credito d imposta pieno di cui avrebbe fruito il reddito in caso di tassazione analitica deve essere ridotto nella misura in cui effettivamente il reddito è assoggettato ad imposizione in capo al dipendente residente. Esempio: se le retribuzioni convenzionali sono pari a 100, ma le retribuzioni che sarebbero tassabili in via ordinaria in Italia sono pari a 160, le imposte pagate all estero (da indicare nel quadro CR) rilevano in Italia solo per il 62,50% (100/160) del relativo ammontare. L'interpretazione trova conferma, oltre che nella ratio della norma, nel dato letterale dell art. 165, c. 10 del TUIR, che trova applicazione nel caso in cui il reddito prodotto all estero concorra parzialmente alla formazione del reddito complessivo ; per individuare l ammontare del reddito prodotto all estero devono applicarsi le disposizioni contenute nell art. 51 del TUIR, ad esclusione del comma 8-bis. Esempio Un quadro dell industria nel 2012 viene distaccato in Cina per 18 mesi. Ha una retribuzione lorda mensile di. 3.675,67 (per 13 mensilità) così composta: paga base 1.614,00, indennità di funzione 41,32, superminimo assorbibile 1.558,11, scatti di anzianità 12,24, straordinario forfetizzato 450,00. Viene poi pattuita una indennità estero mensile di. 4.400; sul totale delle retribuzioni lorde (. 8.075,57) sarà elaborata la busta paga in Cina. La retribuzione mensile di riferimento per determinare le retribuzioni convenzionali viene calcolata come segue: 3.675,67 X 13 : 12 = 3.981,98 Il dipendente si pone quindi nella II fascia: la retribuzione convenzionale è pari a. 4.481,98.
Redazione Fiscale Info Fisco 158/2013 Pag. 8 / 8 Sulla base di tale retribuzione lorda verrà ordinariamente elaborato il cedolino paga in Italia, calcolandovi l Inps (contributo c/dip. 9,19% di. 412 + c/azienda) e l Irpef (supposto pari a. 1.200). Il compenso netto pagato dall impresa sarà dunque pari a. 6.463,57 (cioè. 3.675,57 retribuzione mensile + 4.400 indennità estero. 1.612 Irpef + Inps c/dip.). Al dipendente viene quindi rilasciato: il CUD 2013 italiano che riporta i seguenti dati: retribuzione lorda:. 53.783,76 (. 4.481,98 per 12 mensilità) Irpef netta:. 16.758 (si trascurano le addizionali Irpef) un Cud cinese, che si supponga riporti i seguenti dati: retribuzione lorda:. 96.906,84 (. 8.075,57 per 12 mensilità) imposte dirette cinesi:. 20.000. Il dipendente presenta l Unico 2013 (si suppone l assenza di altri redditi e di deduzioni/detrazioni Irpef): a) quadro RC: il reddito italiano di 53.784 e le relative ritenute di 14.400 16.758 b) quadro CR: il credito d imposta calcolato come segue: 2 1 53.784 20.000 x 53.784/96.907 2012 96.097 11.100 53.784 16.758 16.758 - - 30.241 11.100 96.097 / 53.784 x 16.758 Minore tra: 11.100 e 30.241 Nota: si ritiene che sia la sola imposta estera ad esposta ragguagliata all incidenza delle retribuzioni convenzionali su quelle effettive, non anche reddito estero (col. 3); ciò comporta il calcolo di una Quota di imposta lorda (col. 10) molto elevata, per quanto non utilizzabile perché superiore all imposta estera ragguagliata (nulla cambierebbe ove fosse indicato un reddito estero anch esso ragguagliato). c) quadro RN: sarà utilizzabile come credito d imposta le imposte cinesi ragguagliate (all incidenza delle retribuzioni convenzionali su quelle effettive), pari a 11.100 La dichiarazione chiuderà a credito (rigo RN42) di pari importo. 11.100