N. 15 del 20.04.2012 Il Caso della settimana A cura di Edoardo Martini I rimborsi spese a dipendenti ed amministratori per utilizzo auto personale La società ALFA s.r.l., per lo svolgimento della propria attività, richiede ai propri dipendenti ed amministratori, con funzioni di carattere commerciale, di utilizzare la propria autovettura per recarsi presso i clienti. A fronte di tale utilizzo, la società riconosce ai predetti soggetti il rimborso delle spese sostenute per l utilizzo del mezzo personale, nonché il ristoro delle spese vive (alberghi e ristoranti). Si chiede di conoscere il trattamento fiscale di tali rimborsi spese, considerando che le norma fiscali disciplinano solamente il regime di deduzione dei costi, e della detrazione dell Iva, relativa alle auto aziendali. In particolare, è bene ricordare che le disposizioni normative che disciplinano la deduzione dei costi relativi all acquisto ed all utilizzo delle auto aziendali (acquisite quindi dall impresa, anche mediante locazione finanziara), nonché alla detrazione dell Iva assolta sull acquisto di tali beni, pongono, in linea generale, delle limitazioni di carattere percentuale. In particolare: l art. 164 del TUIR prevede, salvo alcune specifiche deroghe, la deducibilità dell ammortamento, e dei costi relativi all impiego dell auto aziendale, può avvenire nella misura del 40% (per l ammortamento, opera l ulteriore limite riferito al costo fiscalmente riconosciuto dell auto di euro 18.075,99), ovvero dell 80% per agenti e rappresentanti di commercio (per l ammortamento, anche per questi soggetti opera l ulteriore limite del costo fiscale massimo di euro 25.822,84); l art. 19-bis1, lett. c), del DPR 633/72, prevede la detrazione del 40% dell Iva assolta sull acquisto o sull importazione delle autovetture, mentre la successiva lett. d) prevede che la stessa percentuale di detrazione si renda applicabile anche alle spese di impiego del mezzo. Tali limitazioni inducono molte imprese a valutare la convenienza fiscale di procedere al rimborso delle spese di trasferta sostenute dai propri dipendenti o amministratori/collaboratori, i quali 1
utilizzano l autovettura personale. Si chiede, come già anticipato, di descrivere il regime fiscale dei rimborsi spese concessi a detti soggetti, evidenziando le limitazioni previste dalle norme in vigore, nonché i relativi adempimenti che devono essere rispettati per una corretta gestione dei rimborsi stessi. Nozione di trasferta e la sede di lavoro Prima di entrare nel merito del regime fiscale dei rimborsi spese concessi a dipendenti ed amministratori, è necessario definire con precisione la nozione di trasferta, la cui presenza giustifica l attribuzione di un rimborso spese. L identificazione della trasferta è strettamente collegata al luogo in cui il lavoratore è chiamato svolgere la propria funzione, determinato contrattualmente, ovvero stabilito secondo la natura dell attività lavorativa da svolgere. Pertanto, in relazione ad un lavoratore dipendente, si ha una trasferta quando il datore di lavoro destina il lavoratore in un altro luogo di lavoro, solo in via transitoria e temporanea. Le disposizioni fiscali, segnatamente l art. 51, co. 5, del TUIR, richiedono, quale presupposto per la non imponibilità del rimborso concesso, che la trasferta avvenga al di fuori del territorio comunale in cui il dipendente ha la propria sede di lavoro. A tale proposito, già prima dell avvento del TUIR, l Amministrazione Finanziaria ebbe modo di precisare a quale ambito del territorio comunale ci si deve riferire per considerare il rimborso dlele spese non imponibile in capo al percettore. In particolare: la C.M. 15.12.1973, n. 1/RT, ha chiarito che le indennità di trasferta esonerate dalla tassazione sono quelle a fronte delle spese sostenute per l esplicazione di attività lavorativa fuori del Comune in cui si trova la sede di lavoro ; la C.M. 20.11.1974, n. 13/RT, ha ribadito che sono imponibili Irpef le indennità corrisposte ai lavoratori dipendenti a fronte di attività lavorative svolte nell ambito del Comune in cui si trova la sede di lavoro. Come anticipato, tali indicazioni sono poi state trasfuse nel testo normativo di cui all art. 51, co. 5, del TUIR, e successivamente riconfermate, e maggiormente definite, dalle seguenti interpretazioni dell Amministrazione Finanziaria: la R.M. 8.1.1993, n. 8/724, ha specificato che concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente le indennità ed i rimborsi di spese per trasferte in località 2
comprese nel territorio comunale, ancorchè distanti più di 10 km dal centro abitato o dalla località in cui hanno sede l ufficio o l impianto ; la R.M. 8.1.1993, n. 8/855, ha ulteriormente precisato che non assume rilevanza la ripartizione del territorio in entità sub-comunali come le frazioni. OSSERVA Anche nella C.M. 23.12.1997, n. 326/E, l Agenzia delle Entrate, dopo aver confermato le precedenti indicazioni poc anzi riportate, ha ribadito che l individuazione della sede di lavoro è lasciata alla libera decisione delle parti contrattuali, e che per ambito del territorio comunale deve intendersi l ambito comunale in cui materialmente il lavoratore dipendente o l amministratore hanno la propria abituale sede di lavoro (generalmente indicata nel contratto o nella lettera di assunzione per i lavoratori dipendenti, e nella lettera di incarico o nella delibera di nomina rispettivamente per i collaboratori o gli amministratori di società). Come precisato dalla C.M. 26.1.2001, n. 7/E, nell ipotesi in cui non sia possibile fissare la sede di lavoro, attese le peculiari caratteristiche dell attività affidata al collaboratore (si pensi in particolare agli amministratori di società), per sede di lavoro si considera il domicilio fiscale del collaboratore. Le forme di rimborso Schematicamente, le varie forme di rimborso che possono essere utilizzate dall impresa per compensare il dipendente o l amministratore, sono le seguenti: indennità forfettaria: è quella corrisposta per il disagio arrecato per spostamenti temporanei in luogo diverso da quello della normale sede di lavoro. Per tale tipologia di rimborso, il destinatario non deve preoccuparsi di rendicontare le spese sostenute; rimborso a piè di lista: comporta per il dipendente/amministratore la rendicontazione analitica delle spese sostenute in occasione della specifica trasferta. In particolare: o per quanto concerne le spese di viaggio, se il dipendente/amministratore utilizza l auto propria, il rimborso avviene sulla base delle tariffe chilometriche elaborate dall Aci; se invece il viaggio avviene utilizzando altri mezzi, quali treno, autobus, 3
aereo, ecc., la spesa deve essere rendicontata con la fattura o ricevuta rilasciata dal vettore; o per le spese di vitto e alloggio, deve essere esibita idonea documentazione (fattura o ricevuta); rimborso misto: in tal caso, viene rimborsata un indennità giornaliera forfetaria per le spese di vitto, mentre per le spese di alloggio e di viaggio si procede al rimborso con il metodo piè di lista. Indennità forfetaria La forma più semplice per rimborsare le spese al dipendente/amministratore è senz altro costituita dall indennità forfettaria. In particolare, secondo l art. 51, co. 5, del TUIR (e la C.M. 23.12.1997, n. 326/E), tali indennità sono escluse da Irpef fino al seguente importo (limite massimo per ogni giornata): euro 46,48 per le trasferte in Italia; euro 77,47 per le trasferte all estero. I suddetti limiti massimi, come detto, si intendono riferiti a ciascuna giornata, e non subiscono alcuna riduzione in presenza di trasferta di durata inferiore a 24 ore o, più in generale, per trasferte che non comportino alcun pernottamento fuori sede. Inoltre, è necessario evidenziare che i limiti massimi non comprendono il rimborso analitico delle spese di viaggio, che resta sempre escluso da tassazione Irpef, se risultante da idonea documentazione. Al contrario, restano assoggettati tassazione tutti i rimborsi di spese, anche se analiticamente documentati, corrisposti in aggiunta all indennità di trasferta. OSSERVA Relativamente a tale tipologia di rimborso, sembra opportuno ricordare che la Cassazione, con la sentenza 21.6.2002, n. 9107, ha rilevato che l indennità forfettaria assume natura risarcitoria nei confronti di quei dipendenti che per effetto dell incarico subiscono un depauperamento rispetto alla posizione dei dipendenti che percepiscono pari retribuzione in relazione ad incombenze diverse. Rimborso misto Nel caso in cui, unitamente al rimborso analitico delle spese di vitto ed alloggio, venga corrisposta anche un indennità di trasferta, le franchigie di euro 46,48 e di euro 77,47 previste per le indennità forfettarie, sono ridotte. In particolare, la quota esente è ridotta: 4
di un terzo, in caso di rimborso delle spese di alloggio o di vitto, nonché nei casi di alloggio o di vitto fornito gratuitamente; di due terzi, in caso di rimborso sia delle spese di alloggio che di quelle di vitto, o di vitto ed alloggio fornito gratuitamente. OSSERVA Al pari di quanto visto per l indennità forfettaria, anche per tale tipologia di rimborso le spese viaggio, rimborsate analiticamente, non concorrono a formare il reddito quando vengono effettuate sulla base di idonea documentazione. Ogni ulteriore eventuale rimborso di spese, rispetto al vitto, alloggio, ecc., è assoggettato per intero a tassazione. Rimborso analitico Il rimborso analitico delle spese di vitto ed alloggio, quello delle spese di viaggio, anche sotto forma di indennità chilometrica, e di trasporto, non concorrono a formare il reddito del dipendente/collaboratore percipiente. Anche per tale tipologia di indennità, l eventuale corresponsione di indennità aggiuntive di qualsiasi importo, comporta la tassazione in capo al percipiente. Per tale tipologia di rimborso, accade sovente che il dipendente/collaboratore che si reca in trasferta sostenga delle spese che non riesce a documentare (mance, piccoli pasti al bar, schede telefoniche, parcheggio autoveicolo, ecc.). Tali spese, fino al 1997, costituivano un problema, sia per la deducibilità in capo all impresa, sia per la tassazione in capo al dipendente/collaboratore. Sul punto, la R.M. 17.2.1982, n. 9/512, ha negato l esclusione da Irpef di tali spese, se non debitamente documentate. Dal 1 gennaio 1998, con la rivisitazione dell art. 51, co. 5, del TUIR, è previsto che, in presenza di rimborso analitico, non concorre alla formazione del reddito del percipiente il rimborso di altre spese, anche non documentabili, eventualmente sostenute dal dipendente/collaboratore, fino all importo massimo giornaliero: di euro 15,49 per le trasferte in Italia; di euro 25,82 per le trasferte all estero. Come precisato dalla C.M. n. 326/E/1997, tali spese devono comunque essere analiticamente attestate dal dipendente/collaboratore in trasferta e devono rispettare il principio di inerenza in relazione all incarico ricevut 5
FAC-SIMILE ATTESTAZIONE SPESE NON DOCUMENTATE Spett. le Ditta Il sottoscritto, nato a., il, residente in., via., n..., C.F., in qualità di lavoratore dipendente della vostra ditta, in relazione all incarico di trasferta conferitogli il., riguardante l esecuzione della missione a. ATTESTA di aver sostenuto le seguenti spese non documentate TOTALE euro Il sottoscritto, sotto la propria responsabilità, dichiara che le spese sopra elencate sono state effettivamente sostenute in relazione alla trasferta eseguita nei giorni, per l oggetto e per gli importi sopra evidenziati. FIRMA Spese di viaggio Come visto nei paragrafi precedenti, ai sensi dell art. 51, co. 5, del TUIR, le spese di viaggio, sia sotto forma di indennità chilometrica, sia sotto forma di rimborso del vettore, sono da considerare distintamente rispetto agli altri rimborsi o indennità. Il rimborso di tali spese, infatti, è sempre escluso da tassazione quando sono sostenute in relazione ad una trasferta del dipendente/collaboratore per missioni effettuate fuori dal Comune sede di lavoro. Le spese di viaggio possono essere suddivise in due tipologie: per viaggi effettuati nell ambito del territorio comunale sede di lavoro: il rimborso delle spese collegate a tali viaggi sono sempre soggetti ad Irpef, tranne quelli per spese di trasporto comprovare da documenti provenienti dal vettore (treno, autobus, taxi, ecc.); per viaggi effettuati fuori del territorio comunale sede di lavoro: il rimborso di tali spese non concorre alla formazione del reddito imponibile in capo al percipiente, in quanto hanno natura restitutoria. 6
Per l utilizzo dell autovettura di proprietà del dipendente, che deve essere previamente autorizzato da parte del datore di lavoro, sono previsti limiti massimi di spesa rimborsabile, pena l indeducibilità in capo all impresa che eroga il rimborso. Più in particolare, l art. 95, co. 1-ter, secondo periodo, prevede che la spesa è deducibile nei limiti, rispettivamente, di un costo di percorrenza o alle tariffe di noleggio, relative ad autoveicoli di potenza non superiore a 17 cavalli fiscali, ovvero 20 se con motore diesel. OSSERVA E bene evidenziare che detti limiti influiscono esclusivamente sulla deducibilità del costo in capo all impresa che eroga il rimborso, mentre in capo al percipiente del rimborso (dipendente o collaboratore) nulla cambia, atteso che ai sensi dell art. 51, co. 5, del TUIR, il rimborso ha sempre natura restitutoria. Si consideri, ad esempio, l utilizzo da parte di un dipendente della propria autovettura, diesel, di 23 cavalli fiscali. In tal caso: il datore di lavoro può portare in deduzione dl reddito d impresa il rimborso spese limitato a quello previsto per un autovettura di 20 cavalli fiscali (l eccedenza quindi deve essere oggetto di una variazione in aumento); il dipendente che percepisce il rimborso non assoggetta a tassazione alcun importo. Una particolare attenzione deve essere prestata per i rimborso delle spese di viaggio sostenute per raggiungere il posto di lavoro, con partenza dall abitazione del dipendente o del collaboratore. In tal caso, come precisato anche dalla R.M. 8.5.1979, n. 8/1104, non sussistendo una trasferta, in quanto quest ultima si ha solamente quando il luogo di partenza è la sede di lavoro, il rimborso delle spese deve concorrere alla formazione del reddito del dipendente o del collaboratore. Per quanto riguarda la quantificazione dell indennità chilometrica, le istruzioni alla dichiarazione dei redditi precisano che si debba fare riferimento alla media dei costi delle autovetture appositamente calcolata dall ACI, ovvero alla media delle tariffe di noleggio (sul punto, si veda anche la C.M. 8.1.1999, n. 14/E). Dal 1 gennaio 1998, a seguito della revisione della disciplina fiscale del reddito di lavoro dipendente, la C.M. n. 326/E/1997 ha precisato che non è più necessaria, a differenza del passato, il rilascio dell espressa autorizzazione all utilizzo dell auto propria al dipendente, quale condizione necessaria per ottenere l esclusione da Irpef dell indennità chilometrica (si ritiene comunque opportuno il rilascio di tale autorizzazione per una migliore gestione dei rapporti 7
interni). Relativamente alla documentazione dei costi sostenuti dal dipendente/collaboratore per conto dell impresa in occasione della trasferta, è opportuno ricordare quanto segue: la dichiarazione del dipendente/collaboratore, relativa ai costi sostenuti, deve considerarsi veritiera e costituisce documento idoneo alla deduzione del costo dal reddito d impresa, fermo restando la necessaria presenza dei requisiti della competenza e dell inerenza previsti dall art. 109 del TUIR (R.M. 17.2.1982, n. 9/512); si ritiene valida, ai fini della deducibilità del costo, anche la ricevuta fiscale non intestata al soggetto beneficiario del servizio, purchè questa, come precisato dalla R.M. 5.1.1981, n. 9/2796, per la implicita attestazione del dipendente contenuta nella nota spese compilata ai fini d ottenere il rimborso della spesa sostenuta, sia in correlazione con la qualità di dipendente del soggetto in trasferta e con l autorizzazione alla trasferta stessa (sia preventiva che successiva) e sia collocabile nel luogo e nel tempo di effettuazione dell incarico fuori sede.1 Relativamente alla deducibilità dei rimborsi spese, è bene evidenziare alcune limitazioni previste dall art. 95 del TUIR: la prima si riferisce ai rimborsi piè di lista delle spese di vitto ed alloggio, per le quali è ammessa una deduzione giornaliera massima non superiore a euro 180,76, elevato ad euro 258,23 per le trasferte all estero. Qualora l alloggio sia fornito gratuitamente, ai fini del computo del predetto limite giornaliero si deve tener conto anche dei costi specifici sostenuti dal datore di lavoro per i servizi di alloggio; la seconda, già analizzata in precedenza, riguarda il limite di deducibilità del rimborso chilometrico e delle spese di noleggio dell autovettura. In particolare: o se il dipendente utilizza l autovettura di sua proprietà, pervia autorizzazione, l impresa può portare in deduzione dal reddito imponibile un importo non superiore al costo chilometrico di percorrenza stabilito dall ACI per un autovettura di potenza non superiore a 17 cv se con motore benzina, ovvero non superiore a 20 cv se con motore diesel; o se il dipendente utilizza l autovettura a noleggio, anche con conducente, l impresa può portare in deduzione dal reddito d impresa un importo non 1 Del pari, si dovrebbe considerare documento idoneo anche lo scontrino fiscale, fermi restando gli altri requisiti. 8
superiore alle tariffe di noleggio previste per un auto di potenza non superiore a 17 cv se con motore a benzina, ovvero non superiore a 20 cv se con motore diesel. FAC-SIMILE RICHIESTA DI RIMBORSO SPESE DI TRASFERTA Spett.le Ditta.. In relazione all incarico conferitomi il., riguardante l esecuzione della trasferta a.., meglio descritta nella lettera di incarico (per gli amministratori citare la delibera di assemblea o del consiglio di amministrazione), richiedo, per il periodo.., il rimborso delle seguenti spese: Data Descrizione Importo TOTALE Auto utilizzata:.. Tipo:. Targa:.. Sotto la mia personale responsabilità dichiaro che le spese sostenute qui documentate ed i chilometri percorsi corrispondono effettivamente alla realtà. Data:. Firma:.. Copyright La Lente sul Fisco 9