Università degli Studi di Parma Temi speciali di bilancio I crediti, i debiti e i fondi per rischi e oneri Università degli Studi di Parma I crediti 1
I crediti Definizione e riferimenti Definizione: I crediti rappresentano il diritto a esigere determinate somme da soggetti identificati ad una data scadenza Riferimenti legislativi e professionali nazionali Artt. 2424 e 2426 n. 8 Codice Civile OIC 15 3 I crediti La classificazione in bilancio I crediti sono esposti nell attivo dello stato patrimoniale e sono classificati in base al criterio distintivo in base al quale gli elementi patrimoniali destinati ad essere utilizzati durevolmente devono essere iscritti tra le immobilizzazioni IMMOBILIZZAZIONI (VOCE B.III.2) a) verso imprese controllate; b) verso imprese collegate; c) verso controllanti; d) verso altri. ATTIVO CIRCOLANTE (VOCE C.II.) 1. verso clienti; 2. verso imprese controllate; 3. verso imprese collegate; 4. verso controllanti; 4-bis) crediti tributari 4-ter) imposte anticipate 5. verso altri. 4 2
I crediti - La classificazione nei principi contabili Separata indicazione, per ciascuna voce dei crediti, dell importo esigibile entro e oltre l esercizio successivo. I crediti sono esposti al netto di svalutazioni e altre rettifiche per ridurli al valore di presunto realizzo, salvo i casi in cui i crediti cui tali accantonamenti si riferiscono non siano più iscritti in bilancio. In tali casi essi sono esposti come passività nei fondi per rischi e oneri o nei debiti. I crediti verso controllate, collegate o controllanti sono rilevati nelle voci BIII2 (crediti finanziari) o CII4 (crediti commerciali). Hanno indicazione separata perché le operazioni infragruppo possono essere condotte su base contrattuale non indipendente e perché i crediti possono avere caratteristiche di realizzo diverse dagli altri crediti. 5 I crediti - La classificazione nei principi contabili Nella voce B10d) del CE svalutazioni dei crediti compresi nell attivo circolante e nelle disponibilità liquide, si classificano gli accantonamenti e le svalutazioni dei crediti commerciali e diversi iscritti nell attivo circolante. Nella voce D19b) svalutazioni di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni, si classificano accantonamenti e svalutazioni di crediti finanziari iscritti tra le immobilizzazioni finanziarie. Le perdite su crediti non derivanti da valutazioni si classificano nella voce B14 oneri diversi di gestione del CE, previo utilizzo di eventuale fondo svalutazione crediti. 6 3
I crediti - Rilevazione iniziale I crediti devono rappresentare validi diritti ad esigere ammontari di disponibilità liquide da clienti o da altri terzi. I crediti originati da ricavi per operazioni di vendita di beni o prestazione di servizi sono rilevati secondo il principio di competenza quando: il processo produttivo è stato completato o quando lo scambio è già avvenuto. I crediti che si originano per ragioni diverse dallo scambio di beni o servizi sono iscrivibili in bilancio se sussiste il titolo al credito, e quindi rappresentano obbligazioni di terzi verso l impresa. 7 I crediti - Scorporo interessi attivi impliciti A. Scorporo interessi attivi impliciti inclusi nel ricavo di vendita di beni o prestazione di servizi: I crediti derivanti da operazioni di scambio di prodotti o servizi costituiscono la contropartita dei ricavi. La disponibilità di denaro a termine comporta un immobilizzo finanziario. I crediti commerciali con scadenza oltre i 12 mesi si rilevano inizialmente al valore nominale, e cioè in base all effettivo diritto di credito che rappresentano. Gli interessi attivi scorporati e il relativo tasso sono determinati al momento della rilevazione iniziale del credito. Il tasso di interesse da utilizzare per determinare il corrispettivo richiede appropriata valutazione. Il tasso d interesse è quello della data dell operazione, cioè al tempo in cui sorge il credito e l impresa concede la dilazione di pagamento. 8 4
I crediti - Scorporo interessi attivi impliciti B. Crediti finanziari a medio-lungo termine senza interessi o con interessi sensibilmente bassi: Sono rilevati al valore nominale e non richiedono la scissione tra il valore del bene/servizio e la componente finanziaria, al momento della rilevazione iniziale. Tuttavia, la componente finanziaria è indicata in nota integrativa ed è determinata come differenza tra il valore nominale del credito e il valore attuale dei flussi finanziari derivanti dal credito. 9 I crediti - Valutazione e rilevazioni successive L articolo 2426, numero 8, codice civile dispone che i crediti devono essere iscritti secondo il valore di presumibile realizzazione. Il valore nominale dei crediti è rettificato per tener conto di: perdite previste per inesigibilità, rettifiche di fatturazione, sconti e abbuoni e altre cause di minor realizzo. Rettifiche per inadempimento: Il valore nominale dei crediti è rettificato tramite un fondo svalutazione per tener conto della possibilità che il debitore non adempia ai propri impegni contrattuali. Scopo del fondo è fronteggiare le perdite previste sui crediti. Lo stanziamento del fondo può avvenire tramite analisi dei singoli crediti e determinazione delle perdite per situazioni di anomalie già manifestate o prevedibili, oppure tramite stima, in base all esperienza e ogni altro elemento utile, delle perdite che si dovranno subire sui crediti in essere alla data del bilancio. 10 5
Cancellazione dei crediti La società può cancellare il credito in bilancio: 1. I diritti contrattuali sui flussi finanziari che derivano dal credito si estinguono; 2. La titolarità dei diritti contrattuali viene trasferita e con essa sono trasferiti anche i rischi inerenti il credito. Quando il credito è cancellato, la differenza tra corrispettivo e valore di rilevazione del credito è rilevata come perdita da cessione da iscriversi alla voce B14 del CE. 11 Università degli Studi di Parma I debiti 6
I debiti Definizione e riferimenti Definizioni: I debiti sono passività di natura determinata ed esistenza certa, che rappresentano obbligazioni a pagare determinati ammontari ad una data stabilita. I debiti differiscono dai Fondi per rischi e oneri, che accolgono gli accantonamenti destinati a coprire perdite o debiti aventi natura determinata, esistenza certa o probabile e il cui ammontare o data di sopravvenienza è indeterminato alla chisura dell esercizio. I debiti differiscono dagli impegni che sono accordi per adempiere in futuro a certe obbligazioni assunte o a svolgere determinate attività. Riferimenti legislativi e professionali nazionali OIC 19 Artt. 2424 Codice Civile 13 I debiti Classificazione in bilancio e valutazione I debiti sono esposti nel passivo dello stato patrimoniale nella voce D Debiti, con le seguente classificazione: DEBITI (VOCE D) 1. Obbligazioni 2. Obbligazioni convertibili 3. Debiti verso soci per finanziamenti 4. Debiti verso fornitori 5. Debiti rappresentati da titoli di credito 6. Debiti verso imprese controllate 7. Debiti verso imprese collegate 8. Debiti verso controllanti 9. Debiti tributari 10. Debiti verso banche 11. Debiti verso istituti di previdenza ed assistenza sociale 12. Debiti verso altri finanziatori 13. Altri debiti L art. 2424 Codice Civile richiede la separata indicazione, per ciascuna voce dei debiti, dell importo esigibile entro e oltre l esercizio successivo. La classificazione entro e oltre l esercizio successivo è effettuata con riferimento alla scadenza contrattuale o legale dei debiti. 14 7
I debiti Rilevazione iniziale I debiti commerciali originati da acquisizioni di beni sono iscritti nello SP quando rischi, oneri e benefici connessi alla proprietà sono stati trasferiti. I debiti relativi ai servizi sono rilevati quando i servizi sono stati resi, cioè la prestazione è stata effettuata. I debiti finanziari sorti per operazioni di finanziamento e i debiti sorti per ragioni diverse dall acquisizione di beni e servizi sono rilevati quando esiste l obbligazione dell impresa verso la controparte. Al momento della rilevazione iniziale di un debito commerciale è necessario effettuare lo scorporo degli interessi passivi impliciti inclusi nel costo d acquisto del bene o servizio. Gli oneri accessori sostenuti per ottenere finanziamenti sono capitalizzati nella voce B17 (altre immobilizzazioni immateriali). 15 I debiti - Scorporo interessi passivi impliciti A. Scorporo interessi passivi impliciti inclusi nel costo di acquisizione di beni o servizi: I debiti che originano da acquisizione di beni e servizi costituiscono la contropartita dei costi. Rappresentano obbligazioni di pagamento a termine a fronte dell acquisizione di beni e servizi e il pagamento comporta una dilazione nell esborso finanziario. Nel rispetto dei postulati del bilancio, del criterio del costo, del principio di competenza e prudenza, al momento della rilevazione del debito si effettua lo scorporo degli interessi passivi inclusi nel costo. Lo scorporo si effettua quando: il valore nominale dei debiti eccede significativamente il prezzo di mercato del bene con pagamento a breve e quando la dilazione concessa è superiore ai 12 mesi. 16 8
I debiti - Scorporo interessi passivi impliciti I debiti commerciali si rilevano al valore nominale e in contropartita la componente reddituale si distingue in: costo relativo all acquisto del bene o servizio e interessi passivi impliciti relativi alla dilazione di pagamento. L ammontare del costo è rappresentato dal prezzo di mercato con pagamento a breve termine e l ammontare degli interessi passivi impliciti si ricava come differenza tra valore nominale del debito e il prezzo di mercato con pagamento a breve; questo è rilevato inizialmente tra i risconti attivi. Lo scorporo degli interessi passivi non si applica: agli acconti e agli ammontari che non richiedono restituzione in futuro e ai debiti che hanno un tasso d interesse basso quando vi sono garanzie da terzi o norme di legge. 17 I debiti - Scorporo interessi passivi impliciti B. Debiti finanziari a medio-lungo termine senza interessi o con interessi sensibilmente bassi: I debiti finanziari esigibili oltre l esercizio successivo che non comportano pagamento di interessi o interessi bassi sono rilevati al valore nominale. Tali debiti, non derivando da operazioni di scambio di beni o servizi, non richiedono al momento della rilevazione, la scissione tra il costo e gli interessi passivi impliciti. 18 9
I debiti - Valutazione e rilevazioni successive Il principio generale per la valutazione dei debiti prevede che essi siano esposti in bilancio al valore nominale. Peculiarità: Prestiti obbligazionari il debito per obbligazioni emesse è correttamente determinato quando corrisponde all ammontare totale del debito residuo in linea capitale. Le spese di emissione del prestito sono costituite dagli oneri accessori sostenuti dalla società per l emissione sul mercato del prestito e includono le spese legali e di altra natura. Tali costi vanno differiti, cioè sospesi ed ammortizzati nel periodo di durata del prestito obbligazionario. 19 I debiti - Valutazione e rilevazioni successive Obbligazioni indicizzate: rappresentano titoli di debito generalmente a medio lungo termine che espongono l investitore al rischio di perdita di valore in periodi di elevata inflazione. Debiti verso soci per finanziamenti, debiti verso banche e debiti verso altri finanziatori: sono rilevati al valore nominale e l ammontare esposto in bilancio esprime l effettivo debito per capitale, interessi ed eventuali oneri accessori maturati alla data di bilancio. Debiti verso fornitori: rilevati al valore nominale e, se applicabile, al netto di sconti commerciali. I debiti possono subire modifiche dovute a resi o rettifiche da fatturazione. Per questi motivi il valore nominale del debito viene rettificato nella misura identificata dalla controparte. 20 10
I debiti - Estinzione anticipata dei debiti Il debito è stornato al momento di perfezionamento dell accordo tra le parti, ovvero nel momento in cui si estingue finanziariamente l obbligazione, se successivo. Nel caso di estinzione anticipata di un debito, la differenza tra l ammontare residuo del debito e l esborso complessivo relativo all estinzione è rilevata a CE tra i proventi/oneri finanziari. 21 Università degli Studi di Parma I fondi per rischi e oneri e il TFR 11
I fondi per rischi e oneri Definizione e riferimenti Definizione: I fondi per rischi e oneri rappresentano passività di natura determinata, certe e probabili, con data di sopravvenienza od ammontare indeterminati. Si tratta di passività potenziali, connesse a situazioni già esistenti alla data di bilancio, ma caratterizzate da uno stato di incertezza il cui esito dipende dal verificarsi o meno di uno o più eventi futuri. Riferimenti legislativi e professionali nazionali Artt. 2424 Codice Civile OIC 31 23 I fondi per rischi e oneri Definizione e riferimenti In relazione al grado di realizzazione e di avvenimento, gli eventi futuri possono classificarsi in probabili, possibili o remoti; Probabili accadimenti ritenuti di verosimile realizzazione; Possibili il verificarsi di un evento dipende da un eventualità che può verificarsi o meno. Il grado di accadimento dell evento è inferiore al probabile; Remoti scarsissime possibilità di verificarsi, solo in situazioni eccezionali. 24 12
I fondi Classificazione in bilancio I fondi sono eposti nel passivo dello stato patrimoniale nelle classi previste dall articolo 2424, codice civile: B) FONDI PER RISCHI E ONERI 1. Per trattamento di quiescenza e obblighi simili 2. Per imposte, anche differite 3. Altri 25 I fondi diverse tipologie I fondi di quiescenza e obblighi simili Accantonamenti che l azienda effettua per corrispondere in futuro indennità di fine rapporto o pensioni integrative: Fondi di indennità per cessazione di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa; Fondi di indennità per cessazione di rapporti di agenzia, rappresentanza, ecc.; Fondi di indennità suppletiva di clientela; Fondi per premi di fedeltà riconosciuti ai dipendenti. 26 13
I fondi diverse tipologie I fondi per imposte anche differite: Passività per imposte probabili, aventi ammontare o data di sopravvenienza indeterminata, derivanti da accertamenti non definitivi o contenziosi in corso; Passività per imposte differite determinate in base a differenze temporanee imponibili. 27 I fondi diverse tipologie La voce altri accoglie: Fondi per cause in corso; Fondi per garanzie prestate; Fondi per eventuali contestazioni da parte di terzi; Fondi per perdite potenziali correlate a strumenti derivati; Fondi per manutenzione ciclica; Fondi per manutenzione e ripristino dei beni gratuitamente devolvibili; Fondi per operazioni e concorsi a premio; Fondi per resi di prodotti; Fondi per recupero ambientale; Fondi per prepensionamento e ristrutturazione aziendale. 28 14
I fondi diverse tipologie In particolare: Fondi per rischi sono iscritti a fronte di costi e perdite, di natura determinata, i cui valori sono stimati ed il sorgere delle relative passività è solo probabile. Si tratta di passività connesse a situazioni già esistenti alla data del bilancio ma caratterizzate da uno stato d incertezza il cui esito dipende dal verificarsi o meno di uno o più eventi in futuro. Fondi per oneri sono iscritti a fronte di passività certe, stimate nell importo o nella data di estinzione, correlate a componenti negativi di reddito di competenza dell esercizio in chiusura ma che avranno manifestazione numeraria negli esercizi successivi. 29 I fondi Rilevazione iniziale L articolo 2424-bis, comma 3, codice civile, specifica che gli accantonamenti per rischi e oneri sono destinati soltanto a coprire perdite o debiti di natura determinata, esistenza certa o probabile, dei quali tuttavia alla chiusura dell esercizio sono indeterminati l ammontare o la data di sopravvenienza. Si deve tener conto anche dei rischi e delle perdite di competenza dell esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo. 30 15
I fondi Stima del fondo Tra gli elementi utili per la stima del fondo può essere necessario: Conseguire specifiche conoscenze della situazione di rischio e incertezza in essere; Elaborare statistiche per operazioni similari e serie storiche di accadimento in similari fattispecie; Acquisire il supporto di pareri di consulenti esterni; Disporre di tutti quegli elementi pertinenti che consentono di effettuare una stima ragionevolmente attendibile. 31 I fondi Utilizzazione dei fondi e fondi eccedenti L utilizzazione del fondo è effettuata in modo diretto e solo per quelle passività per le quali il fondo è stato costituito; Al momento del sostenimento dei costi si impiega direttamente il fondo stesso e il conto economico non rileva alcuna componente negativa di reddito; Nel caso in cui, il fondo iscritto non sia sufficiente a coprire l ammontare degli oneri effettivamente sostenuti, la differenza negativa è rilevata nelle voci di conto economico in coerenza con l accoglimento originario; Nel caso in cui il fondo precedentemente costituito risulti parzialmente o totalmente eccedente, lo si riduce o lo si rilascia di conseguenza. 32 16
Il trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato Art. 2120 codice civile: A fronte delle indennità spettanti al personale dipendente in forza di legge o di contratto al momento della cessazione del rapporto di lavoro subordinato deve essere esposto nello stato patrimoniale un correlato debito denominato TFR Riferimenti legislativi e professionali nazionali Artt. 2424 Codice Civile (voce B.III.2. Stato Patrimoniale) OIC 31 33 Il trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato Per effetto della riforma del Dicembre 2006: Le quote di TFR maturate fino al 31 dicembre 2006 rimangono in azienda; Le quote di TFR maturate dal 1 gennaio 2007 devono, a seconda del dipendente, essere destinate a forme di previdenza complementare; ovvero essere mantenute in azienda, la quale provvede a trasferire le quote al fondo Tesoreria gestito dall INPS: Disciplina contabile con meno di 50 dipendenti: La nuova normativa, Legge 27 dicembre 2006 non si applica alle società con meno di 50 dipendenti. Tuttavia anche per detti dipendenti è prevista la facoltà di aderire a fondi di previdenza complementare. 34 17
Il trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato Classificazione e contenuto delle voci: Il TFR è iscritto nella voce C del passivo. Il relativo accantonamento è effettuato nel conto economico alla voce B9c) trattamento di fine rapporto. 35 Il trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato Rilevazione iniziale e valutazioni successive: Il TFR spettante al personale dipendente al momento della cessazione del rapporto di lavoro subordinato, costituisce onere retributivo da iscrivere con il criterio della competenza economica. La passività relativa al TFR è congrua quando corrisponde al totale delle singole indennità maturate a favore dei dipendenti alla data di chiusura del bilancio, al netto di acconti erogati. Se la società ha provveduto a stipula di polizze a fronte di TFR maturato a suo carico, prima della riforma della previdenza complementare, l entità del premio corrisposto alla compagnia assicuratrice rappresenta un credito immobilizzato da esporre nella voce BIII2 dello SP. 36 18