Caso 8 LE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI Oggetto ed obiettivi: oggetto del caso sono le operazioni relative alle immobilizzazioni immateriali, con particolare attenzione alla capitalizzazione degli oneri pluriennali, allo sviluppo interno di software e al trattamento dell avviamento.
BILANCIO E RPINCIPI CONTABILI 1) Nell esercizio la società Alfa S.p.A. decide di realizzare una nuova linea produttiva. A tal fine, durante l anno in questione, vengono sostenute e rilevate contabilmente le seguenti voci di spesa: - acquisto materiali di consumo dedicati 40.000; - addestramento del personale 60.000; - progetti e studi di fattibilità 50.000; - autorizzazioni amministrative 30.000. Si determini il valore da rilevare in bilancio delle spese di impianto e ampliamento al termine dell esercizio, indicando la collocazione delle voci movimentate negli schemi di bilancio ed il trattamento contabile dei principi contabili internazionali. 2) La società Beta S.p.A. svolge attività di ricerca per la progettazione e lo sviluppo di prodotti all avanguardia. Nell esercizio, a tal fine, si sostengono le seguenti spese: - 50.000 per corsi di formazione e aggiornamento professionale a favore di ingegneri alle dipendenze della società; - 700.000 per ricerche finalizzate alla ottimizzazione di alcuni prodotti in corso di realizzazione; - 300.000 per lo sviluppo del prodotto x ad alto contenuto tecnologico. La spesa necessaria per il completamento della ricerca richiede l erogazione di un finanziamento di 2.000.000 che, al 31 dicembre, la società non è in grado di ottenere; - 200.000 per lo sviluppo di un prototipo del nuovo prodotto y che la società ritiene di poter collocare sul mercato a partire dall esercizio successivo. Si determini il valore da rilevare in bilancio delle spese di ricerca e sviluppo, indicando la collocazione delle voci movimentate negli schemi di bilancio ed il trattamento contabile dei principi contabili internazionali. 3) Dall 1 ottobre l ingegnere-capo del reparto Ricerca & Sviluppo della società Gamma S.p.A., coadiuvato da alcuni tecnici, ha iniziato a lavorare a tempo pieno alla predisposizione di un software per uso interno. Tale software, non ancora terminato alla fine dell esercizio, viene valutato tenendo conto che: - i costi sostenuti per le materie prime ed i servizi imputabili direttamente al software ammontano a 8.500; - il costo dell ingegnere è complessivamente pari ad 2.400 mensili; - le ore di manodopera dei tecnici complessivamente lavorate nell anno in officina sono state 1.100. Le ore di MOD imputate al software sono 20; il costo orario della manodopera è pari a 50; - il costo complessivo annuo dell energia elettrica sostenuto dall impresa è pari ad 22.000. 2
CASO 8 LE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI Si determini il valore da rilevare in bilancio del software interno in corso di realizzazione, utilizzando le ore di manodopera per la ripartizione del costo dell energia elettrica sul software. Si indichi la collocazione delle voci movimentate negli schemi di bilancio. 4) Per ampliare le proprie linee di produzione l azienda Epsilon S.p.A. decide di acquistare nel corso dell esercizio l azienda Delta S.p.A. che presenta la seguente situazione contabile: Delta S.p.A. SITUAZIONE PATRIMONIALE Terreni 50.000 Patrimonio Netto 30.000 Macchinari 35.000 Debiti vs banche 20.000 Crediti v/clienti 15.000 Fornitori 50.000 Si tenga presente che: - il terreno è iscritto ad un valore netto contabile di 50.000. L attuale valore è di 60.000; - nella situazione patrimoniale non figura un marchio generato internamente che, in base a perizie fatte effettuare da consulenti di fiducia della Alfa S.p.A., risulta di valore pari a 20.000; - il valore economico del capitale (W), pari al prezzo di acquisto, è quantificato in 72.000. Si determini l eventuale presenza dell avviamento risultante dal processo di acquisto della società Beta S.p.A. nel corso dell esercizio. Si indichi la collocazione delle voci movimentate negli schemi di bilancio ed il trattamento contabile previsto dai principi contabili internazionali. 3
Soluzione LE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI
CASO 8 LE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI 1) Le spese di impianto e ampliamento fanno riferimento a oneri che vengono sostenuti in particolari momenti della vita dell impresa. Nello specifico, il valore delle spese di impianto è dato dai seguenti fattori: - addestramento personale 60.000 - studi di fattibilità 50.000 - autorizzazioni amministrative 30.000 Totale 140.000 Soltanto queste voci, infatti, come indicato dall Oic 24, possono essere capitalizzate come costi di impianto e ampliamento. L acquisto di materiali di consumo non rientra nella categoria delle immobilizzazioni immateriali. capitalizzazione spese impianto e ampliamento Costi di impianto e ampliamento da ammortizzare (SP attivo B.I.1) 140.000 Addestramento personale (CE B.7) 60.000 Studi di fattibilità (CE B.7) 50.000 Autorizzazioni amministrative (CE B.14) 30.000 Per lo Ias 38 i costi di impianto e ampliamento non presentano i requisiti per essere considerati come attività immateriali e quindi sono spesati nel Conto Economico nell esercizio in cui sono sostenuti. 2) Il valore delle spese di ricerca e sviluppo è dato dalla sommatoria di tutti i costi legati alla ricerca applicata e allo sviluppo dei prodotti. Nel caso specifico: - ricerca ottimizzazione prodotti 700.000 - sviluppo prototipo del prodotto y 200.000 Totale 900.000 Le spese per corsi di formazione e aggiornamento professionale non possono essere capitalizzate, in quanto trattasi di ricerca di base. Infatti, nel rispetto del principio contabile nazionale OIC 24, costituiscono spese di ricerca e sviluppo solo quelle relative alla ricerca applicata e allo sviluppo per la realizzazione di nuovi processi/prodotti. Le spese per lo sviluppo del prodotto x, infine, non possono essere capitalizzate in quanto manca il requisito della sostenibilità finanziaria del progetto. capitalizzazione spese di ricerca e sviluppo Costi di ricerca e sviluppo da ammortizzare (SP attivo B.I.2) 900.000 Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni (CE A.4) 900.000 Per lo Ias 38: - I costi di ricerca applicata devono essere spesati nel Conto Economico nell esercizio in cui sono sostenuti. 5
BILANCIO E RPINCIPI CONTABILI - I costi di sviluppo sono capitalizzabili se l entità può dimostrare : la fattibilità tecnica, la sua intenzione e la sua capacità economicofinanziaria di completare l attività immateriale così da renderla disponibile per l uso o per la vendita; la sua capacità di usare o vendere l attività immateriale; in quale modo l attività immateriale genererà probabili benefici economici futuri. (se l entità non è in grado di distinguere tra fase di ricerca e fase di sviluppo tutti i costi sono spesati nel Conto Economico dell esercizio di sostenimento) 3) Si attribuiscono innanzitutto i costi direttamente attribuibili al software: materie prime, salario dell ingegnere e manodopera dei tecnici che hanno lavorato al progetto. Il costo primo è dunque così determinato: - materiali di consumo 8.500 - salario ingegnere 7.200 - manodopera diretta 1.000 Totale 16.700 Il costo della manodopera diretta è, infatti, uguale a 1.000 (50*20). Per completare la valutazione del software deve essere individuata la quota parte delle spese generali industriali da imputare. Viene a tal fine scelta la base di riparto ore di manodopera diretta. Si avrà quindi che il costo dell energia è pari a 400 (22.000/1.100*20). Il totale dei costi da attribuire alla realizzazione del software è quindi pari a: - costo primo 16.700 - energia elettrica 400 Totale 17.100 classificazione software prodotto internamente e non ultimato Software prodotto internamente non ancora ultimato (SP attivo B.I.6) 17.100 Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni (CE A.4) 17.100 4) L avviamento rappresenta l incremento di valore che il complesso dei beni aziendali acquisisce rispetto alla somma dei valori dei singoli beni, in virtù dell organizzazione degli stessi beni in un sistema idoneo a produrre utili. L art. 2426 c.c. al primo comma punto 6 sancisce: l avviamento può essere iscritto nell attivo se acquisito a titolo oneroso, nei limiti del costo sostenuto L avviamento è dato dalla differenza tra il valore economico attribuito al patrimonio netto di un impresa (W) e il valore rettificato di tale patrimonio (K). 6
CASO 8 LE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI Nel caso in questione K è così determinato: - Patrimonio Netto 30.000 - Maggior valore Terreni 10.000 - Marchio non rilevato in bilancio 20.000 Totale 60.000 L avviamento sarà dunque pari ad 12.000, dato dalla differenza tra 72.000 (W) e 60.000 (K). Terreni (SP attivo B.II.1) 60.000 Macchinari (SP attivo B.II.2) 35.000 Crediti (SP attivo C.II.1) 15.000 Marchio (SP attivo B.I.4) 20.000 Avviamento (SP attivo B.I.5) 12.000 Debito per acquisto Delta S.p.A. (SP passivo D.14) 72.000 Banche (Sp passivo D.4) 20.000 Fornitori (SP passivo D.7) 50.000 Data la particolarità della voce Debito per acquisto Delta S.p.A. sarà opportuno fornire all interno della Nota Integrativa una descrizione dettagliata della voce in questione. Per l IFRS 3 Non è mai iscrivibile l avviamento generato internamente. L iscrizione dell avviamento avviene solo per effetto di operazioni di business combination (acquisizioni, fusioni, scissioni etc.). 7