NOVITA IN MATERIA DI PERDITA SUI CREDITI Come noto la crisi economica che da parecchi anni affligge il nostro paese ha costretto molti imprenditori a rinunciare all attività di recupero dei crediti, tenuto conto anche del basso tasso di recuperabilità nonché dell aumento dei fallimenti e delle altre procedure concorsuali. In un contesto di tal sorta, il tema della perdita sul credito risulta, oggi più che mai, attuale se si considera che, nonostante l aumento del numero di pratiche di recupero (+6%), il tasso di recuperabilità è fortemente diminuito (-12%) nel 2012 rispetto a quello dell anno precedente (Unirec-Terzo rapporto sui servizi di tutela del credito del 24/05/2013). Non a caso il legislatore è recentemente intervenuto per facilitare la deducibilità delle perdite sui crediti: l art. 33, comma 5, del D.L. 83/12 (Decreto Crescita e Sviluppo) ha ampliato le ipotesi di deducibilità automatica per crediti nei confronti di debitori assoggettati a procedure concorsuali (dal periodo d imposta 2012), mentre l art. 160, comma 1, lettera b), della L. 147/2013 (Legge di Stabilità) ha esteso la deducibilità automatica ad ipotesi diverse dalle procedure concorsuali, permettendo l eliminazione dal bilancio dei crediti di modesto importo (dal modello unico 2014). Prima della suddetta riforma era possibile portare a perdita i crediti di qualunque importo a condizione che l insolvenza del debitore fosse comprovata da elementi certi e precisi che si concretizzavano nell infruttuosa azione esecutiva contro il debitore, se non addirittura nel deposito della relativa istanza di fallimento. Per effetto dei predetti interventi, il nuovo comma 5 dell art. 101 del TUIR dispone che, al di là del criterio ordinario sopra citato, sono automaticamente deducibili dal reddito le perdite sui crediti: nei confronti di soggetti ammessi a procedure concorsuali quali il fallimento, la liquidazione coatta amministrativa, l amministrazione straordinaria e gli accordi di ristrutturazione del debito, ad eccezione, però, di piani attestati ex 67 L.F. di modesta entità, cioè inferiori ad euro 2.500 (che diventano di 5.000 per imprese con fatturato superiore a 100 ml di euro) per i quali siano decorsi sei mesi dalla scadenza di pagamento; che siano prescritti in base alle norme civili; cancellati dal bilancio in base alla normativa contabile e in presenza di eventi quali la cessione pro soluto del credito, la transazione con il debitore e la rinuncia definitiva del credito; Al di là dei nuovi casi di deduzione automatica, di cui si parlerà in seguito in modo approfondito, le perdite sui crediti, sia da valutazione che da realizzo, sono deducibili dal reddito, come già detto, allorché risultino da elementi certi e precisi (v. art 101 c.5 TUIR), siano oggettivamente determinabili quanto all ammontare e siano definitive. L Agenzia delle Entrate nella circolare n. 26/E del 1 agosto 2013, facendo sue le numerose pronunce della giurisprudenza, ha avuto modo di chiarire in quali casi ricorrano questi elementi utili a comprovare, attraverso un rigoroso processo valutativo interno, che il debitore versa in una situazione di incapienza patrimoniale tale da escludere in modo certo e quindi definitivo, la possibilità di riscossione del credito, anche parziale. Secondo l Amministrazione Finanziaria rientrano tra gli elementi probatori della definitività della perdita: l irreperibilità di diritto (decreto attestante la fuga o latitanza) o di fatto del debitore (anagrafica o chiusura dei locali); la denuncia di furto di identità da parte del debitore ex art. 494 c.p.; la persistente assenza del debitore ex art. 49 c.c.; il verbale di pignoramento mobiliare negativo corredato, però, anche da un indagine presso l Anagrafe Tributaria che attesti l inesistenza di qualunque bene utilmente aggredibile; la certificazione di un legale o di una società specializzata che, sulla base di idonea documentazione, attesti lo stato di nullatenenza o di incapienza patrimoniale del debitore, tale da sconsigliare qualunque azione giudiziale di recupero del credito. E importante evidenziare che, sia in relazione alla fattispecie generale che a quelle speciali recentemente introdotte, la deducibilità delle perdite su crediti, oltre al principio di competenza economica, sottostà al
c.d. principio di derivazione dal bilancio previsto dall art. 109, comma 4, del TUIR, in base al quale la perdita su crediti per poter essere dedotta deve necessariamente transitare a Conto Economico. Di conseguenza, se in un determinato esercizio la perdita è stata rilevata a Conto Economico ma non sussistevano gli elementi certi e precisi per la deducibilità fiscale, la stessa potrà essere dedotta nel periodo d imposta in cui si manifesteranno tali elementi certi e precisi; di contro, se la perdita non è stata preventivamente rilevata a Conto Economico, non sarà possibile dedurre alcun importo, pur sussistendo i suddetti requisiti per la deduzione ai fini fiscali. A dire il vero, la deduzione delle perdite relative a crediti di modesto importo potrà sempre prescindere dalla ricerca di prove formali che comprovino l irrecuperabilità del credito nel caso sia antieconomico procedere nella riscossione del credito, sia stragiudizialmente che giudizialmente, quando cioè il costo di questa attività risulti uguale o maggiore dell importo da recuperare. Anche in tal caso sarà opportuno che ogni deduzione dal reddito sia accompagnata da idonea dichiarazione da parte di un legale di fiducia o di una società di recupero affinché i costi siano in linea con il tariffario o i prezzi di mercato, tenendo conto anche degli eventuali costi di transazione e monitoraggio del creditore se facilmente desumibili dalla sua contabilità industriale. Dunque, per effetto della nuova disciplina, è possibile, con decorrenza dal periodo d imposta in corso al 26.6.2012 (cioè 2012 per i soggetti solari), portare a perdita quella parte di credito non riscossa per effetto dell adesione ad un accordo di ristrutturazione dei debiti che sia stato omologato ai sensi dell art. 182-bis del R.D. 267/42, mentre, prima di detta riforma, la deducibilità automatica era consentita solo in caso di fallimento, liquidazione coatta amministrativa, concordato preventivo, amministrazione straordinaria. Restano esclusi dalla riforma i crediti relativi ai piani attestati ex art. 67 L.F. per i quali continuano a sussistere i principi ordinari di certezza e precisione. Presumibilmente tale esclusione da parte del legislatore deriva dalla mancanza per i piani attestati di una fase giudiziale costituita dalla verifica dei requisiti previsti dalla legge e dalla omologa dell accordo da parte del Tribunale, presente, invece, negli accordi di ristrutturazione dei debiti. Sebbene sia auspicabile un estensione della norma anche ai piani attestati, anche solo per uniformità della normativa fiscale (si pensi all art. 88, comma 4, del TUIR che esclude dalle sopravvenienze attive le riduzioni dei debiti derivanti da un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato e da un piano attestato pubblicato nel Registro delle imprese), il finora scarso ricorso a tale strumento ne sancisce un utilità marginale. E evidente, inoltre, che i piani attestati verosimilmente contengano un accordo transattivo con i debitori da cui derivino perdite su crediti, rientrando, così, nella nuova fattispecie introdotta nell art. 101, comma 5, del TUIR, consistente nella cancellazione del credito dal bilancio in applicazione dei principi contabili di cui si parlerà in seguito. Per poter dedurre le perdite su crediti verso clienti soggetti a procedure concorsuali occorre individuare il periodo di competenza delle stesse. Secondo l art. 101, comma 5, del TUIR rilevano quale momento iniziale della procedura: la sentenza dichiarativa di fallimento, il provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa, il decreto di ammissione al concordato preventivo, il decreto di ammissione alla procedura di amministrazione straordinaria, la data del decreto del Tribunale di omologazione dell accordo di ristrutturazione dei debiti. Come precisato dall Agenzia delle Entrate con la circolare n. 26/2013, in ogni esercizio è deducibile, in applicazione delle ordinarie regole di competenza, la quota di credito irrecuperabile in base allo stato della procedura. Per la quantificazione della perdita deducibile sui crediti verso clienti oggetto di procedura vale il principio generale di derivazione dal bilancio (v. circ. Agenzia delle Entrate 26/2013): l importo deducibile è cioè quello imputato a Conto Economico dal redattore del bilancio che può essere pari al valore del credito od inferiore nel caso sia prevedibile un parziale incasso del medesimo. La congruità della perdita stanziata in bilancio dovrà essere, comunque, supportata da idonea documentazione, quale l inventario redatto dal Curatore ex art. 87 L.F., il piano di concordato preventivo ex art. 160 L.F., l accordo di ristrutturazione dei debiti, ecc.
Come sopra evidenziato, oltre al criterio generale, il D.L. 83/2013 e la L. 147/2013 hanno introdotto nell art. 101, comma 5, del TUIR alcune fattispecie, tra loro alternative, nelle quali l esistenza di elementi certi e precisi è presunta per legge, nel caso di crediti verso clienti non oggetto di procedura: Il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito; Il diritto alla riscossione del credito sia prescritto; La cancellazione dei crediti dal bilancio sia operata in applicazione dei principi contabili. Analizziamo di seguito tali fattispecie e le relative principali problematiche. Ai sensi dell art. 101, comma 5, del TUIR il credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un importo non superiore ad euro 5.000 per le imprese di più rilevante dimensione di cui all art. 27, comma 10, del D.L. 29 novembre 2008 n. 185, convertito con modificazioni dalla L. 28 gennaio 2009 n.2 (attualmente imprese con volume d affari o ricavi non inferiore a 100 milioni di euro) e non superiore ad euro 2.500 per le altre imprese. Il limite quantitativo sopraindicato dev essere riferito al valore nominale o al corrispettivo d acquisto in caso di acquisizione del credito da terzi, al netto di eventuali importi riscossi nel frattempo, a nulla rilevando i relativi valori contabili e/o fiscali che potrebbero essere influenzati da svalutazioni di valore. Si dovrà, quindi, fare riferimento alle singole posizioni creditorie nei confronti di un medesimo soggetto, a condizione che ad ogni credito corrisponda un obbligazione riferibile ad autonomi rapporti giuridici. Come precisato nella circolare n. 26/2013 dell Agenzia delle Entrate per il confronto con le suddette soglie occorre inoltre: includere l IVA addebitata a titolo di rivalsa; escludere eventuali interessi di mora ed oneri accessori addebitati al debitore in caso di inadempimento in quanto deducibili in maniera autonoma rispetto al valore del credito; nel caso di crediti assistiti da garanzia assicurativa limitarsi alla quota non assicurata. Una volta verificato il requisito quantitativo occorrerà verificare il requisito temporale previsto dalla norma: il credito dev essere scaduto da almeno sei mesi (rimanendo il momento dell imputazione della perdita a Conto Economico a discrezione del redattore del bilancio). La scadenza del credito si riferisce, nel caso in cui il contratto preveda una data precisa per l adempimento, all effettiva data di scadenza, mentre nel caso di rapporti continuativi, alla data di messa in mora o di revoca del credito. La sussistenza dei requisiti (quantitativi e temporali) dovrà essere accertata alla chiusura del periodo d imposta. In base alla nuova normativa gli elementi certi e precisi che legittimano la deducibilità della perdita sussistono inequivocabilmente anche quando il credito è prescritto. Il legislatore ha introdotto una presunzione legale assoluta in forza della quale il decorso del termine prescrizionale, qualunque esso sia, comporta automaticamente l applicazione della disciplina in questione. Non è più, dunque, necessario che il creditore agisca in giudizio contro il debitore e che questi abbia eccepito la prescrizione, essendo sufficiente a produrre l estinzione del credito il mero decorso del termine. Il credito (anche superiore ad euro 2500 o 5000) dovrà essere portato a perdita nel periodo d imposta di maturazione della prescrizione (che generalmente coincide con il decimo anno dalla scadenza del pagamento), salvo che non intervengano effetti sospensivi o interruttivi della stessa. Nel caso in cui la perdita venga dedotta in un esercizio successivo, a fronte di una contestazione dell Amministrazione Finanziaria, spetterà al contribuente dimostrare l esistenza di un elemento sospensivo o interruttivo della prescrizione. L Agenzia delle Entrate ben potrà contestare la deduzione del credito ove l inattività del creditore abbia determinato una effettiva volontà liberale. Se il debitore adempie spontaneamente dopo il decorso del termine di prescrizione ed il creditore ha già portato a perdita il credito, questi dovrà rilevare in bilancio una sopravvenienza attiva
imponibile. Per effetto della modifica introdotta dalla recente Legge di Stabilità, l art. 101, comma 5, del TUIR stabilisce che gli elementi certi e precisi per la deducibilità delle perdite su crediti sussistono, inoltre, in caso di cancellazione dei crediti operata in applicazione dei principi contabili (possibilità in precedenza consentita solo in caso di applicazione dei principi contabili internazionali). Per i soggetti che applicano i principi contabili nazionali risultano,quindi, automaticamente deducibili, con decorrenza dal periodo d imposta in corso al 31.12.2013 (cioè 2013 per i soggetti solari), le perdite derivanti dai seguenti atti realizzativi: cessione pro soluto del credito; transazione con il debitore; rinuncia al credito. Nel caso della cessione pro soluto il principio contabile OIC 15 prevede che i crediti ceduti senza azione di regresso, per i quali il rischio di insolvenza viene trasferito all acquirente, debbano essere eliminati dal bilancio, iscrivendo come contropartita un utile o una perdita pari alla differenza tra il valore ricevuto e il valore di iscrizione in bilancio dei crediti. La deducibilità automatica non risulta, invece, applicabile al caso delle cessioni pro solvendo, in quanto queste non comportano la fuoriuscita a titolo definitivo del credito dalla sfera giuridica, patrimoniale ed economica del creditore e neppure alle cessioni che, nonostante siano qualificate formalmente come pro soluto, prevedano l azione di regresso. Per quanto riguarda la transazione occorre precisare che se questa deriva da una lite sulla fornitura comportante una riduzione del credito, resta valido quanto stabilito dalla circolare n. 26/2013 secondo la quale il relativo onere non costituisce una perdita su crediti ma una sopravvenienza passiva. La fattispecie di rinuncia al credito è vista con maggior diffidenza dall Amministrazione Finanziaria in quanto la perdita può rappresentare un atto di liberalità indeducibile fiscalmente. La predetta circolare prevede come requisito per la deducibilità della perdita l inerenza della rinuncia al credito all attività d impresa che risulta verificata se è dimostrata l inopportunità di azioni esecutive o l inconsistenza patrimoniale del debitore. Tuttavia, se si riesce a dimostrare che il mancato incasso risponde ad una precisa logica economica, la deduzione della perdita si dovrebbe -di principio- considerare ammessa (cfr. ordinanza 2.5.2013 n.10256 della Corte di Cassazione). Per i soggetti che applicano i principi contabili internazionali rientrano nella previsione legislativa oltre agli eventi estintivi di tipo giuridico (cessioni pro soluto, transazione, rinunce, conversioni del credito in partecipazione, prescrizioni) anche le cancellazioni dal bilancio di origine meramente contabile senza che vi sia l estinzione sul piano giuridico. Non v è dubbio che la nuova disciplina illustrata debba essere sicuramente accolta con favore almeno per il meritevole intento di semplificare e conferire maggiore certezza ad una materia delicata che spesso ha costretto le imprese a cimentarsi in complessi e costosi esercizi valutativi sulla recuperabilità dei crediti. A ben vedere, però, solo il decorso del tempo dimostrerà la reale portata delle novità normative introdotte, tenuto conto del limitato ricorso alla procedura ex art. 182-bis L.F. e dell infrequente verificarsi di casi di prescrizione o rinuncia. Lo stralcio dei crediti di modesta entità sarà presumibilmente applicato da imprese di grandi dimensioni che abbiano pochi crediti inferiori alla soglia di riferimento. Mentre le imprese di piccole e medie dimensioni (che sono la maggioranza) o quelle di grandi dimensioni che abbiano, per lo più, crediti di importo basso avranno interesse a recuperarli sia per ragioni squisitamente economiche sia per non legittimare insoluti di massa. Si consideri infine che, nonostante le modifiche introdotte, risulta, comunque, invariato il potere dell Amministrazione Finanziaria di disconoscere la deducibilità delle perdite su crediti (nei casi di potenziale elusività dell operazione ai sensi dell art. 37-bis del DPR 600/73, di antieconomicità o liberalità della rinuncia o in ipotesi di errata applicazione dei principi contabili). E auspicabile, quindi, che il potere di sindacato dell Amministrazione Finanziaria trovi concretamente il
proprio limite nell obbiettivo di semplificazione e maggiore certezza che la riforma normativa si è prefissata. Andrea Gulli (in collaborazione con il dott. Paolo Gulli, Commercialista e Revisore legale)