n. 40/97 Pag. 4579 La sostituzione della disciplina sulla maggiorazione di conguaglio in correlazione con il D.I.T. di Andrea Fiorelli e Alberto Santi SOMMARIO 1. Premessa 4579 2. Abolizione della maggiorazione di conguaglio e disposizioni collegate 4579 3. Il sistema dei «canestri» 4580 4. Canestro B e DIT 4580 Pag. 1. Premessa Dalle pagine di questa rivista (1), si è recentemente dedicata una diffusa attenzione alle iniziative governative destinate a dare attuazione alle delega contenuta nella Legge Finanziaria 1997 in materia di «dual income tax» (DIT). In tali ultimi approfondimenti, si è avuto modo di delineare non solo la filosofia economica che ha ispirato la redazione dello schema governativo, ma anche è soprattutto i meccanismi applicativi e le altre modalità di funzionamento della DIT. Al fine di fornire ai lettori un esaustiva conoscenza della materia, si impone tuttavia di completare opportunamente i pregressi approfondimenti con l illustrazione delle collegate disposizioni in materia di credito d imposta sui dividendi erogati da parte dei soggetti societari che abbiano goduto dei benefici impositivi previsti dalla DIT. Ed è proprio in quest ottica che nei successivi paragrafi cercheremo di sintetizzare le predette disposizioni, corredando l approfondimento con degli esempi grafici di agevole lettura. 2. Abolizione della maggiorazione di conguaglio e disposizioni collegate Lo schema di decreto legislativo recante «disposizioni per l applicazione dell imposta sostitutiva della maggiorazione di conguaglio nonché disposizioni modificative del Testo unico delle imposte sui redditi, volte a sostituire la disciplina di maggiorazione di conguaglio» (in n. 36/97, pag. 4150) costituisce la proposta attuazione della delega recata dall art. 3, comma 162, della Legge Finanziaria 1997 e presenta delle significative correlazioni con la proposta disciplina in materia di DIT. Nota (1) Vedi A.Fiorelli e A. Santi «Dual income tax : pronto lo schema di decreto legislativo» in n. 35/97, pag. 3992 e A.Fiorelli e A.Iorio «Brevi annotazioni in tema di dual income tax» in n. 31/97, pag. 3538.
Pag. 4580 n. 40/97 1/11/1997 Se trascende l economia della presente trattazione la disamina delle disposizioni in materia di imposta sostitutiva della maggiorazione di conguaglio, la compiuta comprensione delle correlazioni con la DIT impone di ricordare brevemente secondo quali modalità la commissione incaricata ha delineato nello schema di decreto legislativo il nuovo meccanismo di credito d imposta sui dividendi distribuiti. Al riguardo, in via di prima approssimazione è previsto che in sede di distribuzione ai componenti la compagine sociale sarà attribuito un credito d imposta fino al limite delle imposte realmente pagate dalla società partecipata. Al contrario, per i redditi esenti ai fini dell Irpeg in capo alla società distributrice ovvero sottoposti ad aliquote ridotte ai fini della stessa imposta, lo schema prevede un articolato meccanismo finalizzato a trasferire ai soci l esenzione concessa in capo alla medesima società, senza che la distribuzione possa in alcun modo temperare il beneficio fiscale. Più in particolare, quest ultimo effetto viene ottenuto attraverso la concessione di un credito d imposta limitato, il quale attua il trasferimento società/socio dell agevolazione ma non legittima tuttavia il socio a richiedere il rimborso del credito d imposta eventualmente eccedente l onere fiscale gravante sul socio medesimo. 3. Il sistema dei «canestri» Al fine di chiarificare quanto indicato al precedente paragrafo e seguendo l impostazione dello schema di decreto, possiamo ricordare che la nuova formulazione dell art. 105 TUIR prevederebbe in concreto la costituzione in capo alla singola società - di due autonomi ammontari ai fini dell attribuzione del credito d imposta di cui all art. 14 TUIR. Questi ultimi correntemente denominati «canestri» (o «basket») individuano rispettivamente: canestro A: le imposte concretamente pagate dalla società, dal quale la stessa può in sede di distribuzione - attingere per attribuire ai dividendi un credito d imposta pieno nella misura del 58,73%. Consegue pertanto che il reddito distribuito sotto forma di dividendi trasferisce in capo al socio il correlato credito d imposta pieno esclusivamente se sul medesimo reddito la società che effettua la distribuzione ha concretamente assolto agli obblighi impositivi. La concreta determinazione dell ammontare di cui al presente canestro è illustrata nella proposta riformulazione dell art. 105, 2 e 3 comma, TUIR; canestro B: le imposte figurative gravanti in capo alla società sui proventi analiticamente individuati dal testo normativo e che non hanno concorso a formare il reddito imponibile della società distributrice dei dividendi in virtù di disposizioni esentative ovvero agevolative. Tale finzione consente la costituzione di un credito d imposta figurativo che può essere assegnato ai soci all atto della distribuzione dei dividendi e che i soci stessi potranno scomputare limitatamente alle imposte da pagare su detto reddito agevolato nella propria base imponibile individuale. La concreta determinazione dell ammontare di cui al presente canestro è illustrata nella proposta riformulazione dell art. 105, 4 comma, TUIR; Alla luce di quanto sopra, consegue che in caso di distribuzione di dividendi la società erogante è gravata dall obbligo di utilizzare le imposte realmente pagate o virtuali di cui ai canestri A e B. La società è tuttavia libera di scegliere quale dei canestri utilizzare, a prescindere dall utilizzabilità del credito d imposta pieno (canestro A) o limitato (canestro B) da parte del socio e dandone opportuna indicazione nella delibera di distribuzione; in mancanza si presume utilizzato il canestro A. Nel caso la società abbia prosciugato i canestri A e B, la distribuzione potrà egualmente avvenire ma ai dividendi non sarà correlato alcun credito d imposta. In alternativa, la società potrà procedere ad un versamento integrativo di Irpeg nella misura necessaria per costituire il credito mancante da assegnare al dividendo da distribuirsi. 4. Canestro B e DIT Come abbiamo indicato, l IRPEG che alimenta il canestro B è un ammontare virtuale di imposta, in quanto non realmente corrisposta dalla società. Il
n. 40/97 Pag. 4581 legislatore considera l imposta come pagata al solo fine di mantenere o trasferire al socio gli effetti dell agevolazione concessa alla società in termini di esenzione o imposizione ridotta. Tra le singole fattispecie per le quali la normativa prevede la determinazione di questo credito d imposta virtuale rientra esplicitamente anche la componente del reddito imponibile della società che non ha scontato l aliquota piena del 37% in quanto ha goduto delle agevolazioni previste dalla DIT. Più in particolare, la società in presenza dei richiesti presupposti legittimanti può infatti godere della riduzione delle aliquote d imposta fino al 19% ovvero al 7% (laddove società quotata in borsa e limitatamente ai tre anni successivi alla quotazione). In tale ultima circostanza, lo schema di decreto esplicita il meccanismo necessario in sede di distribuzione dei dividendi per trasferire in capo ai soci il beneficio dell aliquota agevolata riconosciuta alla società. Al riguardo, viene infatti previsto che confluiscono nei rispettivi canestri i sottonotati ammontari: canestro A: viene ricondotto in tale ammontare l importo di Irpeg realmente corrisposto dalla società. In caso di DIT, pertanto, confluisce nel canestro per un imponibile agevolato DIT pari a 100 l ammontare di 19 per l aliquota del 19% e l ammontare di 7 per l aliquota del 7%; canestro B: viene ricondotto in tale ammontare l importo di Irpeg figurativa relativa alla percentuale dell imponibile DIT della società pari al 48,65% (nel caso di aliquota al 19%) ovvero all 81,08% (nel caso di aliquota al 7%). Su tale ammontare la società dovrà calcolare l imposta figurativa nella misura del 58,73% conformemente al dettato della proposta formulazione dell art.105, 4 comma, TUIR. Al fine di consentire una più facile comprensione delle concrete modalità di calcolo dei canestri in presenza di reddito imponibile agevolato ai fini della DIT, formuliamo di seguito due casi esemplificativi (ciascuno relativo ad una delle due aliquote agevolate previste dalla DIT) corredati dal procedimento seguito per determinare i singoli importi da inserire nei canestri e, quindi, dei crediti d imposta relativi agli utili distribuibili. & CREDITO D IMPOSTA SOCIETÀ DI CAPITALI FATTISPECIE IMPONIBILE IMPOSTA C CANESTRO A C CANESTRO B DIT 19% 100 19 19 28,57 (*) DIT 7% 100 7 7 47,62 (**) (*) L ammontare iscritto nel canestro B pari al 28,75% dell utile tassato al 19% di cui all aliquota agevolata DIT è il frutto della seguente operazione: {[100-19 - (19 0,5873)] x 0,5873} = 28,57 (**) L ammontare iscritto nel canestro B pari al 47,62% dell utile tassato al 7% di cui all aliquota agevolata DIT è frutto della seguente operazione: {[100-7 - (7 0,5873)] x 0,5873} = 47,62
Pag. 4582 n. 40/97 1/11/1997 AL 19% & CREDITO D IMPOSTA SCHEMA ESEMPLIFICATIVO PER UNA SOCIETÀ DI CAPITALI CREDITO D IMPOSTA REDDITO IMPONIBILE 300 300 CANESTRO A CANESTRO B DI CUI: 1) ASSOGGETTATO A IRPEG ORDINARIA (37%) 200 IRPEG ORDINARIA (74) 2) ASSOGGETTATO A IRPEG RIDOTTA (DIT 19%) 100 100,00 IRPEG RIDOTTA (19) ------- UTILE DISTRIBUIBILE 207 QUOTA IDEALE DI 2) SOGGETTA AD IRPEG ORDINARIA (19 : 0,37 = 51,35) (51,35) ----------- QUOTA IDEALE DI 2) NON SOGGETTA AD IRPEG ORDINARIA 48,65 CREDITO D IMPOSTA LIMITATO (48,65 X 0,5873 = 28,57) 74 19 28,57 CONCLUSIONI - UTILE DISTRIBUIBILE CON CREDITO D IMPOSTA PIENO [CANESTRO A (74 + 19) : 0,5873] 158,35 - UTILE DISTRIBUIBILE CON CREDITO D IMPOSTA LIMITATO [ CANESTRO B (28,57) : 0,5873] 48,65 ------------ 207,00
n. 40/97 Pag. 4583 AL 7% & CREDITO D IMPOSTA SCHEMA ESEMPLIFICATIVO PER UNA SOCIETÀ DI CAPITALI CREDITO D IMPOSTA REDDITO IMPONIBILE 300 300 CANESTRO A CANESTRO B DI CUI: 1) ASSOGGETTATO A IRPEG ORDINARIA (37%) 200 IRPEG ORDINARIA (74) 2) ASSOGGETTATO A IRPEG RIDOTTA (DIT 7%) 100 100,00 IRPEG RIDOTTA (7) ----------- UTILE DISTRIBUIBILE 219 74 7 QUOTA IDEALE DI 2) SOGGETTA AD IRPEG ORDINARIA (7 : 0,37 = 18,92) (18,92) ------------- QUOTA IDEALE DI 2) NON SOGGETTA AD IRPEG ORDINARIA 81,08 CREDITO D IMPOSTA LIMITATO (81,08 X 0,5873 = 47,62) 47,62 CONCLUSIONI - UTILE DISTRIBUIBILE CON CREDITO D IMPOSTA PIENO [CANESTRO A (74 + 7) : 0,5873] 137,92 - UTILE DISTRIBUIBILE CON CREDITO D IMPOSTA LIMITATO [ CANESTRO B (47,62) : 0,5873] 81,08 ------------- 219,00