Consiglio Nazionale Spedizionieri Doganali Programma per la Formazione Continua 2014 IL CONTENZIOSO TRIBUTARIO E GLI STRUMENTI DEFLATTIVI Dr. Giovanni Gargano Roma, 16 gennaio 2014
Il Contenzioso Tributario Il Contenzioso tributario è un ricorso giurisdizionale così come previsto dall art. 2 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n.546 ed è disciplinato: dal decreto legislativo 545/92 per quanto riguarda l ordinamento degli organi speciali di giurisdizione tributaria e di organizzazione degli uffici ausiliari dal decreto legislativo 546/92 per quanto riguarda il processo tributario 2
La Deflazione Gli istituti deflattivi del Contenzioso Tributario hanno lo scopo di definire bonariamente i debiti tributari, mediante il dialogo fisco/contribuente e sono i seguenti: Autocorrezione o Autotutela l Acquiescenza, La definizione agevolata L istanza di accertamento con adesione La mediazione tributaria per gli atti delle Entrate La conciliazione giudiziale, può essere di due tipi In udienza Fuori udienza 3
La necessità di deflazione Gli strumenti deflattivi del contenzioso tributario sono un insieme di attività e procedure finalizzate a risolvere nel modo più economico possibile le eventuali controversie che si dovessero instaurare con le Dogane, in quanto: Il costo del contenzioso è diventato altissimo ed è stato esteso anche al contenzioso tributario il pagamento di un diritto unificato, anche quando si presentano i ricorsi in forma incidentale che arriva fino ad 1500 per ricorso, nel caso in cui la lite superi i 200.000. A tale contributo vanno aggiunti i costi di gestione della lite che giunge spesso fino alla Cassazione 4
Articolo 34 TULD (D.P.R. 43/1973) Definisce i diritti doganali e diritti di confine. Si considerano «diritti doganali» tutti quei diritti che la dogana è tenuta a riscuotere in forza di una legge, in relazione alle operazioni doganali. Fra i diritti doganali costituiscono «diritti di confine»: i dazi di importazione e quelli di esportazione, i prelievi e le altre imposizioni all'importazione o all'esportazione previsti dai regolamenti comunitari e dalle relative norme di applicazione ed inoltre, per quanto concerne le merci in importazione, i diritti di monopolio, le sovrimposte di confine ed ogni altra imposta o sovrimposta di consumo a favore dello Stato. 5
Accertamento Articolo 8 del D.Lgs. 8.11.1990, n. 374 Accettazione e Controllo della Dichiarazione Doganale, Visita delle Merci Bolletta Doganale; Articolo 9 del D.Lgs. 8.11.1990, n. 374 Definizione dell Accertamento. 6
Analisi ed Esame Tecnico delle Merci Articolo 61 del D.P.R. 27.01.1973, n. 43 comma 3 - Il risultato di analisi deve essere notificato all operatore che può richiedere, entro 30 giorni dalla notifica, la ripresa del contraddittorio, in caso contrario il risultato d analisi diviene definitivo. La ripresa del contraddittorio può consistere, tra l altro, nella ripetizione delle analisi. In tal caso, alla luce dei chiarimenti forniti dalla Centrale Agenzia delle Dogane con nota 154/III/03 del 9.03.2004, il proprietario ha diritto di presenziare alle analisi personalmente o tramite un tecnico di sua fiducia. 7
Visite di Controllo Articolo 63 del D.P.R. 27.01.1973, n. 43 comma 1 prima che le merci siano lasciate a disposizione del proprietario la Dogana, o i militari della Guardia di Finanza, possono procedere a visita di controllo, anche sulle merci già visitate in tutto in parte. La visita di controllo può consistere anche in una ripetizione dell analisi, previo prelevamento di altri campioni 8
Risoluzione delle Contestazioni Presso Gli Uffici Doganali Articolo 65 del D.P.R. 27.01.1973, n. 43 Qualora nel corso dell accertamento sorga contestazione circa la qualificazione, il valore e l origine delle merci, ovvero circa il regime di tara od il trattamento degli imballaggi, Il proprietario della merce può: chiedere che si proceda a visita di controllo ai sensi dell art. 63 del T.U.L.D.; nel caso il proprietario non richieda la visita di controllo, ovvero non ne accetti il risultato, può: chiedere che sia sentito il parere di due periti, uno dei quali da lui scelto fra quelli compresi nelle liste approvate dalla C.C.I.A.A. e l altro designato dal capo della Dogana. chiedere direttamente che si proceda alla redazione del verbale di controversia che, in questo caso, deve essere redatto nel momento stesso in cui la contestazione è sorta. 9
Procedimento Amministrativo di Prima Istanza per la Risoluzione delle Controversie Articolo 66 del D.P.R. 27.01.1973, n. 43 Entro trenta giorni dalla sottoscrizione del verbale di controversia l operatore può (deve) chiedere al Direttore Regionale che decida sulla controversia. La procedura di cui agli artt. 65 e ss. del T.U.L.D. ha natura di sub procedimento nell ambito dell attività amministrativa di accertamento. Conseguentemente l attribuzione della giurisdizione in materia tributaria doganale alle Commissioni Tributarie non ha determinato l eliminazione di tale procedimento che è soltanto una fase, eventuale, dell accertamento doganale. 10
Procedimento Amministrativo di Prima Istanza per la Risoluzione delle Controversie Articolo 66 del D.P.R. 27.01.1973, n. 43 La decisione del Direttore Regionale può confermare o meno il risultato dell accertamento effettuato dai funzionari in sede di verifica, ovvero può riformarlo solo parzialmente. Nel caso in cui il Direttore Regionale confermi l accertamento eseguito dalla Dogana potrà essere proposto ricorso avverso l atto originario presso la Commissione Tributaria Provinciale competente in relazione al luogo in cui si trova l Ufficio Dogane che lo ha eseguito. Viceversa, nel caso in cui il Direttore Regionale modifichi l accertamento originario, senza annullarlo, il ricorso andrà proposto avverso la decisione del Direttore Regionale presso la Commissione Tributaria competente in relazione al luogo in cui si trova la Direzione Regionale. 11
Impugnazione della Rettifica Articolo 19 del D.Lgs. 546/92 Qualora nel corso dell accertamento l operatore abbia dimostrato acquiescenza al diverso accertamento da parte della Dogana, egli potrà adire direttamente la Commissione Tributaria Provinciale competente allo scopo di impugnare la rettifica della bolletta doganale. L impugnazione della rettifica dovrà essere motivata e contenere le indicazioni previste dall art. 19, comma 2, del D.Lgs. 546/92 (indicazione del termine entro il quale il ricorso deve essere proposto e della Commissione Tributaria competente, nonché delle relative forme da osservare per la sua proposizione). 12
Revisione dell Accertamento Articolo 11 del D.Lgs. 8.11.1990, n. 374 Revisione dell accertamento, attribuzioni e poteri degli uffici comma 1: Termine triennale comma 2: L Ufficio può invitare gli operatori a comparire di persona o a mezzo di rappresentanti, ovvero a fornire notizie e documenti inerenti le merci che hanno formato oggetto di operazioni doganali 13
Revisione dell Accertamento Articolo 11 del D.Lgs. 8.11.1990, n. 374 Revisione dell accertamento, attribuzioni e poteri degli uffici comma 5: La revisione d ufficio deve essere eseguito e l avviso di rettifica dell accertamento deve essere notificato entro il termine di decadenza di tre anni dalla data in cui l accertamento è divenuto definitivo (art. 9, 2 comma, D.Lgs. 374/90, la data dell annotazione - cioè la data del risultato di verifica - costituisce la data in cui l accertamento è divenuto definitivo). Questo termine di decadenza va letto unitamente a quelli di prescrizione indicati all art. 221, 4 paragrafo del Codice Doganale Comunitario Reg. CEE 2913/92 e all art. 84, 3 comma, del T.U.L.D., qualora la mancata riscossione dei diritti doganali abbia causa da un reato. 14
Revisione dell Accertamento La Revisione d Ufficio La revisione d Ufficio può conseguire a accessi, ispezioni o verifiche poste in essere presso le aziende al cui esito la Dogana redige il processo verbale di constatazione a valere come processo verbale di revisione d accertamento, ovvero d ufficio, per riscontrate differenze od irregolarità rispetto agli elementi posti a base del primo accertamento. Anche in questo caso la Dogana procede alla redazione del Processo Verbale di Revisione dell Accertamento. Sia nel primo che nel secondo caso i processi verbali di constatazione e/o i processi verbali di revisione dell accertamento costituiscono atti endoprocedimentali propedeutici alla notifica dell Avviso di rettifica dell accertamento (o altro atto equipollente) che costituisce l atto impugnabile. 15
Revisione dell Accertamento Procedura prima dell entrata in vigore dell art. 92 del D.L. 24.01.2012, n. 1 Revisione a seguito di accesso, ispezioni o verifiche presso le aziende: trovava applicazione l art. 12, comma 7, della Legge 212/2000 (Statuto del Contribuente). L Avviso di Rettifica dell accertamento (atto impugnabile) non poteva essere emesso se non trascorsi 60 giorni dalla chiusura del verbale di constatazione. Revisione eseguita in Ufficio in mancanza di accesso, ispezioni o verifiche. 16
Revisione dell Accertamento Sopropè Nuovo Codice Doganale Comunitario n. 450/2008 art. 16 mai entrato in vigore ed abrogato dall art. 286 del Regolamento (UE) n. 952/2013 del Parlamento Europeo e del Consiglio del 9.10.2013 che, però, prevede all art. 22 il riconoscimento al diritto alla difesa, ma che entrerà in vigore soltanto il 1.05.2016. Con la conseguenza che fino all entrata in vigore del D.L. n. 1/2012, il diritto alla difesa era garantito unicamente dalla Sopropè (Cassazioni 8481/10 e 14105/10). La Cassazione riteneva, con evidente errore, che potesse essere oggetto di controversia il processo verbale di revisione dell accertamento che, invece, quale atto endoprocedimentale, emesso, cioè, quale singola fase della più complessa procedura di revisione dell accertamento, che si conclude con l emissione dell avviso di rettifica dell accertamento. Sennonché l art. 12 del D.L. 2.03.2012, n. 16 (sopprimendo il secondo periodo del comma 6 ed abrogando il comma 7 dell art. 11 del D.Lgs. 374/90), ha definitivamente risolto la questione, abolendo la possibilità di instaurare controversia avverso gli avvisi di rettifica dell accertamento, relegando tale istituto alla sola fase dell accertamento doganale (cioè alla fase del primo accertamento) così come da sempre previsto all art. 65 del T.U.L.D. 17
Revisione dell Accertamento Procedura a seguito dell entrata in vigore dell art. 92 del D.L. 24.01.2012, n. 1 Il diritto alla difesa è stato definitivamente riconosciuto dall art. 92 del D.L. 1/2012 che ha introdotto il comma 4 bis nell art. 11 del D.Lgs. 374/90 Nel rispetto del principio di cooperazione stabilito dall'articolo 12 della legge 27 luglio 2000, n. 212, dopo la notifica all'operatore interessato, qualora si tratti di revisione eseguita in ufficio, o nel caso di accessi - ispezioni - verifiche, dopo il rilascio al medesimo della copia del verbale delle operazioni compiute, nel quale devono essere indicati i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche posti a base delle irregolarita', delle inesattezze, o degli errori relativi agli elementi dell'accertamento riscontrati nel corso del controllo, l'operatore interessato puo' comunicare osservazioni e richieste, nel termine di 30 giorni decorrenti dalla data di consegna o di avvenuta ricezione del verbale, che sono valutate dall'ufficio doganale prima della notifica dell'avviso di cui al successivo comma 5. In ogni caso resta salva la possibilità per l Ufficio di notifica l avviso di rettifica dell accertamento anteriormente allo spirare del termine dei 30 giorni, nel caso di motivata e provata urgenza, così come da ultimo confermato dalla Suprema Corte di Cassazione Sezione Tributaria Civile, nella Sentenza n. 20769, depositata l 11 settembre 2013.. 18
Istanza di annullamento in autotutela Art. 2 Quater D.L. 564/94 DM 37/97 L autotutela si configura come potere di annullamento e di revoca di atti ritenuti infondati. Essa può essere su iniziativa diretta degli uffici, ovvero su istanza di parte per contestare le rilevazioni contenute nei processi verbali. L istanza di annullamento in autotutela non determina alcun obbligo giuridico a provvedere nonostante sia possibile ritenere operante l istituto del silenzio rifiuto trascorsi, inutilmente, novanta giorni. La presentazione dell istanza di autotutela non sospende i termini per la proposizione del ricorso. Fermo restando la natura discrezionale del potere di autotutela, la questione di maggiore attualità è se il rifiuto sia o meno impugnabile. 19
Conciliazione Giudiziale Articolo 48 del D.Lgs. 31.12.1992 N.546 Ciascuna delle parti con l'istanza prevista dall'articolo 33, può proporre all'altra parte la conciliazione totale o parziale della controversia. La conciliazione può aver luogo solo davanti alla commissione provinciale e non oltre la prima udienza, nella quale il tentativo di conciliazione può essere esperito d'ufficio anche dalla commissione. 20
Conciliazione Giudiziale Articolo 48 del D.Lgs. 31.12.1992 N.546 Se la conciliazione ha luogo, viene redatto apposito processo verbale nel quale sono indicate le somme dovute a titolo d'imposta, di sanzioni e di interessi. Il processo verbale costituisce titolo per la riscossione delle somme dovute mediante versamento diretto in un'unica soluzione ovvero in forma rateale, in un massimo di otto rate trimestrali di pari importo, ovvero in un massimo di dodici rate trimestrali se le somme dovute superano i 50.000 euro. La conciliazione si perfeziona con il versamento, entro il termine di venti giorni dalla data di redazione del processo verbale, dell'intero importo dovuto ovvero della prima rata. Per le modalità di versamento si applica l'articolo 5 del decreto del Presidente della Repubblica 28 settembre 1994, n. 592. Le predette modalità possono essere modificate con decreto del Ministro delle finanze, di concerto con il Ministro del tesoro. In caso di mancato pagamento anche di una sola delle rate diverse dalla prima entro il termine di pagamento della rata successiva, il competente ufficio dell'agenzia delle entrate provvede all'iscrizione a ruolo delle residue somme dovute e della sanzione di cui all'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, applicata in misura doppia, sul residuo importo dovuto a titolo di tributo. 21
Conciliazione Giudiziale Articolo 48 del D.Lgs. 31.12.1992 N.546 Qualora una delle parti abbia proposto la conciliazione e la stessa non abbia luogo nel corso della prima udienza, la commissione può assegnare un termine non superiore a sessanta giorni, per la formazione di una proposta ai sensi del comma 5. L'ufficio può, sino alla data di trattazione in camera di consiglio, ovvero fino alla discussione in pubblica udienza, depositare una proposta di conciliazione alla quale l'altra parte abbia previamente aderito. Se l'istanza e' presentata prima della fissazione della data di trattazione, il presidente della commissione, se ravvisa la sussistenza dei presupposti e delle condizioni di ammissibilità, dichiara con decreto l'estinzione del giudizio. La proposta di conciliazione ed il decreto tengono luogo del processo verbale di cui al comma 3. Il decreto e' comunicato alle parti ed il versamento dell'intero importo o della prima rata deve essere effettuato entro venti giorni dalla data della comunicazione. Nell'ipotesi in cui la conciliazione non sia ritenuta ammissibile il presidente della commissione fissa la trattazione della controversia. Il provvedimento del presidente e' depositato in segreteria entro dieci giorni dalla data di presentazione della proposta. In caso di avvenuta conciliazione le sanzioni amministrative si applicano nella misura del 40 per cento delle somme irrogabili in rapporto dell'ammontare del tributo risultante dalla conciliazione medesima. In ogni caso la misura delle sanzioni non può essere inferiore al 40 per cento dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo. 22
Conciliazione Giudiziale Fuori Udienza Prima della data fissata per la trattazione dell Udienza, l Ufficio può depositare una proposta di conciliazione alla quale il contribuente abbia preventivamente aderito. Nel caso in cui la proposta sia presentata prima che la data di trattazione dell udienza sia fissata, il Presidente della Commissione, se ravvisa la sussistenza dei requisiti richiesti, dichiara con decreto l estinzione del giudizio. 23
Conciliazione Giudiziale In Udienza Una delle parti può proporre un istanza di conciliazione, presentando apposita istanza da notificare alle altre parti e da depositare nella segreteria della Commissione Tributaria almeno 10 giorni liberi prima della data fissata per la trattazione dell udienza. Nel caso in cui una delle parti abbia formulato un ipotesi di conciliazione e la stessa non abbia luogo nel corso della prima udienza, la Commissione Tributaria Provinciale può assegnare un termine non superiore a sessanta giorni affinché le parti si accordino. 24
Sanzioni Definizione Agevolata a) art. 16, 3 comma, del D.Lgs. 18 dicembre 1997 (irrogazione differita); Entro il termine previsto per la proposizione del ricorso, il trasgressore e gli obbligati in solido possono definire la controversia con il pagamento di un importo pari ad un terzo della sanzione indicata e comunque non inferiore ad un terzo dei minimi edittali previsti per le violazioni piu' gravi relative a ciascun tributo. La definizione agevolata impedisce l'irrogazione delle sanzioni accessorie. b) art. 17, 2 comma, del D.Lgs. 18 dicembre 1997 (irrogazione contestuale); E' ammessa definizione agevolata con il pagamento di un importo pari ad un terzo della sanzione irrogata e comunque non inferiore ad un terzo dei minimi edittali previsti per le violazioni piu' gravi relative a ciascun tributo, entro il termine previsto per la proposizione del ricorso. La definizione agevolata non è possibile nel caso di omesso o ritardato pagamento di tributi (art. 17, 3 comma, del D.Lgs. 18 dicembre 1997). La presentazione del ricorso (ovvero delle deduzioni difensive ex art. 16, comma 4, del D.Lgs. 472/97) fa decadere il beneficio della definizione agevolata 25
art. 16, 4 comma, del D.Lgs. 18 dicembre 1997: Sanzioni Deduzioni Difensive Se non addivengono a definizione agevolata, il trasgressore e i soggetti obbligati in solido, possono, entro lo stesso termine, produrre deduzioni difensive. In mancanza, l'atto di contestazione si considera provvedimento di irrogazione, impugnabile ai sensi dell'articolo 18. Nel caso di irrogazione differita delle sanzioni l operatore, nel termine per la proposizione del ricorso può presentare all Ufficio che ha emesso l atto di contestazione deduzioni difensive. La presentazione delle deduzioni difensive fa decadere il beneficio della definizione agevolata delle sanzioni previsto dall art. 16, 3 comma, del D.Lgs. 472/97, salvo che l Ufficio, con l atto di irrogazione emesso, anche tenendo conto delle deduzioni presentate, non ridetermini le sanzioni medesime. 26
Adesione ai processi verbali di constatazione Art. 5 bis, D.Lgs. 19.06.1997, n. 218, inserito dall art. 83, comma 18, D.L. 25.06.2008, n. 112, convertito con modificazioni dalla Legge 06.08.2008, n. 133 1. Il contribuente può prestare adesione anche ai verbali di constatazione in materia di imposte sui redditi e di imposta sul valore aggiunto redatti ai sensi dell'articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, che consentano l'emissione di accertamenti parziali previsti omissis dall'articolo 54, quarto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. 2. L'adesione di cui al comma 1 puo' avere ad oggetto esclusivamente il contenuto integrale del verbale di constatazione e deve intervenire entro i 30 giorni successivi alla data della consegna del verbale medesimo mediante comunicazione al competente Ufficio dell'agenzia delle entrate ed all'organo che ha redatto il verbale. Entro i 60 giorni successivi alla comunicazione al competente Ufficio dell'agenzia delle entrate, lo stesso notifica al contribuente l'atto di definizione dell'accertamento parziale recante le indicazioni previste dall'articolo 7. 27
Adesione ai processi verbali di constatazione Art. 5 bis, D.Lgs. 19.06.1997, n. 218, inserito dall art. 83, comma 18, D.L. 25.06.2008, n. 112, convertito con modificazioni dalla Legge 06.08.2008, n. 133 3. In presenza dell'adesione di cui al comma 1 la misura delle sanzioni applicabili indicata nell'articolo 2, comma 5, e' ridotta alla meta' e le somme dovute risultanti dall'atto di definizione dell'accertamento parziale devono essere versate nei termini e con le modalita' di cui all'articolo 8, senza prestazione delle garanzie ivi previste in caso di versamento rateale. Sull'importo delle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi al saggio legale calcolati dal giorno successivo alla data di notifica dell'atto di definizione dell'accertamento parziale. 4. In caso di mancato pagamento delle somme dovute di cui al comma 3 il competente ufficio dell'agenzia delle entrate provvede all'iscrizione a ruolo a titolo definitivo delle predette somme a norma dell'articolo 14 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602 28
Correzione delle dichiarazioni doganali Articolo 65 Reg. CEE 2913/92 Rettifica della dichiarazione in dogana. Il dichiarante e' autorizzato, su sua richiesta, a rettificare una o piu' indicazioni della dichiarazione dopo l'accettazione di quest'ultima da parte dell'autorita' doganale. La rettifica non puo' avere l'effetto di far diventare oggetto della dichiarazione merci diverse da quelle che ne costituivano l'oggetto iniziale. Tuttavia, nessuna rettifica puo' piu' essere autorizzata se la richiesta e' fatta dopo che l'autorita' doganale: a) ha informato il dichiarante di voler procedere alla visita delle merci, oppure b) ha constatato l'inesattezza delle indicazioni date, oppure c) ha autorizzato lo svincolo delle merci. 29
Correzione delle dichiarazioni doganali Articolo 10 - Legge del 27 luglio 2000 n. 212 - Tutela dell'affidamento e della buona fede. Errori del contribuente Articolo 8 - Decreto legislativo del 31 dicembre 1992 n. 546 - Errore sulla norma tributaria. Articolo 6 - Decreto legislativo del 18 dicembre 1997 n. 472 - Cause di non punibilita'. 30
Ravvedimento Operoso Articolo 13 - Decreto legislativo del 18 dicembre 1997 n. 472 La sanzione e' ridotta, sempreché la violazione non sia stata gia' constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attivita' amministrative di accertamento delle quali l'autore o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza 31