Capitolo 18 Le imposte differite e anticipate

Capitolo 18 Le imposte differite e anticipate Riferimenti: V. Antonelli, G. Liberatore (a cura di), Il bilancio d esercizio. Teoria e casi, Franco Angeli, Milano, 2014, capitolo 18 OIC 25, Imposte sul reddito, bozza per la consultazione 1 Sommario La collocazione in bilancio I problemi di rilevazione I casi di generazione di imposte differite e anticipate Il riporto delle perdite fiscali 2 1

STATO PATRIMONIALE C.II.) 5-ter) Crediti Imposte anticipate B) Fondi per rischi ed oneri 2) Fondi per imposte, anche differite CONTO ECONOMICO 20 Imposte sul reddito (competenza) Imposte correnti (liquidate) Imposte differite/anticipate 3 Le imposte differite e anticipate in bilancio Stato patrimoniale Attivo: C.II) 5-ter Imposte anticipate Passivo: B.2) Fondo imposte, anche differite Conto economico: 20) Imposte sul reddito di esercizio, correnti, differite e anticipate Nota integrativa: descrizione delle differenze temporanee che hanno comportato la rilevazione di imposte differite e anticipate ammontare delle imposte anticipate iscritto in bilancio e relativo a perdite dell esercizio, o di esercizi precedenti 4 2

Definizioni imposte correnti dovute per il periodo di imposta di riferimento, in conformità alle risultanze del modello UNICO e della dichiarazione IRAP imposte differite relative alle differenze temporanee imponibili originate nell esercizio e all adeguamento del Fondo imposte differite, proveniente da esercizi precedenti, in caso di variazione di aliquota d imposta utilizzo del fondo imposte differite di esercizi precedenti, che evidenzia lo storno delle imposte differite accantonate, per competenza, negli esercizi precedenti, e corrispondente alle differenze temporanee che si riversano nell esercizio imposte anticipate, relative alle differenze temporanee deducibili originate nell esercizio e rinviate al futuro ripresa delle imposte anticipate di esercizi precedenti, cioè il costo stornato nei periodi passati, ma di competenza di quello corrente in quanto relativo a differenze temporanee deducibili che si riversano nell esercizio 5 Dichiarazione dei redditi COMPONENTI POSITIVI COMPONENTI NEGATIVI REDDITO IMPONIBILE Imposte correnti e imposte di competenza Il doppio binario Conto economico RICAVI COMPETENZA - - COSTI COMPETENZA = = x Aliquota IRES Aliquota IRAP = IMPOSTE CORRENTI REDDITO COMPETENZA x Aliquota IRES Aliquota IRAP = IMPOSTE DI COMPETENZA 6 3

Il binario unico Il reddito imponibile è determinato apportando all utile o alla perdita risultante dal conto economico le variazioni in aumento e in diminuzione conseguenti all applicazione dei criteri stabiliti nel TUIR REDDITO DI COMPETENZA + VARIAZIONI FUORI BILANCIO in aumento - VARIAZIONI FUORI BILANCIO in diminuzione = REDDITO IMPONIBILE COSTI COMPETENZA NON DEDUCIBILI RICAVI NON DI COMPETENZA IMPONIBILI RICAVI COMPETENZA NON IMPONIBILI COSTI NON DI COMPETENZA DEDUCIBILI 7 Le variazioni (o differenze) Le variazioni possono essere: PERMANENTI ovvero si creano e rimangono definitive TEMPORANEE si creano e si riassorbono nell esercizio successivo e poi possono essere: DEDUCIBILI cioè a vantaggio dell impresa IMPONIBILI cioè a vantaggio dell erario DEDUCIBILE IMPONIBILE PERMANENTE MINORE TASSAZIONE MAGGIORE TASSAZIONE TEMPORANEA IMPOSTE DIFFERITE IMPOSTE ANTICIPATE 8 4

Le variazioni (o differenze) Una differenza se temporanea si crea e poi si riassorbe REDDITO IMPONIBILE Imposte correnti = REDDITO COMPETENZA Imposte competenza NESSUNA DIFFERENZA REDDITO IMPONIBILE Imposte correnti > REDDITO COMPETENZA Imposte competenza IMPOSTE ANTICIPATE REDDITO IMPONIBILE Imposte correnti < REDDITO COMPETENZA Imposte competenza IMPOSTE DIFFERITE 9 L equazione IMPOSTE DI COMPETENZA = IMPOSTE CORRENTI - IMPOSTE ANTICIPATE + IMPOSTE DIFFERITE + RIPRESA IMPOSTE ANTICIPATE UTILIZZO IMPOSTE DIFFERITE - 10 5

Le imposte anticipate: un esempio Un impresa a fine esercizio 1 ha la seguente situazione: Ricavi 1.000 Costi merci 200 Spese per servizi 100 Interessi attivi 100 Al 31/12 vengono effettuate i seguenti assestamenti CIVILISTICO Ammortamento (5 anni) 100 80 Svalutazione crediti 20 20 Rimanenze iniziali 40 40 Rimanenze finali 50 50 Aliquota 30% FISCALE 11 12 6

Ipotizziamo una tassazione del 30% Reddito Imposte Reddito imponibile 710 213 Imposte correnti Reddito di competenza 690 207 Imposte di competenza Reddito imponibile non di competenza 20 6 Imposte anticipate UNA DOMANDA... Il reddito imponibile non di competenza dell esercizio sarà compensato da un pari reddito di competenza non imponibile in esercizi futuri? 13 Imposte correnti 31/12/1 a Debiti tributari 213 (30% di 710) Crediti per imposte anticipate a Imposte anticipate 6 (30% di 20) NEL CONTO ECONOMICO... 20 Imposte sul reddito 207 20a Imposte correnti 213 20b Imposte anticipate - 6 14 7

CIVILISTICO Ammortamento (5 anni) 100 80 Svalutazione crediti 20 20 Rimanenze iniziali 40 40 Rimanenze finali 50 50 FISCALE esercizio 1 2 3 4 5 6 totale ammortamento civilistico 100 100 100 100 100 0 500 ammortamento fiscale detrazione su 80 80 80 80 80 80 20 500 imposte (30%) competenza detrazione su 30 30 30 30 30 0 0 150 imposte (30%) liquidate 24 24 24 24 24 24 6 150 0 Differenza 6 6 6 6 6-24 -6 0 15 al termine dell esercizio 6 avremo: Ricavi 1.000 Costi merci 300 Spese per servizi 150 Interessi attivi 150 Al 31/12 vengono effettuate i seguenti assestamenti CIVILISTICO Ammortamento 0 80 Rimanenze iniziali 40 40 Rimanenze finali 50 50 FISCALE 16 8

17 Le norme fiscali hanno imposto l anticipazione della tassazione di redditi per 100 dall esercizio 6 (80) e 7 (6) all esercizio 1,2,3,4,5. 20 20 20 20 20 80 20 Esercizio 1 Esercizio 2 Esercizio 3 Esercizio 4 Esercizio Esercizio Esercizio 5 6 7 Le relative imposte pagate negli anni 1,2,3,4,5 a redditi dell anno 6 e 7 sono anticipate 18 9

Imposte correnti Imposte anticipate (ripresa) 31/12/6 a Debiti tributari a Crediti per imposte anticipate 189 (30% di 630) 24 (30% di 80) NEL CONTO ECONOMICO... 20 Imposte sul reddito 213 20a Imposte correnti 189 20b Ripresa imposte anticipate 24 19 Imposte correnti Imposte anticipate (ripresa) 31/12/7 a Debiti tributari a Crediti per imposte anticipate X 6 NEL CONTO ECONOMICO... 20 Imposte sul reddito X+6 20a Imposte correnti X 20b Ripresa imposte anticipate 6 20 10

Le imposte differite: un esempio Un impresa a fine esercizio 1 ha la seguente situazione: Ricavi 1.000 Costi merci 200 Spese per servizi 100 Al 31/12 vengono effettuate i seguenti assestamenti CIVILISTICO FISCALE Plusvalenza 100 20 Ammortamento 100 100 Rimanenze iniziali 40 40 Rimanenze finali 50 50 21 Tuttavia in dichiarazione dei redditi si fraziona in 5 esercizi (1+4) la plusvalenza Ricavi 1.000 Costi merci 200 Spese per servizi 100 Plusvalenze 100 800 Ammortamento 100 Rimanenze iniziali 40 Rimanenze finali 50 Reddito di competenza 710 Variazioni diminuzione Plusvalenza 80 reddito imponibile 630 22 11

25/11/2016 Imposte correnti 31/12/1 a Debiti tributari 189 Imposte differite a F. Imposte differite 24 NEL CONTO ECONOMICO... 22 Imposte sul reddito 213 22a Imposte correnti 189 22b Imposte differite 24 31/12/2 Imposte correnti a Debiti tributari F. Imposte differite a Utilizzo imposte diff. 6 (1/4 di 24) 23 Imposte correnti 31/12/3 a Debiti tributari F. Imposte differite a Utilizzo imposte diff 6 (1/4 di 24) Imposte correnti 31/12/4 a Debiti tributari F. Imposte differite a Utilizzo imposte diff 6 (1/4 di 24) 24 12

I problemi delle imposte differite e anticipate (OIC 25) 1. scelta dell aliquota d imposta da applicare alle differenze temporanee 2. mappatura delle possibili differenze temporanee 3. condizioni d iscrizione delle imposte differite e anticipate 4. attualizzazione e compensazione dei valori 25 1. Scelta dell aliquota Aliquota di imposta vigente nel periodo amministrativo di origine delle differenze temporanee (cd. deferral method); o Aliquota di imposta attesa per l esercizio amministrativo di riversamento delle differenze temporanee (cd. asset and liability method) 26 13

2. Mappatura delle possibili differenze Metodo diretto analitico: identifica ogni singola differenza temporanea, la classifica in funzione delle caratteristiche ritenute rilevanti per gli scopi perseguiti, simula il calcolo delle imposte per gli n periodi di imposta futuri Metodo diretto sintetico: raggruppa in classi le differenze temporanee Metodo indiretto: si fonda sul principio di determinazione globale del valore delle imposte future (attive e passive) sulla base del reddito ante-imposte 27 3. Condizioni di iscrizione Metodo integrale: calcola la fiscalità futura considerando tutte le differenze temporanee individuate Metodo parziale: calcola la fiscalità futura escludendo gli effetti tributari correlati a quelle differenze temporanee che, ragionevolmente, non si riverseranno in un arco temporale di riferimento, anche molto lungo, ma comunque determinato 28 14

4. Attualizzazione e Compensazione I flussi futuri derivanti dalle attività per imposte anticipate e dalle passività per imposte differite, anche se scadenzati in periodi amministrativi molto distanti dalla data di redazione del bilancio, non devono essere attualizzati Non è consentito portare le attività per imposte anticipate e le passività per imposte differite a rettifica del valore degli elementi dell attivo e del passivo cui sono correlate Le suddette attività e passività fiscali sono compensate le une con le altre se ciò è consentito dalla legge. Se dalla compensazione scaturisce un eccedenza attiva, occorre valutarne la recuperabilità nei periodi d imposta a venire 29 Ammortamenti (art. 102, co.1-2, TUIR) Impongono l iscrizione in bilancio di imposte anticipate se la quota annua civilistica è maggiore di quella fiscale, in quanto: si rinviano al futuro le imposte anticipate corrispondenti all eccedenza delle quote civilistiche su quelle fiscali si riversano differenze temporanee deducibili negli esercizi in cui l ammortamento civilistico è cessato e le quote fiscali sono sottratte dall imponibile IRES. Di conseguenza, si imputano a tali esercizi le imposte anticipate rinviate dal passato. 30 15

Un esempio di imposte anticipate: gli ammortamenti degli impianti (1) La A&L S.p.A. produce letti in ottone e detiene un grande impianto automatico del costo di euro 418.000,00. Prevede di ammortizzare civilisticamente l impianto, dal 2008, ad aliquote costanti del 20%. L aliquota ordinaria di ammortamento fiscale, secondo le tabelle ministeriali, è il 15,5% (solo nel 2008 era consentita l aliquota piena anche nel primo esercizio). Il piano di ammortamento civilistico-fiscale è come di seguito: Anni Ammortamento civilistico Ammortamento fiscale Differenza temporanea IRES anticipate Attività per IRES anticipate 2008 83.600,00 64.790,00 18.810,00 5.172,75 5.172,75 2009 83.600,00 64.790,00 18.810,00 5.172,75 10.345,50 2010 83.600,00 64.790,00 18.810,00 5.172,75 15.518,25 2011 83.600,00 64.790,00 18.810,00 5.172,75 20.691,00 2012 83.600,00 64.790,00 18.810,00 5.172,75 25.863,75 2013 64.790,00-64.790,00-17.817,25 8.046,50 2014 29.260,00-29.260,00-8.046,50 0,00 31 Un esempio di imposte anticipate: gli ammortamenti degli impianti (2) Pertanto: - nei primi cinque esercizi si ha una ripresa fiscale in aumento, e una differenza temporanea deducibile, pari a euro 18.810, che dà luogo a storno di imposte anticipate IRES e all accumulo di attività per imposte anticipate IRES; - negli ultimi due esercizi le differenze temporanee deducibili si riversano, il costo per imposte anticipate è ripreso e l attività per imposte anticipate IRES è stornata progressivamente fino ad estinguersi al termine del settimo esercizio. I riflessi sullo stato patrimoniale civilistico al 31/12/2008 sono i seguenti: Stato patrimoniale al 31/12/2008 C.II) Crediti 5-ter) Imposte anticipate 5.173 I riflessi sul conto economico civilistico dell esercizio 2008 sono i seguenti: Conto economico dell esercizio 2008 B) Costi della produzione 10.b) Ammortamenti delle immobilizzazioni materiali 20) Imposte sul reddito dell esercizio, correnti, differite e anticipate 83.600 (5.173) 32 16

Manutenzioni ordinarie su beni propri (art. 102, co.6, TUIR) Impongono l iscrizione in bilancio di imposte anticipate, se superiori al 5% del costo dei beni ammortizzabili, in quanto: si rinviano al futuro le imposte anticipate corrispondenti all eccedenza rispetto al plafond del 5% si riversano differenze temporanee deducibili nei cinque esercizi successivi, in ciascuno dei quali 1/5 di quell eccedenza è sottratto dall imponibile fiscale. Di conseguenza, si imputano a tali esercizi le corrispondenti imposte anticipate rinviate dal passato 33 Un esempio di imposte anticipate su manutenzioni ordinarie (1) La A&L S.p.A. sostiene, nel corso del periodo X1, costi di manutenzione ordinaria per euro 46.000,00, mentre il plafond fiscale è pari a euro 31.000,00 (essendo i costi iniziali dei cespiti ammortizzabili pari a euro 620.000). La dinamica delle differenze temporanee deducibili e delle imposte anticipate è la seguente: Anni Differenza temporanea Attività per IRES IRES anticipate deducibile anticipate X1 15.000,00 4.125,00 4.125,00 X2-3.000,00-825,00 3.300,00 X3-3.000,00-825,00 2.475,00 X4-3.000,00-825,00 1.650,00 X5-3.000,00-825,00 825,00 X6-3.000,00-825,00 0,00 34 17

Un esempio di imposte anticipate su manutenzioni ordinarie (2) I riflessi sullo stato patrimoniale civilistico al 31/12/X1 sono i seguenti: Stato patrimoniale al 31/12/X1 C.II.) Crediti 5-ter) Imposte anticipate 4.125 riflessi sul conto economico civilistico dell esercizio X1 sono i seguenti: B) Costi della produzione 7) Costi per servizi Conto economico dell esercizio X1 46.000 20) Imposte sul reddito dell esercizio, correnti, differite e anticipate (4.125) Negli esercizi successivi si ha il graduale riversamento delle differenze temporanee deducibili. 35 Un esempio di imposte anticipate su manutenzioni ordinarie (3) I riflessi sullo stato patrimoniale civilistico al 31/12/X2 sono i seguenti: Stato patrimoniale al 31/12/X2 C.II.) Crediti 5-ter) Imposte anticipate 3.300 I riflessi sul conto economico civilistico dell esercizio X2 sono i seguenti: Conto economico dell esercizio X2 20) Imposte sul reddito dell esercizio, correnti, differite e anticipate 825 E così via per gli esercizi X3, X4, X5, X6. 36 18

Plusvalenze (art. 86 TUIR) Impongono l iscrizione in bilancio di imposte differite, se si applica la loro rateizzazione fiscale prevista dal comma 4 di quella norma, in quanto: si genera una differenza temporanea imponibile nell esercizio in cui si rileva la plusvalenza civilistica (che incide per intero sul reddito di bilancio), mentre ne è imponibile, a fini IRES, solo una frazione (quella scelta dal contribuente). Di conseguenza, per le frazioni imponibili nel futuro si imputano le corrispondenti imposte differite si riversano differenze temporanee imponibili negli esercizi successivi, quando quelle frazioni di plusvalenza sono aggiunte all imponibile fiscale. Di conseguenza, si utilizza il Fondo imposte differite accantonato nel primo esercizio in misura corrispondente a tali frazioni 37 Un esempio di imposte anticipate sulle plusvalenze rateizzate (1) La A&L S.p.A. dismette un cespite (costo storico = euro 50.000; fondo ammortamento = euro 40.000) al prezzo di euro 17.000 + IVA. Si consideri la dinamica delle imposte differite. X1 X2 X3 X4 X5 A.5) Altri ricavi e proventi 7.000 Riprese fiscali in aumento 1.400 1.400 1.400 1.400 Riprese fiscali in diminuzione 5.600 Differenze temporanee imponibili 5.600-1.400-1.400-1.400-1.400 Imposte differite 1.540-385 -385-385 -385 Fondo imposte differite 1.540 1.155 770 385 0 38 19

Un esempio di imposte anticipate sulle plusvalenze rateizzate (2) I riflessi sullo stato patrimoniale civilistico al 31/12/X1 sono i seguenti: Stato patrimoniale al 31/12/X1 B) Fondi per rischi ed oneri 2) Fondi per imposte, anche differite 1.540 I riflessi sul conto economico civilistico dell esercizio X1 sono i seguenti: A) Valore della produzione 5) Altri ricavi e proventi Conto economico dell esercizio X1 7.000 20) Imposte sul reddito dell esercizio, correnti, differite e anticipate 1.540 Negli esercizi successivi si ha il graduale riversamento delle differenze temporanee imponibili. 39 Un esempio di imposte anticipate sulle plusvalenze rateizzate (3) I riflessi sullo stato patrimoniale civilistico al 31/12/X2 sono i seguenti: Stato patrimoniale al 31/12/X1 B) Fondi per rischi ed oneri 2) Fondi per imposte, anche differite 1.155 I riflessi sul conto economico civilistico dell esercizio X2 sono i seguenti: Conto economico dell esercizio X2 20) Imposte sul reddito dell esercizio, correnti, differite e anticipate (385) Negli esercizi X3, X4, X5 si avranno effetti simili all esercizio X2, fino all estinzione totale del Fondo imposte differite. 40 20

Svalutazione crediti (art. 106, co.1-2, TUIR) Impone l iscrizione in bilancio di imposte anticipate, se quella civilistica è maggiore di quella fiscale, in quanto: si rinviano al futuro le imposte anticipate corrispondenti all eccedenza della svalutazione civilistica su quella fiscale si riversa una differenza temporanea deducibile nell esercizio in cui il fondo svalutazione crediti è utilizzato. Di conseguenza, s imputano a tale esercizio le imposte anticipate rinviate dal passato 41 Un esempio di imposte anticipate: il fondo svalutazione crediti (1) La A&L S.p.A. vanta, al 31/12/X1, crediti commerciali per euro 1.000.000; ha stimato un accantonamento civilistico a fondo svalutazione crediti per euro 25.000. La svalutazione fiscale deducibile è calcolata sui crediti commerciali totali, interamente svalutabili. Non si dà un fondo fiscale pregresso. Nel corso dell esercizio X2, i crediti sono riscossi in misura pari a euro 975.000. Si ha: 25.000 1.000.000 0,50% = 20.000 euro Alla fine dell anno X1, si ha: - una ripresa fiscale in aumento per 20.000 (ex art. 106, commi 1-2, del TUIR) e una differenza temporanea deducibile che si origina; - imposte anticipate per: 20.000 27,5% = 5.500 euro I riflessi sullo stato patrimoniale civilistico al 31/12/X1 sono i seguenti: C.II.) Crediti 1) Clienti 5-ter) Imposte anticipate Stato patrimoniale al 31/12/X1 975.000 5.500 42 21

Un esempio di imposte anticipate: il fondo svalutazione crediti (2) I riflessi sul conto economico civilistico dell esercizio X1 sono i seguenti: Conto economico dell esercizio X1 B) Costi della produzione 10.d) Svalutazione dei crediti compresi nell attivo circolante 20) Imposte sul reddito dell esercizio, correnti, differite e anticipate 25.000 (5.500) Alla fine dell anno X2, si ha: - una ripresa fiscale in diminuzione per 20.000 (la perdita su crediti fiscale è 20.000, quella civilistica è 0); - una differenza temporanea deducibile che si riversa; - una ripresa di imposte anticipate per: 20.000 27,5% = 5.500 I riflessi sul conto economico civilistico dell esercizio X2 sono i seguenti: Conto economico dell esercizio X2 20) Imposte sul reddito dell esercizio, correnti, differite e anticipate 5.500 43 Accantonamenti (art. 107 TUIR) Impongono l iscrizione in bilancio di imposte anticipate, se quelli civilistici sono maggiori di quelli fiscali o non sono previsti da norme del TUIR, in quanto: si genera una differenza temporanea deducibile nell esercizio in cui gli accantonamenti sono rilevati. Di conseguenza, si rinviano al futuro le imposte anticipate corrispondenti all intero accantonamento o all eccedenza dell accantonamento civilistico su quello fiscale si riversa una differenza temporanea deducibile nell esercizio in cui i fondi sono utilizzati e l onere sostenuto è sottratto (del tutto, se l accantonamento non era previsto, e per l eccedenza negli altri casi) dall imponibile fiscale. Di conseguenza, si imputano a tale esercizio le imposte anticipate rinviate dal passato 44 22

Un esempio di imposte anticipate: il fondo garanzia prodotti (1) La A&L S.p.A. ha stimato, al termine dell esercizio X1, un accantonamento a fondo garanzia prodotti per euro 300.000. Nel corso dell esercizio X2, la garanzia scade e si sostengono costi per euro 320.000. Alla fine dell anno X1, si ha: - una ripresa fiscale in aumento per euro 300.000 (ex art. 107, comma 4, del TUIR) e una differenza temporanea deducibile che si origina; - imposte anticipate per: 300.000 27,5% = 82.500 euro I riflessi sullo stato patrimoniale civilistico al 31/12/X1 sono i seguenti: Stato patrimoniale al 31/12/X1 C.II.) Crediti 5-ter) Imposte anticipate 82.500 B) Fondi per rischi ed oneri 3) Altri fondi 300.000 I riflessi sul conto economico civilistico dell esercizio X1 sono i seguenti: B) Costi della produzione 12) Accantonamenti per rischi Conto economico dell esercizio X1 20) Imposte sul reddito dell esercizio, correnti, differite e anticipate 300.000 (82.500) 45 Un esempio di imposte anticipate: il fondo garanzia prodotti (2) Alla fine dell anno X2, si ha: - una ripresa fiscale in diminuzione per euro 300.000; - una differenza temporanea deducibile che si riversa; - una ripresa di imposte anticipate per: 300.000 27,5% = 82.500 euro I riflessi sul conto economico civilistico dell esercizio X2 sono i seguenti: B) Costi della produzione 14) Oneri diversi di gestione Conto economico dell esercizio X2 20.000 20) Imposte sul reddito dell esercizio, correnti, differite e anticipate 82.500 46 23

Utili e perdite presunte su cambi (art. 110, co. 3, TUIR) Impongono la rilevazione di imposte differite in quanto: si genera una differenza temporanea imponibile nell esercizio in cui sono rilevati. Di conseguenza, si imputano le corrispondenti imposte differite o anticipate si riversa una differenza temporanea imponibile nell esercizio in cui i crediti o i debiti che hanno generato quegli utili presunti sono, rispettivamente, incassati o pagati. Di conseguenza, si storna il Fondo imposte differite accantonato nell esercizio di imputazione degli utili presunti. 47 Un esempio di imposte anticipate: gli utili presunti su cambi (1) La A&L S.p.A. ha stimato, al termine dell esercizio X1, utili presunti su cambi su crediti in valuta per euro 10.000. Tali crediti sono riscossi nel corso dell esercizio X2. Alla fine dell esercizio X1, si ha: - una ripresa fiscale in diminuzione per euro 10.000 (il ricavo compare nel conto economico civilistico, ma non è imponibile fiscalmente) e una differenza temporanea imponibile che si origina; - un imputazione di imposte differite IRES per: 10.000 27,5% = 2.750 euro I riflessi sullo stato patrimoniale civilistico al 31/12/X1 sono i seguenti: Stato patrimoniale al 31/12/X1 B) Fondi per rischi e oneri 2) Fondi per imposte anche differite 2.750 I riflessi sul conto economico civilistico dell esercizio X1 sono i seguenti: Conto economico dell esercizio X1 C) Proventi e oneri finanziari 17-bis) Utili e perdite su cambi 20) Imposte sul reddito dell esercizio, correnti, differite e anticipate 10.000 2.750 48 24

Un esempio di imposte anticipate: gli utili presunti su cambi (2) Alla fine dell anno X2, si ha: - una ripresa fiscale in aumento per euro 10.000 (il ricavo non compare nel conto economico civilistico, ma è imponibile fiscalmente) e una differenza temporanea imponibile che si riversa; - un utilizzo di imposte differite per: 10.000 27,5% = 2.750 euro I riflessi sul conto economico civilistico dell esercizio X2 sono i seguenti: Conto economico dell esercizio X2 20) Imposte sul reddito dell esercizio, correnti, differite e anticipate (2.750) 49 Un esempio di imposte anticipate: le perdite presunte su cambi (1) La A&L S.p.A. ha stimato, al termine dell esercizio X1, perdite presunte su cambi su debiti in valuta per euro 100.000. Tali debiti sono pagati nel corso dell esercizio X2. Alla fine dell anno X1, si ha: - una ripresa fiscale in aumento per euro 100.000 (il costo compare nel conto economico civilistico, ma non è deducibile fiscalmente) e una differenza temporanea deducibile che si origina; - imposte anticipate per: 100.000 27,5% = 27.500 euro I riflessi sullo stato patrimoniale civilistico al 31/12/X1 sono i seguenti: I riflessi sullo stato patrimoniale civilistico al 31/12/X1 sono i seguenti: Stato patrimoniale al 31/12/X1 C.II.) Crediti 5-ter) Imposte anticipate 27.500 I riflessi sul conto economico civilistico dell esercizio X1 sono i seguenti: Conto economico dell esercizio X1 C) Proventi e oneri finanziari 17-bis) Utili e perdite su cambi 20) Imposte sul reddito dell esercizio, correnti, differite e anticipate (100.000) (27.500) 50 25

Un esempio di imposte anticipate: le perdite presunte su cambi (2) Alla fine dell anno X2, si ha: - una ripresa fiscale in diminuzione per euro 100.000 (il costo non compare nel conto economico civilistico, ma è deducibile fiscalmente) - una differenza temporanea deducibile che si riversa; - una ripresa di imposte anticipate per: 100.000 27,5% = 27.500 euro I riflessi sul conto economico civilistico dell esercizio X2 sono i seguenti: Conto economico dell esercizio X2 20) Imposte sul reddito dell esercizio, correnti, differite e anticipate 27.500 51 Il riporto delle perdite fiscali La possibilità di compensare le perdite fiscali registrate in un dato periodo amministrativo con l imponibile fiscale: generato in uno o più periodi di imposta precedenti, maturando crediti d imposta (cd. loss carry back), generato in uno o più periodi di imposta successivi, deducendo la perdita da quell imponibile (cd. loss carry forward) In Italia è consentito il loss carry forward (art. 84 TUIR) 52 26

Il riporto delle perdite fiscali (art. 84 TUIR) Distingue due casi: 1) perdite subite nei primi tre esercizi: la deduzione può avvenire lungo tutta la durata della vita dell azienda e per l intero importo del reddito imponibile che si va a compensare 2) perdite subite negli esercizi successivi al terzo: la deduzione può avvenire lungo tutta la durata della vita dell azienda, ma solo per l 80% del reddito imponibile. 53 Il riporto delle perdite fiscali: OIC 25 (1) Il riporto delle perdite fiscali genera un effetto economico del tutto simile a quello delle differenze temporanee deducibili L effetto prodotto: ha natura non di credito verso l erario, ma di beneficio futuro d incerta realizzazione, dato che per goderne effettivamente è necessario il manifestarsi di imponibili fiscali positivi entro il termine previsto dalla norma 54 27

Il riporto delle perdite fiscali (OIC 25) L effetto prodotto: deve essere iscritto nel bilancio (mediante le imposte anticipate) se sussistono contemporaneamente le seguenti condizioni: a) si stima con ragionevole certezza di conseguire, entro il periodo nel quale le stesse sono deducibili secondo la normativa tributaria, imponibili fiscali positivi che potranno assorbire le perdite riportabili b) le perdite derivano da circostanze ben identificate, ed è ragionevolmente certo che tali circostanze non si ripeteranno nel tempo a venire non deve essere iscritto nel bilancio negli altri casi, fino all esercizio in cui si manifesta effettivamente il beneficio fiscale nel frattempo soltanto ipotizzato. 55 Un esempio di imposte anticipate: le perdite fiscali (1) La A&L S.p.A. ha determinato, al termine dell esercizio X1, un risultato ante-imposte di bilancio pari a euro -200.000 e una perdita fiscale pari a euro 300.000. Si ritiene che le condizioni di difficoltà economica siano temporanee e che gli imponibili IRES dei periodi d imposta successivi consentiranno di assorbire completamente la perdita fiscale. Sussistendo le condizioni previste dall art. 84 del TUIR e dall OIC 25, alla fine dell anno X1, si ha: una differenza temporanea deducibile pari all intera perdita fiscale di euro 300.000; imposte anticipate per: 300.000 27,5% = 82.500 euro; una perdita netta pari a: 200.000-82.500 = 117.500 euro. I riflessi sullo stato patrimoniale civilistico al 31/12/X1 sono i seguenti: C.II.) Crediti 5-ter) Imposte anticipate 82.500 Stato patrimoniale al 31/12/X1 A) Patrimonio netto IX. Perdita d esercizio 117.500 I riflessi sul conto economico civilistico dell esercizio X1 sono i seguenti: Conto economico dell esercizio X1 Risultato prima delle imposte (200.000) 20) Imposte sul reddito dell esercizio, correnti, differite e anticipate (82.500) 21) Perdita d esercizio (117.500) 56 28

Un esempio di imposte anticipate: le perdite fiscali (2) Negli esercizi successivi, a capienza dell 80% degli imponibili fiscali, si riassorbe la perdita a riporto. Così, se alla fine dell anno X2, si ha un imponibile fiscale di euro 100.000,00, si ha: una variazione fiscale in diminuzione per euro 80.000; una ripresa di imposte anticipate per: 80.000 27,5% = 22.000 euro Pertanto, su 20.000 euro (pari alla porzione di imponibile IRES non abbattuto dalla perdita) la società dovrà corrispondere le imposte correnti pari a: 20.000 27,5% = 5.500 I riflessi sullo stato patrimoniale civilistico al 31/12/X2 sono, quindi, i seguenti: Stato patrimoniale al 31/12/X2 C.II.) Crediti 5-ter) Imposte anticipate 60.500 I riflessi sul conto economico civilistico dell esercizio X2 sono i seguenti: Conto economico dell esercizio X2 20) Imposte sul reddito dell esercizio, correnti, differite e anticipate Imposte correnti Ripresa imposte anticipate D) Debiti 12) Debiti tributari 5.500 5.500 22.000 Resta disponibile un ammontare residuo di perdite fiscali pari a euro 220.000 che potrà essere portato a riduzione dell imponibile dei periodi d imposta successivi. 57 29