VIOLAZIONI TRIBUTARIE E RAVVEDIMENTO OPEROSO Principali novità 2007 Ravvedimento dichiarazioni fiscali (Unico, Iva, Irap e 770) Emendabilità delle dichiarazioni Valenza circolari e risoluzioni Ae a cura di Francesco Zuech rag. commercialista 32
IL RAVVEDIMENTO OPEROSO (art. 13 D.Lgs n. 472/97) Regolarizzazione violazione Oltre i termini previsti sanzione piena (salva applicazione altri istituti deflattivi) Entro i termini previsti riduzione sanzione a) entro 30 gg dall omesso versamento 1/8 del minimo b) entro dichiarazione relativa all anno nel quale è stata commessa la violazione (un anno in mancanza di dichiarazione periodica) c) entro 90 giorni dall omessa presentazione della dichiarazione 1/5 del minimo 1/8 del minimo 33
IL RAVVEDIMENTO OPEROSO (art. 13 D.Lgs n. 472/97) Condizioni Il pagamento della sanzione ridotta deve essere eseguito contestualmente alla regolarizzazione del pagamento del tributo o della differenza, quando dovuti, nonché al pagamento degli interessi moratori calcolati al tasso legale con maturazione giorno per giorno. La sanzione è ridotta, sempreché la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l'autore o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza. Contestualità = Entro termini per effettuare il ravvedimento (C.M. 180/E/98) (*) (*) Eccezione: contestualmente = con stesso F24 per ravvedimento diritto annuale CCIAA (C.Map. 3587/C del 26/052005) Assenza cause preclusive vedi (C.M. 180/E/98) 34
PRINCIPALI NOVITA 2007 Torna la possibilità di effettuare il ravvedimento anche per i versamenti Irap (a partire dal periodo d imposta successivo a quello in corso al 08/06/2006) acconti 2007 Anticipazione termini di presentazione delle dichiarazioni, disposta dal D.L. n. 223/2007, determina l accorciamento del termine ultimo entro i quale è possibile effettuare il ravvedimento Novità del frontespizio di Unico. Possibilità di effettuare il versamento Ici con F24, per tutti i contribuenti, in tutti i Comuni. Ravvedibilità delle violazioni commesse dall intermediario. Novità per il versamento degli interessi da ravvedimento operoso (R.M. n. 109/E del 22/05/2007). 35
NOVITA VERSAMENTO INTERESSI DA RAVVEDIMENTO PER TRIBUTI DA F24 (1) Per i versamenti con F23 gli interessi continuano ad andare sommati al tributo. N.B. sono invariati i codici tributo per il versamento delle sanzioni (CM83/E/2000;RM69/E/2000;RM76/E/2004) 36
NOVITA VERSAMENTO INTERESSI DA RAVVEDIMENTO CON F24 37
NOVITA VERSAMENTO INTERESSI DA RAVVEDIMENTO CON F24 3 (2) 770 dati fiscali : indicazione dati troncati 38
VIOLAZIONI TRIBUTARIE E RAVVEDIMENTO OPEROSO Dichiarazioni fiscali omessa presentazione; dichiarazione correttiva (nei termini); dichiarazione integrativa (per dichiarazione infedele). dichiarazione integrativa (per dichiarazione irregolare); dichiarazione integrativa (per errori e omissioni a danno del contribuente); emendabilità delle dichiarazioni 39
OMESSA PRESENTAZIONE (violazione contribuente) (Unico, Iva e 770) 40
OMESSA PRESENTAZIONE (violazione contribuente) ALCUNE PRECISAZIONI OMESSI VERSAMENTI le eventuale imposte dovute e non versate dovranno essere oggetto di autonomo ravvedimento. OMISSIONE NON RAVVEDIBILE la dichiarazione presentata con ritardo superiore ai 90 giorni è considerata omessa e costituisce comunque titolo per la riscossione delle imposte (art. 2 co.7 DPR 322/98). STUDI DI SETTORE La misura della sanzione minima (100%) e massima (200%) di cui all'art.1, co.2 (imposte sui redditi), e art. 5, co.4 (Iva), del D.Lgs n. 471/97 nonché dell'art. 32, co.2 (Irap), del D.Lgs n. 446/97, è elevata del 10 per cento (minimo = 110%; massimo = 220%) nelle ipotesi di omessa o infedele indicazione dei dati previsti nei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore, nonché nei casi di indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi di settore non sussistenti. La disposizione non si applica se il maggior reddito d'impresa ovvero di arte o professione, accertato a seguito della corretta applicazione degli studi di settore, non è superiore al 10 per cento del reddito d'impresa o di lavoro autonomo dichiarato (art.1, co. 2-bis, e art.5, co.4-bis, del D.Lgs. 471/97 e art. 32, co.2-bis, del D.Lgs. 446/97 come inseriti dall art. 1, commi 25, 26 e 27 della Legge n. 296/2006, in vigore dal 01/01/2007). 41
OMESSA PRESENTAZIONE (violazioni intermediario) 42
DICHIARAZIONE CORRETTIVA (nei termini ordinari di scadenza) (730, Unico, Iva e 770) 43
DICHIARAZIONE CORRETTIVA (nei termini ordinari di scadenza) ALCUNE PRECISAZIONI la dichiarazione correttiva sostituisce integralmente la precedente (C.M. 55/E del 14/06/2001 e R.M. 325/E del 14/10/2002); può essere utilizzato il modello Unico per effettuare, rettifiche o integrazioni relative al modello 730 (la presentazione della dichiarazione correttiva non sospende la procedura di conguaglio già avviata con il 730 originario); le eventuale imposte dovute (o le maggiori imposte emergenti dalla dichiarazione correttiva) e non versate nei termini ordinari dovranno essere oggetto di ravvedimento operoso per omesso versamento; il minor credito emergente dalla dichiarazione correttiva eventualmente già utilizzato in compensazione sulla base delle risultanze della dichiarazione originaria, dovrà essere riversato eseguendo il ravvedimento operoso: versamento credito utilizzato in eccesso + interessi legali nonché sanzione ridotta (codice tributo sanzione = 8911 Cfr. R.M. 166/E del 04/06/2002); 44
DICHIARAZIONE CORRETTIVA (nei termini ordinari di scadenza) ALCUNE PRECISAZIONI i versamenti eseguiti a saldo e rilevatisi successivamente superiori al dovuto per effetto del minor debito o del credito emergente dalla dichiarazione correttiva nei termini, andranno indicati nell apposita colonna del quadro RX di Unico (VX3 nel modello Iva autonomo) denominata eccedenza di versamento e potranno essere oggetto di recupero in compensazione e/o a rimborso. (sezione parziale del modello Unico PF) 45
DICHIARAZIONE CORRETTIVA (nei termini tardivi) 46
DICHIARAZIONE INTEGRATIVA (dichiarazione originaria infedele) Situazione (Unico, Iva e 770) Infedele dichiarazione Errori od omissioni che incidono sulla determinazione della base imponibile, dell imposta e sul versamento del tributo (violazioni sostanziali) 47
DICHIARAZIONE INTEGRATIVA (dichiarazione originaria infedele) (A) In presenza di errori rilevabili in sede di controllo formale ex art. 36-bis e 36-ter del DPR 600/73 Dichiarazione integrativa con ravvedimento operoso La dichiarazione va presentata entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione successiva, utilizzando gli stessi modelli approvati per il periodo d imposta cui si riferisce la dichiarazione. Va barrata l apposita casella dichiarazione integrativa apposta nel frontespizio ed effettuato il versamento, con F24, del tributo, maggiorato degli interessi legali nonché della sanzione ridotta del 6% (1/5 del 30%). (ravvedimento ex art. 13 co.1 lett. b del D.Lgs. 472/97) 48
DICHIARAZIONE INTEGRATIVA (dichiarazione originaria infedele) (B) In presenza di errori non rilevabili in sede di controllo formale Dichiarazione integrativa con ravvedimento operoso La dichiarazione va presentata entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione successiva, utilizzando gli stessi modelli approvati per il periodo d imposta cui si riferisce la dichiarazione. Va barrata l apposita casella dichiarazione integrativa apposta nel frontespizio ed effettuato il versamento, con F24, del tributo, maggiorato degli interessi legali nonché della sanzione ridotta del 20% (1/5 del 100%). (ravvedimento ex art. 13 co.1 lett. b del D.Lgs. 472/97) 49
DICHIARAZIONE INTEGRATIVA (dichiarazione originaria infedele) (B) ALCUNE PRECISAZIONI STUDI DI SETTORE La misura della sanzione minima (100%) e massima (200%) di cui all'art.1, co.2 (imposte sui redditi), e art. 5, co.4 (Iva), del D.Lgs n. 471/97 nonché dell'art. 32, co.2 (Irap), del D.Lgs n. 446/97, è elevata del 10 per cento (minimo = 110%; massimo = 220%) nelle ipotesi di omessa o infedele indicazione dei dati previsti nei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore, nonché nei casi di indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi di settore non sussistenti. La disposizione non si applica se il maggior reddito d'impresa ovvero di arte o professione, accertato a seguito della corretta applicazione degli studi di settore, non è superiore al 10 per cento del reddito d'impresa o di lavoro autonomo dichiarato (art.1, co. 2-bis, e art.5, co.4-bis, del D.Lgs. 471/97 e art. 32, co.2-bis, del D.Lgs. 446/97 come inseriti dall art. 1, commi 25, 26 e 27 della Legge n. 296/2006, in vigore dal 01/01/2007). DICHIARAZIONE IVA Nel caso di dichiarazione Iva infedele, il ravvedimento della stessa non sana le violazioni prodromiche (omessa fatturazione e/o registrazione). Va inoltre osservato che nel caso di presentazione di dichiarazione annuale infedele, risultano già scaduti i termini per regolarizzare eventuali violazioni a monte (C.M. 98/E del 17/05/2000, punto 9.1.5). 50
DICHIARAZIONE INTEGRATIVA (dichiarazione originaria infedele) (B) ALCUNE PRECISAZIONI Mod. 770. In presenza di ritenute comunque versate entro il termine di presentazione della dichiarazione originaria, la sanzione minima prevista per l infedele dichiarazione (compensi, interessi ed altre somme dichiarati in misura inferiore a quello accertati) è riducibile da 258 ad 51 (1/5 di 258) purché venga presentata, entro il termine per la presentazione della dichiarazione dell anno successivo, la dichiarazione integrativa ed eseguito il pagamento della sanzione ridotta e degli interessi, eventualmente dovuti, riferiti alle ritenute. Va inoltre precisato che, alle medesime condizioni, è riducibile ad 10 (1/5 di 51) la sanzione prevista in aggiunta a quanto sopra, per ogni percepiente non indicato nella dichiarazione originariamente presentata o che avrebbe dovuto essere presentata (art. 2 co.2,3,4 del D.Lgs.471/97). Presenza sia di errori rilevabili, che non rilevabili, da controllo formale. Deve essere presentata un unica dichiarazione integrativa ed effettuato il pagamento delle somme complessivamente dovute (appendice istruzioni Unico). 51
DICHIARAZIONE INTEGRATIVA dichiarazione originaria irregolare Situazione (Unico, Iva e 770) Dichiarazione irregolare Errori od omissioni che non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell imposta e sul versamento del tributo (violazioni formali) In presenza di violazioni meramente formali In presenza di violazioni non meramente formali Nessuna sanzione da 258 ad 2065 redditi, Iva ed Irap (art. 6 co.5-bis D.Lgs. 472/97) da 516 ad 4.131 770 52
DICHIARAZIONE INTEGRATIVA dichiarazione originaria irregolare (1) In presenza di violazioni meramente formali Dichiarazione integrativa Tali violazioni possono essere regolarizzate, prima dell inizio dell attività di controllo, in virtù del principio di buona fede e correttezza nei rapporti con il fisco, mediante presentazione di dichiarazione integrativa (C.M. n. 77/E del 03/08/2001, p.3.3). Va barrata l apposita casella dichiarazione integrativa apposta nel frontespizio. 53
DICHIARAZIONE INTEGRATIVA dichiarazione originaria irregolare (2) In presenza di violazioni non meramente formali Dichiarazione integrativa con ravvedimento operoso La dichiarazione va presentata entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione successiva, utilizzando gli stessi modelli approvati per il periodo d imposta cui si riferisce la dichiarazione. Va barrata l apposita casella dichiarazione integrativa apposta nel frontespizio nonché versato con F24 la sanzione ridotta di 51 (1/5 di 258), nel caso di redditi, Iva ed Irap la sanzione ridotta di 103 (1/5 di 516), nel caso di 770. 54
DICHIARAZIONE INTEGRATIVA dichiarazione originaria irregolare (2) ALCUNE PRECISAZIONI STUDI DI SETTORE L omessa presentazione del modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore comporta, ai sensi dell art.8 del D.Lgs. n.471/97, l applicazione della sanzione da 258 a 2.065. La sanzione è ridotta ad 51 se la presentazione avviene entro il termine fissato per la presentazione della dichiarazione successiva (C.M. n. 39 del 17/07/2003, punto 6.4). PARAMETRI Analoghe sanzioni valgono per l omessa presentazione del modello rilevante ai fini dell applicazione dei parametri. 55
DICHIARAZIONE INTEGRATIVA (modalità compilazione frontespizio) N.B. le nuove regole sopra indicate valgono per la dichiarazione integrativa a fronte di dichiarazione originaria infedele o irregolare ma non anche per la dichiarazione integrativa a favore del contribuente 56
ERRORI LEGATI AL MODELLO 730 CM 47/E 31/07/2007 57
RETTIFICA DELLA DICHIARAZIONE Art. 2 co. 8 DPR 322/98 Salva l'applicazione delle sanzioni, le dichiarazioni dei redditi, dell'imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti d'imposta possono essere integrate per correggere errori od omissioni mediante successiva dichiarazione da presentare, secondo le disposizioni di cui all'articolo 3, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d'imposta cui si riferisce la dichiarazione, non oltre i termini stabiliti dall' articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni. (comma così sostituito, con effetto 1 gennaio 2002, dall'art. 2, comma 1, lettera c), D.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435). 58
RETTIFICA DELLA DICHIARAZIONE Art. 2 co. 8-bis DPR 322/98 (dichiarazione integrativa a favore) Le dichiarazioni dei redditi, dell'imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti di imposta possono essere integrate dai contribuenti per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d'imposta o di un minor credito, mediante dichiarazione da presentare, secondo le disposizioni di cui all'articolo 3, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d'imposta cui si riferisce la dichiarazione, non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo. L'eventuale credito risultante dalle predette dichiarazioni può essere utilizzato in compensazione ai sensi dell' articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997 (comma aggiunto, con effetto 1 gennaio 2002, dall'art. 2, comma 1, lettera d), D.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435). 59
DICHIARAZIONE INTEGRATIVA a favore del contribuente (Unico, Iva e 770) 60
DICHIARAZIONE INTEGRATIVA a favore del contribuente ALCUNE PRECISAZIONI possono formare oggetto di integrazione anche le dichiarazioni presentate entro 90 giorni (C.M. 6/E del 25/01/2002); può essere utilizzato il modello Unico integrativo per effettuare, entro i termini di presentazione previsto per la dichiarazione successiva, rettifiche o integrazioni relative al modello 730; i versamenti eventualmente eseguiti a saldo e rilevatisi successivamente superiori al dovuto per effetto del minor debito o del credito emergente dalla dichiarazione integrativa, andranno indicati nell apposita colonna del quadro RX di Unico (VX3 nel modello Iva autonomo) denominata eccedenza di versamento e potranno essere oggetto di recupero in compensazione e/o a rimborso. 61
DICHIARAZIONE INTEGRATIVA a favore del contribuente ALCUNE PRECISAZIONI la dichiarazione integrativa a favore del contribuente, secondo le precisazioni emerse dalla R.M. 325/E del 14/10/2002 può essere presentata solamente nel caso in cui siano effettivamente stati commessi errori od omissioni e non per effetto di ripensamenti su scelte operate in sede di dichiarazione; IL CASO NEGATO: Il caso cui si riferisce la citata Risoluzione riguarda il quesito di un contribuente che intendeva presentare la dichiarazione integrativa per manifestare l opzione per la rateizzazione di una plusvalenza ottenendo così, rispetto all originaria dichiarazione, un minor carico impositivo. 62
EMENDABILITA DELLA DICHIARAZIONE DEI REDDITI Cass. n.15063 17/01/2002 63
LIMITI ALL EMENDABILITA (secondo l Agenzia delle Entrate) C.M. n.6/e/2002 64
LIMITI ALL EMENDABILITA (secondo l Agenzia delle Entrate) 65
LIMITI ALL EMENDABILITA (secondo l Agenzia delle Entrate) 66
MANCATA INDICAZIONE COSTI BLACK LIST (ante modifiche Finanziaria 2007) 67
MANCATA INDICAZIONE COSTI BLACK LIST (ante modifiche Finanziaria 2007) (*) Nella R.M. n.12/e/2006 è stata negata la possibilità di presentare la dichiarazione integrativa se sono iniziati accessi, ispezioni o verifiche. E' bene evidenziare che nella C.Ae n. 6/E/2002, p.3.2, era stato, invece, evidenziato come il ravvedimento (ex art. 13 D.Lgs 472/97) è precluso se sono iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento, a differenza delle dichiarazioni integrative di cui ai commi 8 e 8-bis dell'articolo 2 del DPR 322/98. A tal riguardo, va evidenziato l'orientamento pro contribuente espresso da alcune commissioni tributarie circa la possibilità di presentare la dichiarazione integrativa anche se sono già iniziati accessi, ispezioni o verifiche (CTP Verona, Sentenza 10/01/2007 n. 251/2/06; CTP Treviso n.77/02/06 e n. 99/03/06; CTP Frosinone n. 158/05/06). (**) Si evidenzia che le modifiche apportate dalla Finanziaria 2007 hanno introdotto effetti anche per le violazioni commesse fino al 31/12/2006 (vedi sotto). 68
MANCATA INDICAZIONE COSTI BLACK LIST (post modifiche Finanziaria 2007) 69
INDENNITA SUPPLETTIVA CLIENTELA 70
INDENNITA SUPPLETTIVA CLIENTELA (*) Con il question time n. 5-01286 del 18/07/2007 è stato chiesto dall'onorevole M. Leo di verificare la possibilità di revocare la circolare n.42/e, nella parte in cui impone degli adempimenti che non troverebbero fondamento normativo e che sarebbero di estrema difficoltà applicativa ed in contrasto con lo Statuto del contribuente. L'Agenzia ha risposto che la nuova posizione in merito alla deducibilità dell'indennità è frutto di un mutato e ormai consolidato orientamento della Cassazione e che "nessun nuovo obbligo viene imposto con la circolare n. 42 che si limita a rendere noto l'orientamento interpretativo dell'agenzia delle entrate medesima, dal quale il contribuente è libero di discostarsi, ove non lo ritenga corretto". L'Agenzia ritiene, pertanto, che non ricorrano motivi per modificare la circolare n. 42/E. (**) Secondo Assonime (circolare 41 del 18/07/2007) all'eventuale scelta del contribuente di non avvalersi della dichiarazione integrativa o del ravvedimento operoso non si ricollega alcun ulteriore effetto sanzionatorio. L'A.F. ove intenda recuperare le maggiori imposte dovute per i periodo d'imposta in cui le imprese hanno effettuato accantonamenti facendo affidamento sulle precedenti istruzioni, potrà farlo attraverso i propri Uffici avvalendosi degli ordinari poteri di accertamento senza applicare né sanzioni né interessi. 71
LA VALENZA DELLE CIRCOLARI DELL AGENZIA DELLE ENTRATE Sentenza Corte di Cassazione 2/11/2007 n. 23031 La circolare emanata in materia tributaria non vincola il contribuente La circolare non vincola il giudice tributario La circolare non vincola gli uffici gerarchicamente subordinati ai quali non è vietato disattenderla: se l interpretazione contenuta nella circolare risulta errata, l atto emanato (in difformità alla circolare) sarà comunque legittimo perché conforme alla legge; se l interpretazione è corretta, l atto sarà illegittimo per violazione della legge. La circolare non vincola addirittura la stessa autorità che l ha emanata la quale resta libera di modificare, correggere e anche completamente disattendere l interpretazione adottata. 72