7. I LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE Sommario: 1. La valutazione civilistica; 2. La disciplina fiscale. I lavori in corso su ordinazione si riferiscono a contratti di durata normalmente ultrannuale per la realizzazione di un opera o di un in corrispondenza ad aumenti dei relativi costi. Altri motivi tipici che portano complesso di opere o la fornitura di beni o servizi non di serie che insieme formino un unico progetto, eseguite su ordinazione del committente, secondo le specifiche tecniche da questi richieste. In base alla determinazione del prezzo complessivo dell opera, è possibile individuare due tipi fondamentali di contratti: - contratti a prezzi predeterminati; - contratti con prezzo basato sul costo consuntivo più il margine. Con un contratto a prezzo predeterminato l impresa si impegna a portare a termine l intero lavoro previsto dal contratto, sulla base del prezzo contrattuale fisso o dei prezzi determinati per le singole voci di lavoro. Peraltro il prezzo prefissato, ove previsto, al fine di contenere i rischi dell impegno assunto può essere oggetto di clausole di adeguamento ad una variazione del prezzo possono essere la richiesta di lavoro supplementare da parte del committente, regolamentato da un apposito atto aggiuntivo (es: varianti in corso d opera) ovvero l adeguamento ex lege (art.1664 c.c.). Ai contratti a prezzo predeterminato possono essere ricollegati quelli basati sulle unità prodotte, nei quali viene stabilito contrattualmente il prezzo di ogni singola unità, mentre restano variabili le quantità, sicché il prezzo complessivo finale varia in relazione alle quantità prodotte. Nei contratti con prezzo basato sul costo consuntivo più il margine, il prezzo è determinato dai costi sostenuti, specificamente previsti dal contratto, maggiorati di una percentuale dei costi stessi a titolo di recupero di spese generali e di altre spese non specificamente rimborsabili, oltre che di profitto, ovvero di un importo fisso, la cui determinazione è in entrambi i casi stabilita contrattualmente. Con tale tipo di contratto, il profitto dell impresa può essere: - proporzionale ai costi sostenuti; - fisso, se determinato come percentuale fissa dei costi stimati inizialmente. 397
PARTE II - Le principali valutazioni di bilancio In conclusione, nei contratti con prezzo basato sul costo, il prezzo contrattuale non viene predeterminato, ma viene calcolato in funzione dei costi sostenuti dall esecutore del lavoro. Le commesse pluriennali sono di seguito analizzate nei seguenti aspetti: 1) valutazione civilistica; 2) disciplina fiscale. 7.1 La valutazione civilistica La valutazione civilistica delle rimanenze per opere e servizi eseguiti su ordinazione è disciplinata in modo esplicito dal punto 11 dell art.2426 del codice civile, che così dispone: «i lavori in corso su ordinazione possono essere iscritti sulla base dei corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole certezza». Pertanto, dette rimanenze possono essere civilisticamente valutate sia con il criterio del costo, previsto dal punto 9 del medesimo articolo 2426 per le rimanenze in generale, sia sulla base del corrispettivo contrattuale, anche se superiore al costo. Una volta scelto il criterio di valutazione (percentuale di completamento o della commessa completata), esso deve essere applicato per tutte le commesse. Il solo caso di coesistenza dei due criteri, per il principio contabile OIC n.23, si può avere quando, una volta scelto il criterio della percentuale di completamento, si riscontrino commesse per le quali non vi siano o siano venute meno le condizioni richieste per l adozione di tale criterio, indicate in precedenza. Inoltre, i due criteri possono coesistere se la valutazione con la percentuale di completamento è applicata alle commesse pluriennali ed il criterio della commessa completata è utilizzato per quelle infrannuali. Qui di seguito vengono esaminate le caratteristiche principali degli individuati criteri. 1.1 Il criterio della percentuale di completamento o dello stato di avanzamento Con il criterio della percentuale di completamento i costi, i ricavi ed il margine di commessa vengono riconosciuti in funzione dell avanzamento dell attività produttiva e quindi attribuiti agli esercizi in cui tale attività si esplica. Nel caso di commesse ultrannuali l adozione del criterio della percentuale di completamento, in presenza delle condizioni e requisiti richiesti dall OIC 23 è obbligatoria. È questa una delle principali novità del nuovo OIC 23. Le condizioni che, se presenti, comportano l adozione del criterio della percentuale di completamento sono le seguenti: 398
7. I lavori in corso su ordinazione esiste un contratto vincolante per le parti che ne definisca chiaramente le obbligazioni e, in particolare, il diritto al corrispettivo per l appaltatore; il diritto al corrispettivo per la società che effettua i lavori matura con ragionevole certezza via via che i lavori sono eseguiti: come definito dall OIC 23 (par. 48) il corrispettivo può considerarsi maturato, ad esempio, quando il contratto garantisce alla società che effettua i lavori, in caso di recesso del committente, il diritto al risarcimento dei costi sostenuti e di un congruo margine; non sono presenti situazioni di incertezza relative a condizioni contrattuali o fattori esterni di entità tale da rendere dubbia la capacità dei contraenti di far fronte alle proprie obbligazioni (ad esempio, l obbligo dell appaltatore nel completare i lavori); il risultato della commessa può essere attendibilmente misurato. Con riferimento a tale ultimo requisito, l OIC 23 precisa che le condizioni che permettono una stima attendibile del risultato di commessa nei contratti a corrispettivo predeterminato sono le seguenti: i ricavi di commessa possono essere determinati con attendibilità; è ragionevolmente certo che i ricavi di commessa saranno incassati dall appaltatore; i costi di commessa necessari per completare i lavori e lo stato di avanzamento alla data di riferimento del bilancio possono essere determinati in modo attendibile; i costi di commessa attribuibili al contratto possono essere identificati con chiarezza e determinati con attendibilità, cosicché i costi di commessa sostenuti possono essere comparati con le stime precedenti. Il criterio della percentuale di completamento o dello stato di avanzamento viene considerato dai principi contabili nazionali (documento OIC 23) nei seguenti aspetti: a) aspetti generali; b) rappresentazione in bilancio; c) metodi o parametri per la determinazione della percentuale di completamento; d) corrispettivi unitari e corrispettivi frazionati del contratto; e) perdite prevedibili. Di seguito vengono esaminati gli indicati aspetti. Inoltre, viene analizzata la situazione di possibili disallineamenti tra la norma civilistica e quella fiscale. 399
PARTE II - Le principali valutazioni di bilancio A) Aspetti generali L applicazione del criterio della percentuale di completamento si sviluppa essenzialmente nelle seguenti operazioni: - valutazione delle rimanenze per lavori in corso di esecuzione in misura corrispondente al ricavo attribuibile ai servizi ed opere eseguiti; - riconoscimento dei proventi e dei costi riferibili alle commesse nell esercizio in cui i lavori sono eseguiti, fatte salve le perdite da sostenere per il completamento delle commesse, che devono essere accertate a carico dell esercizio in cui si rendano prevedibili. B) Rappresentazione in bilancio Nello stato patrimoniale le rilevazioni sono le seguenti: il valore delle opere e dei servizi eseguiti, al netto del valore di quelli liquidati, viene rilevato quale rimanenza, se positivo, o quale ricavo anticipato, al passivo, se negativo; Esempio - opere e servizi eseguiti: 1.000 - parte già liquidata: 400 C.I.3. Lavori in corso 600 Stato Patrimoniale Esercizio 1 le rimanenze di materiali in attesa di impiego e gli anticipi a fornitori, se non rientrano nella valutazione dei lavori in corso su esecuzione, vengono esposti nell attivo, quali rimanenze, nella voce C.I; Nel conto economico le rilevazioni sono le seguenti: a) il valore dei servizi ed opere eseguiti nell esercizio viene rilevato nel valore della produzione e si esprime nella somma algebrica dei ricavi dalle vendite e prestazioni (che riflettono i lavori liquidati nell esercizio) e della variazione dei lavori in corso su ordinazione (pari alla variazione delle rimanenze per lavori eseguiti e non ancora liquidati rispettivamente all inizio ed alla fine dell esercizio); b) tra i costi della produzione vengono rilevati i costi riferibili a tali opere e servizi, classificati per natura, sostenuti nell esercizio in esecuzione dell opera (quali acquisti, subappalti, manodopera), nonché gli ammortamenti dei macchinari e di eventuali oneri differiti, gli accantonamenti, e gli altri costi. 400
7. I lavori in corso su ordinazione Si riporta di seguito un esempio di applicazione del criterio della percentuale di completamento. Esempio La società ha iniziato, nell esercizio 1, le commesse 1 e 2, che presentano le seguenti caratteristiche: Commesse Ricavi di commessa Costi di commessa Utile di commessa Tempi di esecuzione SAL esercizio 1 SAL esercizio 2 Commessa 1 250 200 50 2 esercizi 40% 100% Commessa 2 300 240 60 3 esercizi 40% 70% In presenza dei dati considerati, il bilancio dell esercizio 1, nell ipotesi di utilizzo del criterio della percentuale di completamento per la valutazione delle due commesse in corso, comprende le seguenti voci: C.I.3 Lavori in corso su ordinazione: Stato Patrimoniale Esercizio 1 Commessa 1 100 Commessa 2 120 Conto Economico Esercizio 1 A.1 Ricavi delle vendite e delle prestazioni A.3 Variazione dei lavori in corso su ordinazione: -- Commessa 1 100 Commessa 2 120 A Valore della produzione 220 Costi di commessa: Commessa 1 (80) Commessa 2 (96) Risultato prima delle imposte 22) Imposte sul reddito dell esercizio, correnti, differite e anticipate 23) Utile (perdita) dell esercizio L utile di commessa (al lordo delle imposte) evidenziato nel bilancio dell esercizio 1 è quindi il seguente: 401
PARTE II - Le principali valutazioni di bilancio COMMESSE RICAVI COSTI UTILE COMMESSA 1 100 80 20 COMMESSA 2 120 96 24 TOTALE 220 176 44 Il bilancio dell esercizio 2 comprende invece le seguenti voci, nell ipotesi che il credito originato dalla fatturazione della commessa 1 non sia ancora stato incassato (e senza considerare le eventuali problematiche IVA): C.I.3 Lavori in corso su ordinazione: Stato Patrimoniale Esercizio 2 Commessa 2 210 C.II.1 Crediti verso clienti 250 Conto Economico Esercizio 2 A.1 Ricavi delle vendite e delle prestazioni 250 A.3 Variazione dei lavori in corso su ordinazione: -- Commessa 1 (100) Commessa 2 90 A Valore della produzione 240 Costi di commessa: Commessa 1 120 Commessa 2 72 Risultato prima delle imposte 22) Imposte sul reddito dell esercizio, correnti, differite e anticipate 23) Utile (perdita) dell esercizio L utile di commessa (al lordo delle imposte) evidenziato nel bilancio dell esercizio 2 è quindi il seguente: COMMESSE RICAVI COSTI UTILE COMMESSA 1 150 120 30 COMMESSA 2 90 72 18 TOTALE 240 192 48 Gli anticipi sono definiti dal documento OIC 23 come gli importi corrisposti dai 402
7. I lavori in corso su ordinazione committenti prima dell inizio o all inizio dei lavori. Tali importi vanno iscritti nel Passivo dello Stato patrimoniale, alla voce D.6 «Acconti». Quando saranno recuperati, attraverso la fatturazione provvisoria o definitiva dei lavori eseguiti, gli indicati importi andranno detratti per confluire, a seconda dei casi, tra gli acconti in corso d opera o tra i ricavi. Esempio - anticipi su lavori non ancora iniziati: 500 Stato Patrimoniale Esercizio 1 C.I.3. Lavori in corso ------ D.6. Acconti 500 Gli acconti (o fatturato di rata) sono gli importi corrisposti, in via non definitiva, dai committenti in corso d opera a fronte dei lavori eseguiti, spesso accertati attraverso «stati di avanzamento». Tali importi vanno iscritti in uno dei seguenti modi: a) iscrizione tra le passività, nella voce D.6 «Acconti»; b) iscrizione tra i ricavi. Nel primo caso, il valore dei lavori per i quali è stato corrisposto l acconto viene incluso nel valore delle rimanenze. Nel secondo caso, invece, l acconto viene detratto dal valore delle rimanenze. Esempio - lavori in corso: 2.000; - acconti: 1.200. CASO A: ISCRIZIONE DEGLI ACCONTI TRA LE PASSIVITÀ Stato Patrimoniale Esercizio 1 C.I.3. Lavori in corso 2.000 D.6. Acconti 1.200 CASO B: ISCRIZIONE DEGLI ACCONTI TRA I RICAVI Stato Patrimoniale Esercizio 1 C.I.3. Lavori in corso 800 Il principio contabile OIC 23 considera preferibile la rilevazione degli acconti 403
PARTE II - Le principali valutazioni di bilancio quali ricavi (CASO B), al fine di privilegiare la sostanza sulla forma, soprattutto quando il corrispettivo fatturato in acconto viene determinato in funzione del valore delle opere eseguite ed il corrispettivo così determinato è ragionevolmente certo, atteso che: - i tempi per la determinazione in via definitiva dei lavori, specie nelle commesse della pubblica amministrazione, sono spesso lunghi e a volte vanno ben oltre la chiusura dei lavori; - a ciò consegue un incremento dell attivo e del passivo nel periodo di esecuzione dell opera e la rilevazione, quale ricavo, di un provento maturato in esercizi precedenti, che appaiono in contrasto con le esigenze di chiarezza del bilancio; - il portare in detrazione delle rimanenze detto fatturato in acconto è coerente con il principio generale secondo cui le voci dell attivo vanno esposte al netto delle relative poste rettificative. Tale rilevazione a ricavo è tuttavia subordinata alle seguenti condizioni: - certezza che il ricavo accertato venga definitivamente riconosciuto quale corrispettivo delle opere eseguite, tale certezza normalmente si basa sugli stati di avanzamento lavori predisposti, in contraddittorio con il committente, per la determinazione degli acconti da corrispondere; - evidenziazione, nella nota integrativa, dell esposizione dell impresa nei confronti del committente per tutti i lavori non ancora definitivamente accertati e liquidati. La rilevazione al passivo degli acconti (CASO A) è obbligatoria in mancanza del presupposto della certezza del ricavo, mentre, in presenza di tale presupposto, è ritenuta accettabile, considerando che i lavori oggetto dell acconto non sono stati definitivamente accettati dal committente, né consegnati: tale impostazione consente infatti di riflettere distintamente l obbligo alla consegna dell opera collaudata ed il diritto al riconoscimento del corrispettivo da parte del committente. Un altra tipologia di acconti considerata dal documento OIC 23 è rappresentata da quelli erogati in corso d opera al raggiungimento di «stadi di lavorazione» fissati contrattualmente (es.: esecuzione delle fondazioni, copertura del tetto, ecc.). Tali acconti non trovano necessariamente corrispondenza con il valore dei lavori eseguiti e pertanto: - nella prima impostazione, possono imputarsi a ricavo nei limiti del valore dei lavori eseguiti; - nella seconda impostazione, vengono interamente imputati al passivo fino alla definitiva accettazione e consegna dei lavori stessi, con la motivazione della mancanza del requisito della certezza del ricavo conseguito. 404
7. I lavori in corso su ordinazione Esempio lavori in corso: 2.000; acconti: 2.200. CASO 1: ISCRIZIONE DEGLI ACCONTI TRA I RICAVI Stato Patrimoniale Esercizio 1 C.I.3. Lavori in corso ----- D.6. Acconti 200 CASO 2: ISCRIZIONE DEGLI ACCONTI TRA LE PASSIVITÀ Stato Patrimoniale Esercizio 1 C.I.3. Lavori in corso 2.000 D.6. Acconti 2.200 Avuto riguardo alle disposizioni contenute nell art.2424 del Codice Civile, che prevedono la separata indicazione degli importi esigibili oltre l esercizio successivo, gli acconti, che sono erogati a fronte di lavori eseguiti o comunque in via di esecuzione, vengono, salvo situazioni peculiari, considerati convenzionalmente esigibili entro l esercizio successivo. C) Metodi o parametri per la determinazione della percentuale di completamento L OIC 23 sottolinea che vi sono vari metodi o parametri per determinare la percentuale di completamento o lo stato di avanzamento dei lavori. Essi servono per accertare il valore dei lavori eseguiti e, su questa base, il valore della produzione eseguita nell esercizio da rilevare, con i relativi costi, a conto economico. Alcuni metodi sono basati su valori o dati di carico della commessa; altri sono basati sulla misurazione della produzione effettuata. L utilizzo di questi ultimi metodi richiede, tuttavia, che i loro risultati trovino conferma, ossia che approssimino quelli che si ottengono con i parametri basati su valori o dati di carico, ed in particolare con il metodo del costo sostenuto. Qualora il confronto evidenzi sostanziali divergenze, è necessario analizzare le cause delle stesse e valutarne le conseguenze sull applicazione del criterio della percentuale di completamento. Così una significativa divergenza tra il risultato dell applicazione del metodo delle misurazioni fisiche e quello del costo sostenuto può essere dovuta, ad esempio, ad una delle seguenti ragioni: 405
PARTE II - Le principali valutazioni di bilancio - anomala distribuzione del prezzo dell opera sulle singole voci contrattuali tale da rendere necessario un riadeguamento dei corrispettivi delle singole voci; - ritardato flusso di documenti contabili rispetto all avanzamento fisico, che può avere effetto nel determinare la quota di costi su cui misurare l avanzamento dei lavori; - costi anomali per natura e ammontare (scioperi, catastrofi naturali, ecc.) o dovuti ad errori e inefficienze, che vanno addebitati a conto economico quando sostenuti. Tra i metodi basati sui valori o dati di carico della commessa rientrano il metodo del costo sostenuto e quello delle ore lavorate o del valore aggiunto. Tra i metodi basati sulla misurazione della produzione effettuata rientrano il metodo delle misurazioni fisiche e quello delle unità consegnate. Va tenuto presente che vi sono casi in cui nella fase iniziale della commessa non si ha una base adeguata per una ragionevole stima dell attività svolta dall azienda. In tali casi, si rende necessario attendere un minimo di avanzamento prima di riconoscere l utile sui lavori eseguiti. Considerando la tipologia dei lavori ed i sistemi procedurali interni delle imprese, sono stati individuati, come detto, diversi metodi alternativi di applicazione del criterio della percentuale di completamento. Tra essi i più comuni sono: - metodo del costo sostenuto (cost-to-cost); - metodo delle ore lavorate; - metodo delle unità consegnate; - metodo delle misurazioni fisiche. Il metodo del «cost-to-cost» è indicato come preferibile dall OIC 23, gli altri metodi sono ritenuti accettabili nei limiti in cui consentano, nelle specifiche circostanze, una corretta e ragionevole ripartizione del margine operativo della commessa in funzione dell attività svolta dall impresa nei singoli esercizi. È comunque richiesta la costante applicazione del metodo prescelto sia nel tempo sia, in presenza di tipologie similari di commesse, nell ambito dell impresa. Qualora in casi eccezionali, per mutate circostanze o per altre ragioni, si rendesse opportuno cambiare il metodo di valutazione, tale cambiamento ed i relativi effetti sull utile dell esercizio e sul patrimonio netto vanno specificati nella nota integrativa. D) Corrispettivi unitari e corrispettivi frazionati del contratto Nei contratti a prezzo fisso, il prezzo contrattuale può essere pattuito unitariamente per l intera opera oggetto del contratto (es: contratti chiavi in mano), o frazionatamente per le singole opere, o per ciascuna fase del contratto. 406
7. I lavori in corso su ordinazione Al fini dell applicazione del criterio della percentuale di completamento, l utile deve essere riconosciuto sulla base dell avanzamento del contratto considerato nella sua globalità, anche se il contratto indica degli ammontari per alcune fasi o elementi o per la progettazione. In altri termini, ogni contratto deve essere considerato come un affare o un operazione commerciale unitaria. Infatti, l attribuzione di valori parziali ad alcune fasi o elementi del prezzo del contratto (corrispettivi frazionati) è di solito condizionata dalla determinazione del prezzo globale dello stesso e, pertanto, i singoli ammontari parziali spesso non sono il risultato di trattative indipendenti. È tuttavia possibile utilizzare i corrispettivi frazionati previsti dal contratto per alcune fasi dello stesso per determinare i ricavi maturati su tali fasi ovvero per valutare le opere svolte per tali fasi, purché si verifichino tutte le seguenti condizioni: - il contratto prevede fasi o elementi dello stesso ben separati, con l individuazione dei corrispettivi per ciascuno di essi; - ciascuna fase o elemento è stata oggetto di offerte separate e vi è documentazione di ciò; - l attribuzione di margini diversi alle singole fasi o elementi del contratto rispecchia comprovate situazioni di mercato, in quanto tale diversità rispecchia differenti gradi di rischio o del rapporto domanda-offerta; - l azienda ha una significativa, documentata e ripetitiva esperienza di separate forniture ad altri clienti delle singole fasi o elementi del contratto che comportano margini superiori a quello previsto dal contratto nel suo complesso, e abbia realizzato tali margini in dette forniture a seguito di trattative indipendenti. In altri termini, i corrispettivi delle singole fasi o elementi del contratto devono generare margini comparabili con quelli che si otterrebbero se tutte le fasi o elementi venissero forniti a clienti diversi e ciò sia provato da una documentata esperienza; - l eventuale minor ammontare del corrispettivo totale del contratto rispetto alla somma dei corrispettivi relativi alle singole fasi o elementi come praticati in trattative indipendenti e separate degli stessi è dovuto alla riduzione di costi derivante dall esecuzione combinata delle varie fasi o elementi (risparmio in supervisione, spese fisse, ecc.). Se la causa del minor ammontare del corrispettivo totale non sia dovuta alla predetta esecuzione combinata delle varie fasi ovvero essa non sia documentabile e verificabile, è da ritenersi che la parte sostanziale della differenza tra la somma dei prezzi delle singole fasi o elementi separati ed il prezzo del progetto totale sia dovuta all accettazione di margini differenti da quelli realizzabili in trattative indipendenti e separate e, 407
PARTE II - Le principali valutazioni di bilancio pertanto, non è possibile utilizzare i corrispettivi delle singole fasi o elementi per il riconoscimento del relativo profitto. E) Perdite prevedibili L art. 2423 bis, punto 1, del Codice Civile individua come postulato per la redazione del bilancio il principio di prudenza, secondo cui i proventi non realizzati non devono essere contabilizzati, mentre le perdite previste, anche se non realizzate, devono essere riflesse in bilancio (principio ribadito dall OIC 11 Bilancio d esercizio, finalità e postulati). Sulla base di tale principio, indipendentemente dal criterio utilizzato per la valutazione delle commesse di durata pluriennale (criterio della percentuale di completamento o della commessa completata), nel caso si preveda che per il completamento di una commessa si debba sostenere una perdita, tale perdita dovrà essere riconosciuta nella sua interezza non appena diventi probabile. In tale contesto il nuovo OIC 23 Lavori in corso su ordinazione, tra le novità introdotte, modifica la modalità di rilevazione di detta perdita limitando i comportamenti discrezionali. Mentre la precedente versione dell OIC 23 consentiva la rilevazione delle perdite probabili su commessa attraverso lo stanziamento di un fondo o la riduzione diretta del valore delle rimanenze finali, il paragrafo 107 del nuovo Principio prevede come unico trattamento contabile il riconoscimento della perdita attraverso la riduzione del valore delle rimanenze finali al momento della previsione della perdita probabile. Non è quindi più consentito lo stanziamento di un fondo per perdite probabili su commesse, tra i fondi per rischi ed oneri. La perdita individuata, pari alla differenza negativa tra i ricavi totali pattuiti contrattualmente ed i costi complessivamente stimati, deve quindi essere rilevata nell esercizio in cui essa sia prevedibile sulla base di una obiettiva e ragionevole valutazione delle circostanze di fatto esistenti. Il riconoscimento di detta perdita avviene indipendentemente dallo stato di avanzamento delle commesse stesse (paragrafo 108). Le perdite non possono essere compensate con margini positivi previsti su altre commesse: al fine del riconoscimento delle perdite, le commesse vanno quindi prese in esame individualmente. 1.2 Il criterio della commessa completata o del contratto completato Con questo criterio, i ricavi ed il margine di commessa vengono riconosciuti solo quando il contratto è completato, cioè quando le opere sono ultimate e consegnate. L adozione di tale criterio comporta la valutazione delle commesse pluriennali 408
7. I lavori in corso su ordinazione eseguite, ma non ancora completate, al loro costo di produzione ed il differimento degli importi fatturati fino al completamento della commessa. Un confronto sintetico tra gli indicati metodi viene presentato nell esempio che segue. Ricavi di commessa: 250 Costi di commessa: 200 Tempi di esecuzione: 2 anni Avanzamento commessa all anno 1: 40 % Esempio I dati di bilancio, con l utilizzo degli indicati metodi di valutazione, sono quelli qui di seguito indicati: Anno 1 2 Metodo della percentuale di avanzamento Costi di commessa 80 120 Rimanenze finali 100 --- Rimanenze iniziali --- 100 Ricavi di commessa --- 250 Utile di commessa 20 30 Metodo della commessa completata Costi di commessa 80 120 Rimanenze finali 80 --- Rimanenze iniziali --- 80 Ricavi di commessa --- 250 Utile di commessa --- 50 2. La disciplina fiscale Le variazioni delle rimanenze finali delle opere, forniture e servizi pattuiti come oggetto unitario e con tempo di esecuzione ultrannuale, rispetto alle esistenze iniziali, concorrono a formare il reddito dell esercizio (art.93 TUIR). La valutazione deve avvenire, in linea generale, sulla base dei corrispettivi pattuiti. Si deve tenere conto delle maggiorazioni di prezzo richieste in applicazione di disposizioni di legge o di clausole contrattuali, finché non siano state definitiva- 409
PARTE II - Le principali valutazioni di bilancio mente stabilite, in misura non inferiore al 50%. Per la parte di opere, forniture e servizi coperta da stati di avanzamento la valutazione è fatta in base ai corrispettivi liquidati. Fino all esercizio 2006, l eccezione era rappresentata dalle imprese che contabilizzavano in bilancio le opere, forniture e servizi valutando le rimanenze al costo e imputando i corrispettivi all esercizio nel quale erano consegnate le opere o ultimati i servizi e le forniture. Tali imprese, infatti, potevano essere autorizzate dall amministrazione finanziaria ad applicare lo stesso metodo anche ai fini della determinazione del reddito. L autorizzazione aveva effetto a partire dall esercizio in corso alla data in cui era rilasciata. Le modifiche alla norma fiscale intervenute nel corso del 2006 riguardano: a) l esercizio 2006, a partire dal quale non è più possibile effettuare la deduzione fiscale per rischio contrattuale; b) l esercizio 2007, a partire dal quale non è più possibile valutare fiscalmente le commesse pluriennali con il criterio della commessa completata. In particolare, il co.20 dell art.36 del D.L. n.223/2006 ha abrogato il comma 3 dell art.93 del TUIR a partire dall esercizio 2006 (per i soggetti con esercizio coincidente con l anno solare) che consentiva la deduzione fiscale per rischio contrattuale. Le deduzioni effettuate in esercizi precedenti non vengono riprese a tassazione 1. La Legge finanziaria per il 2007 (comma 70 dell art.1 della legge 27 dicembre 2006, n.296) ha previsto l abrogazione del comma 5 dell articolo 93 del TUIR che consentiva la valutazione delle commesse pluriennali al costo. La disposizione si applica alle opere, forniture e servizi di durata ultrannuale la cui esecuzione ha inizio a decorrere dal periodo d imposta successivo a quello in corso alla data del 31 dicembre 2006. Di conseguenza, a partire dall esercizio 2007 non è più possibile, fiscalmente, applicare il criterio della commessa completata per le nuove commesse. L indicato criterio può essere mantenuto solo per le commesse che hanno avuto inizio prima del 1 gennaio 2007 e per le quali la società ha adottato, in passato, il medesimo criterio. 1 Sul punto la norma non dispone nulla, ma, pur in assenza di un chiarimento ministeriale, si ritiene che la nuova disposizione non possa avere efficacia retroattiva, considerato che al momento della deduzione la norma fiscale vigente consentiva la deduzione di tale accantonamento. 410