IL RAVVEDIMENTO OPEROSO IN DOGANA Il nuovo codice doganale dell Unione Europea - quali novità per le aziende Camera di Commercio di Brescia- Via Einaudi 23 Brescia 29/05/2017 Dott. Emilio Lombardo Ufficio delle Dogane di Brescia Area Affari Giuridici e Contenzioso
ETIMOLOGIA Il termine «ravvedimento» è stato mutuato dal diritto penale, in cui è previsto quale circostanza attenuante. L art. 62 del c.p., rubricato «Circostanze attenuanti comuni», al numero 6 prevede, infatti, l ipotesi del soggetto che abbia «prima del giudizio, riparato interamente il danno, mediante il risarcimento di esso, e, quando sia possibile, mediante le restituzioni» ovvero si sia «adoperato spontaneamente ed efficacemente per elidere o attenuare le conseguenze dannose o pericolose del reato». 2
L istituto del ravvedimento presenta, altresì, tratti comuni con l istituto penale del recesso attivo. Prevede, infatti, l art. 56 del c.p., rubricato «Delitto tentato», ai commi 3 e 4, che: «Se il colpevole volontariamente desiste dall'azione, soggiace soltanto alla pena per gli atti compiuti, qualora questi costituiscano per sé un reato diverso. Se volontariamente impedisce l'evento, soggiace alla pena stabilita per il delitto tentato, diminuita da un terzo alla metà». 3
RATIO DELL ISTITUTO L evidente analogia con i suddetti istituti penalistici fornisce una prima indicazione circa la natura e la ratio del ravvedimento operoso: si tratta di un istituto premiale, che consente al contribuente che abbia posto in essere una violazione fiscale di rimediarvi spontaneamente, beneficiando al contempo di rilevanti riduzioni delle sanzioni amministrative irrogabili. 4
Il ravvedimento operoso svolge una preziosa attività di prevenzione della lite tributaria, consentendo la realizzazione sia degli interessi del contribuente che quelli dell erario: il primo ha la possibilità di regolarizzare la propria posizione usufruendo di un premio per la resipiscenza mostrata, il secondo potrà procedere al recupero del tributo dovuto in maniera rapida eliminando situazioni giuridiche potenzialmente pericolose. 5
EXCURSUS STORICO Fino al 1990 l istituto del ravvedimento operoso non era contemplato dal nostro ordinamento giuridico, pur essendo già previste delle specifiche ipotesi di riduzione o esclusione dell applicazione delle sanzioni soprattutto nell ambito delle imposte sui redditi. Bisogna attendere la legge 29 dicembre 1990, n. 408 per veder introdotto ufficialmente l istituto del ravvedimento operoso nel panorama del sistema sanzionatorio tributario, anche se limitatamente alle imposte dirette ed all IVA. 6
La riforma delle sanzioni tributarie non penali disposta dalla legge delega del 23 dicembre 1996 n. 662 costituisce il primo tentativo di integrare in modo organico e sistematico l istituto del ravvedimento operoso nel più ampio corpus normativo sanzionatorio, in modo da generalizzare la portata delle disposizioni già presenti in materia di iva e di imposte sui redditi. La delega contenuta nell art. 3, comma 133, lettera l), della legge 662/1996 imponeva, infatti, l obbligo all esecutivo di introdurre «circostanze esimenti, attenuanti ed aggravanti strutturate in modo da incentivare gli adempimenti tardivi». 7
La delega ha trovato attuazione con i D.Lgs. del 18 dicembre 1997, n. 471,472 e 473. A seguito di questa riforma, entrata in vigore il 1 aprile 1998, il ravvedimento operoso ha finalmente trovato una sistemazione organica all interno dell apparato sanzionatorio tributario ed una disciplina tendenzialmente unitaria nei riguardi di tutti i tributi, consentendo di superare quel polisistema sanzionatorio che aveva fino a quel momento caratterizzato la materia. 8
In particolare l art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997, nella formulazione originaria, prevedeva la possibilità per il contribuente e per i soggetti obbligati in solido, di rimuovere violazioni inerenti qualsiasi tributo entro i termini stabiliti ed a condizione che: 1) La violazione non fosse stata già constatata e notificata al trasgressore; 2) Non fossero iniziati accessi, ispezioni e verifiche; 3) Non fossero iniziate altre attività di accertamento formalmente comunicate all autore. 9
Art 13 del D.Lgs. n. 472/1997 in vigore dal 01/04/1998 La sanzione è ridotta, sempreché la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l'autore o i soggetti obbligati ai sensi dell'articolo 11, comma 1, abbiano avuto formale conoscenza: a) ad un ottavo del minimo, nei casi di mancato pagamento del tributo o di un acconto, se esso viene eseguito nel termine di trenta giorni dalla data della sua commissione; b) ad un ottavo del minimo, nei casi di omissione o di errore non incidenti sulla determinazione e sul pagamento del tributo, se la regolarizzazione avviene entro tre mesi dall'omissione o dall'errore; 10
c) ad un sesto del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione e sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale è stata commessa la violazione, ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall'omissione o dall'errore; d) ad un ottavo del minimo di quella prevista per l'omissione della presentazione della dichiarazione, se questa viene presentata con ritardo non superiore a trenta giorni. 2. Il pagamento della sanzione ridotta deve essere eseguito contestualmente alla regolarizzazione del pagamento del tributo o della differenza, quando dovuti, nonché al pagamento degli interessi moratori calcolati al tasso legale con maturazione giorno per giorno. 3. Le singole leggi ed atti aventi forza di legge possono stabilire, ad integrazione di quanto previsto nel presente articolo, ulteriori circostanze che importino l'attenuazione della sanzione. 11
Modifiche successive L art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997 è stato successivamente oggetto di numerose modifiche ad opera dei seguenti provvedimenti legislativi: D.Lgs. n. 203 del 05/06/1998 (che ha ridotto a tre le ipotesi di riduzione delle sanzioni, prevedendo altresì la liquidazione del ravvedimento ad opera dell Ufficio nonché la possibilità di correggere in maniera gratuita le violazioni formali); D.Lgs. n. 422 del 19/11/1998 ; D.Lgs. N. 506 del 30/12/1999 (aumento del termine a 90 giorni per ravvedere omessa dichiarazione); D.Lgs. N. 99 del 30/03/2000; D.Lgs. N. 32 del 26/01/2001; D.L. n. 185 del 29/11/2008, convertito senza modifica da Legge n. 2 del 28/01/2009; Legge n. 220 del 13/12/2010; 12
Modifiche apportate dalla L. n. 190 del 23/12/2014 L art. 1, comma 637, della legge 190/2014 (legge di stabilità 2015) ha modificato profondamente l istituto, intervenendo essenzialmente lungo tre direttrici: 1) Vengono ampliate le previsioni del comma 1, introducendo, accanto alle tre tradizionali ipotesi di riduzione delle sanzioni, quattro nuove previsioni mediante l inserimento delle lettere a-bis), b-bis), b-ter), b-quater); 13
2) Viene abolito, con riguardo ai soli tributi dell Agenzia delle Entrate, il tradizionale limite di accesso all istituto del ravvedimento operoso rappresentato dalla conoscenza da parte del contribuente dell avvio di attività di controllo da parte dell Amministrazione Finanziaria. In base al nuovo comma 1-ter), per i tributi amministrati dall Agenzia delle Entrate è possibile utilizzare lo strumento del ravvedimento fino alla «notifica degli atti di liquidazione e di accertamento (..)». 14
3) Viene attribuito al ravvedimento operoso il compito di sostituire, a decorrere dal 1 gennaio 2016, tre istituti deflattivi del contenzioso a seguito della loro abrogazione. Ci si riferisce all adesione ai processi verbali di constatazione di cui all art. 5-bis) del D.Lgs. N. 218/1997, all adesione agli inviti al contraddittorio di cui all art. 5 del D.Lgs. n. 218/1997 ed alla cosiddetta acquiescenza rinforzata all accertamento di cui all art. 15, comma 2-bis), del D.Lgs. n. 218/1997 15
A seguito di tali modifiche emerge un istituto del ravvedimento operoso particolarmente potenziato, destinato a diventare il principale strumento di deflazione del contenzioso. Tali modifiche rivelano, altresì, una vera e propria modifica alla ratio dell istituto, che da strumento pensato per premiare il pentimento spontaneo del contribuente diventa uno strumento che premia anche il contribuente che volontariamente, sebbene non spontaneamente, decida di recepire i rilievi formulati in sede di verifica. In tal modo la spontaneità del contribuente lascia il passo ad una maggiore compliance da parte di quest ultimo. 16
Art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997 in vigore dal 01/01/2015 modificato dalla L. 190/2014 1. La sanzione è ridotta, sempreché la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l'autore o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza: a) ad un decimo del minimo nei casi di mancato pagamento del tributo o di un acconto, se esso viene eseguito nel termine di trenta giorni dalla data della sua commissione; a-bis) ad un nono del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il novantesimo giorno successivo al termine per la presentazione della dichiarazione, ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro novanta giorni dall'omissione o dall'errore; b) ad un ottavo del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall'omissione o dall'errore; 17
b-bis) ad un settimo del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro due anni dall'omissione o dall'errore; b-ter) ad un sesto del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, oltre due anni dall'omissione o dall'errore; b-quater) ad un quinto del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene dopo la constatazione della violazione ai sensi dell'articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, salvo che la violazione non rientri tra quelle indicate negli articoli 6, comma 3, o 11, comma 5, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471; c) ad un decimo del minimo di quella prevista per l'omissione della presentazione della dichiarazione, se questa viene presentata con ritardo non superiore a novanta giorni ovvero a un decimo del minimo di quella prevista per l'omessa presentazione della dichiarazione periodica prescritta in materia di imposta sul valore aggiunto, se questa viene presentata con ritardo non superiore a trenta giorni. 18
1-bis. Le disposizioni di cui al comma 1, lettere b-bis) e b-ter), si applicano ai tributi amministrati dall'agenzia delle entrate. 1-ter. Ai fini dell'applicazione delle disposizioni di cui al presente articolo, per i tributi amministrati dall'agenzia delle entrate non opera la preclusione di cui al comma 1, primo periodo, salva la notifica degli atti di liquidazione e di accertamento, comprese le comunicazioni recanti le somme dovute ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni; 1-quater. Il pagamento e la regolarizzazione di cui al presente articolo non precludono l'inizio o la prosecuzione di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di controllo e accertamento. 19
2. Il pagamento della sanzione ridotta deve essere eseguito contestualmente alla regolarizzazione del pagamento del tributo o della differenza, quando dovuti, nonché al pagamento degli interessi moratori calcolati al tasso legale con maturazione giorno per giorno. 3. Quando la liquidazione deve essere eseguita dall'ufficio, il ravvedimento si perfeziona con l'esecuzione dei pagamenti nel termine di sessanta giorni dalla notificazione dell'avviso di liquidazione. 4. (Comma abrogato) 5. Le singole leggi e atti aventi forza di legge possono stabilire, a integrazione di quanto previsto nel presente articolo, ulteriori circostanze che importino l'attenuazione della sanzione. 20
Applicabilità delle lettere a-bis) e b-quater) dell art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997 anche ai tributi di competenza dell Agenzia delle Dogane e dei Monopoli A seguito delle modifiche introdotte dalla L. n. 190/2014, erano stati sollevati dubbi interpretativi in ordine all applicabilità, ai tributi amministrati dall Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, delle lettere a- bis) e b-quater) del comma 1 dell art. 13 del D.Lgs. N. 472/1997. L Agenzia delle Dogane e dei Monopoli Direzione Centrale Legislazione e Procedure Accise e altre Imposte Indirette, con nota prot. 89853/RU/2015 del 18/08/2015, aveva dissipato ogni dubbio sostenendo come, in relazione alla nuova lettera a-bis), non vi fossero motivi preclusivi per l applicazione della predetta disposizione ai tributi in parola. 21
La stessa Agenzia aveva inoltre evidenziato come tale norma risultasse espressione di un generale principio di graduazione delle sanzioni amministrative che, unitamente ai principi di proporzionalità ed effettività delle sanzioni stesse, sono costantemente richiamati dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia UE (Corte di Giustizia UE, sez. VI, sentenza 17 luglio 2014, C-272/13 «Equoland») ed affermati, per le sanzioni in materia doganale, dall art. 42, paragrafo 1, del Reg. UE n. 952/2013 (C.D.U.), ai sensi del quale: «Ciascuno Stato membro prevede sanzioni applicabili in caso di violazione della normativa doganale. Tali sanzioni devono essere effettive, proporzionate e dissuasive». 22
Maggiori problemi interpretativi poneva, invece, l applicabilità ai tributi doganali della citata lettera b-quater). Ciò in quanto la portata di tale previsione normativa non risultava espressamente circoscritta, per effetto di quanto previsto dal comma 1 bis), ai soli tributi amministrati dall Agenzia delle Entrate. L Agenzia concludeva per l inapplicabilità della lettera b-quater) ai tributi dalla stessa amministrati, sulla base di una lettura combinata dei commi 1-bis) ed 1-ter): poiché quest ultimo comma limitava espressamente ai soli tributi amministrati dall Agenzia delle Entrate la possibilità di accedere all istituto del ravvedimento operoso in deroga alla generale preclusione posta al comma 1, ne derivava che anche il disposto di cui alla lettera b-quater), proprio perché contemplava un ipotesi preclusiva (ravvedimento dopo la constatazione della violazione), dovesse essere applicato esclusivamente ai tributi amministrati dalla predetta Agenzia delle Entrate. 23
Successivamente la stessa Agenzia delle Dogane e dei Monopoli Direzione Regionale per la Lombardia, con nota prot. n. 39790 del 03/11/2015, nel ribadire l applicabilità della citata lettera b-quater) ai soli tributi amministrati dall Agenzia delle Entrate, precisava come il ravvedimento post constatazione potesse comunque ritenersi applicabile alle violazioni di quei tributi la cui constatazione spettava all Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, ma la cui competenza e gestione appartenevano all Agenzia delle Entrate: si trattava delle violazioni in materia di scambi intracomunitari e di costituzione ed utilizzo del plafond. 24
Modifiche apportate dal D.Lgs. n. 158/2015 Tali problematiche interpretative devono ormai ritenersi superate a seguito delle modifiche apportate all istituto del ravvedimento operoso ad opera dell art. 16, comma 1, lett. f), del D.Lgs. n. 158/2015. Accanto a modifiche di carattere prevalentemente formale, la novella legislativa ha riformulato il comma 1-bis) dell art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997 precisando che: «Le disposizioni di cui al comma 1, lettere b-bis), b-ter) e b-quater), si applicano ai tributi amministrati dall'agenzia delle entrate». 25
Modifiche apportate dal D.L. 193/2016 convertito, con modificazioni, dalla legge 1 dicembre 2016 n. 225. Ma è solo con l entrata in vigore del D.L. n. 193/2016 (decreto fiscale 2016) che l istituto del ravvedimento operoso trova piena applicazione anche in relazione ai tributi doganali. Fino alla conversione in legge del decreto fiscale 2016, infatti, tale istituto trovava una limitata applicazione alle sole ipotesi di ritardato o omesso pagamento di tributi doganali, il cui versamento, per determinate categorie di soggetti, era consentito in forma periodica e/o differita (conto di debito). 26
In sede di conversione il Legislatore ha aggiunto all art. 5 del citato decreto fiscale il comma 1-bis), che ha modificato l art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997 sotto un duplice profilo: 1) estendendo l applicabilità delle previsioni contenute nelle lettere b-bis) e b-ter) anche ai tributi amministrati dall Agenzia delle Dogane e dei Monopoli; 2) eliminando la preclusione di cui al primo comma, primo periodo, anche ai tributi amministrati dall'agenzia delle Dogane e dei Monopoli, con l unico limite costituito «dalla notifica di avvisi di pagamento e atti di accertamento». 27
Si tratta, quindi, di una modifica normativa particolarmente rilevante, se si considera che, in precedenza, al contribuente era preclusa la possibilità di ricorrere all istituto del ravvedimento operoso in tutti i casi in cui gli fosse stato comunicato l inizio di un attività di accertamento. In tali casi, sia che si trattasse di accertamento «in linea» che di accertamento «a posteriori», al contribuente non rimaneva altro che attendere gli esiti dell attività accertativa ed, eventualmente, definire in via agevolata ex art. 16 del D.Lgs. n. 472/1997 la sanzione concretamente irrogata. 28
Art 13 del D.Lgs. n. 472/1997 1. La sanzione è ridotta, sempreché la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l'autore o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza: a) ad un decimo del minimo nei casi di mancato pagamento del tributo o di un acconto, se esso viene eseguito nel termine di trenta giorni dalla data della sua commissione; a-bis) ad un nono del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro novanta giorni dalla data dell'omissione o dell'errore, ovvero se la regolarizzazione delle omissioni e degli errori commessi in dichiarazione avviene entro novanta giorni dal termine per la presentazione della dichiarazione in cui l'omissione o l'errore è stato commesso; 29
b) ad un ottavo del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall'omissione o dall'errore; b-bis) ad un settimo del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro due anni dall'omissione o dall'errore; b-ter) ad un sesto del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, oltre due anni dall'omissione o dall'errore; b-quater) ad un quinto del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene dopo la constatazione della violazione ai sensi dell'articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, salvo che la violazione non rientri tra quelle indicate negli articoli 6, comma 3, o 11, comma 5, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471; c) ad un decimo del minimo di quella prevista per l'omissione della presentazione della dichiarazione, se questa viene presentata con ritardo non superiore a novanta giorni ovvero a un decimo del minimo di quella prevista per l'omessa presentazione della dichiarazione periodica prescritta in materia di imposta sul valore aggiunto, se questa viene presentata con ritardo non superiore a trenta giorni. 30
1-bis. Le disposizioni di cui al comma 1, lettere b-bis), b-ter) e b-quater), si applicano ai tributi amministrati dall'agenzia delle entrate e, limitatamente alle lettere b-bis) e b-ter), ai tributi doganali e alle accise amministrati dall'agenzia delle dogane e dei monopoli. 1-ter. Ai fini dell'applicazione delle disposizioni di cui al presente articolo, per i tributi amministrati dall'agenzia delle entrate non opera la preclusione di cui al comma 1, primo periodo, salva la notifica degli atti di liquidazione e di accertamento, comprese le comunicazioni recanti le somme dovute ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni. La preclusione di cui al comma 1, primo periodo, salva la notifica di avvisi di pagamento e atti di accertamento, non opera neanche per i tributi doganali e per le accise amministrati dall'agenzia delle dogane e dei monopoli. 31
1-quater. Il pagamento e la regolarizzazione di cui al presente articolo non precludono l'inizio o la prosecuzione di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di controllo e accertamento. 2. Il pagamento della sanzione ridotta deve essere eseguito contestualmente alla regolarizzazione del pagamento del tributo o della differenza, quando dovuti, nonché al pagamento degli interessi moratori calcolati al tasso legale con maturazione giorno per giorno. 3. Quando la liquidazione deve essere eseguita dall'ufficio, il ravvedimento si perfeziona con l'esecuzione dei pagamenti nel termine di sessanta giorni dalla notificazione dell'avviso di liquidazione. 4. (Comma abrogato, a decorrere dal 20 marzo 2001, dall'art. 7, comma 1, lett. b) decreto legislativo 26 gennaio 2001 n. 32). 5. Le singole leggi e atti aventi forza di legge possono stabilire, a integrazione di quanto previsto nel presente articolo, ulteriori circostanze che importino l'attenuazione della sanzione. 32
Soggetti Possono accedere al ravvedimento operoso «l'autore» della violazione o «i soggetti solidalmente obbligati». In sostanza tutti coloro che pongono in essere violazioni tributarie ed ogni altro soggetto che risulti implicato, sia esso persona fisica (art. 2 del D.Lgs. n. 472/1997) sia esso persona giuridica (art. 7 del D.L. n. 269/2003, convertito senza modifica da L. n. 326 del 24/11/2003). Le violazioni possono quindi essere regolarizzate da soggetti che le hanno commesse sia in qualità di autori materiali o coautori, nel caso in cui risultino coinvolti una pluralità di soggetti, sia in qualità di coobbligati in solido. 33
Ambito oggettivo A seguito delle modifiche apportate dal D.L. n. 193/2016, in relazione ai tributi gestiti dall Agenzia delle Dogane e dei Monopoli trovano applicazione tutte le ipotesi di ravvedimento, eccezion fatta per la fattispecie prevista dalla lettera b-quater), la cui applicabilità in materia doganale è stata espressamente esclusa dal Legislatore (comma 1-bis). L inapplicabilità della lettera b-quater) non impedisce tuttavia il ricorso alle altre fattispecie di ravvedimento operoso, essendo queste ultime precluse solo dalla notifica di «avvisi di pagamento e atti di accertamento», vale a dire da atti attraverso i quali l Agenzia delle Dogane e dei Monopoli esercita la propria potestà impositiva: invito a pagamento, avviso di accertamento suppletivo e di rettifica, atto di contestazione di violazioni finanziarie ed irrogazione di sanzioni amministrative. 34
Possono, quindi, essere sanate le seguenti irregolarità: 1) Mancato pagamento del tributo o di un acconto; 2) Errori ed omissioni incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo: errori sostanziali; 3) Errori ed omissioni non incidenti sulla violazione o sul pagamento del tributo: violazioni formali; 4) Omessa presentazione della dichiarazione. Sebbene, a seguito delle modifiche normative, l ambito applicativo del ravvedimento è stato ampliato a tal punto da riguardare tendenzialmente la totalità delle violazioni tributarie, si ritiene che l espresso riferimento della norma in esame alla «regolarizzazione degli errori e delle omissioni» si traduca inevitabilmente in una preclusione, circa la possibilità di ravvedimento, nei confronti di tutti quei comportamenti antigiuridici che non abbiano origine da un errore o un omissione, come ad esempio il contrabbando, che è una delle tipiche fattispecie caratterizzate da condotte fraudolente. 35
Termini Ai fini del dies a quo per il ravvedimento, l art. 13 in esame fa riferimento a due distinti termini: fisso e mobile. Il primo fa riferimento al termine previsto per la presentazione della dichiarazione periodica; il secondo prende in considerazione la data in cui l omissione o l errore è stato commesso. Tale diversificazione è correlata alla distinzione, ancora valida, tra i c.d. «tributi periodici», cui inerisce un obbligo di dichiarazione che si rinnova appunto periodicamente (es. imposte sui redditi) e i c.d. «tributi istantanei» che tale obbligo non configurano. I tributi doganali rientrano in tale ultima categoria, atteso che in relazione a tali tributi non è prevista una dichiarazione periodica in quanto ogni dichiarazione doganale costituisce una dichiarazione a sé stante. Il dies a quo in ambito doganale è da individuare, pertanto, nella data in cui è stato commesso l errore o l omissione. 36
Per quanto concerne, invece, il termine finale (dies ad quem), le numerose modiche che si sono succedute nel tempo hanno eliminato ogni barriera di tipo temporale ai fini del ricorso al ravvedimento, con l unico limite rappresentato dalla notifica di «avvisi di pagamento e atti di accertamento». Si parla, infatti, di ravvedimento sine die. Con la lettera b-ter), in particolare, il contribuente ha la possibilità di ricorrere al ravvedimento fino al momento in cui può essere assoggettato ad accertamento, realizzandosi in tal modo la parificazione del termine a disposizione del contribuente per correggere i propri errori e quelli dell Amministrazione Finanziaria per l esercizio della propria potestà accertatrice. Naturalmente, maggiore sarà la rapidità della regolarizzazione, maggiore sarà il trattamento premiale 37
Modalità di ravvedimento La regolarizzazione delle violazioni tributarie avviene attraverso tre fasi: 1) Innanzitutto il contribuente si deve adoperare per eliminare tutti gli errori e le irregolarità e deve eseguire tutti gli adempimenti omessi. 38
2) Successivamente il contribuente procede in maniera autonoma alla liquidazione del tributo, della sanzione e degli interessi calcolati giorno per giorno. Per gli omessi o tardivi versamenti (conto di debito), la sanzione base è costituita dall art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997, il cui primo comma prevede : «una sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato». Tale sanzione è ridotta alla metà «per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a novanta giorni». E, altresì, ulteriormente ridotta a un importo pari a un quindicesimo per ciascun giorno di ritardo «per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a quindici giorni». 39
Momento del ravvedimento Sanzione edittale Riduzione da ravvedimento Sanzione ridotta da ravvedimento entro i primi 14 giorni (ravvedimento sprint ) 15% (art. 13, c. 1, terzo periodo, del D.Lgs. n. 471/1997) 1/10 0,1% per ogni giorno di ritardo dal 15 al 30 giorno (ravvedimento breve ) dal 31 al 90 giorno (ravvedimento intermedio ) 15% (art. 13, c. 1, secondo periodo, del D.Lgs. n. 471/1997) 15% (art. 13, c. 1, secondo periodo, del D.Lgs. n. 471/1997) 1/10 1,5% 1/9 1,67% 40
Momento del ravvedimento Sanzione edittale Riduzione da ravvedimento Sanzione ridotta da ravvedimento dal 91 giorno fino ad un anno da omissione o errore (ravvedimento lungo o annuale ) entro due anni da omissione o errore (ravvedimento biennale ) 30% (art. 13, c. 1, secondo periodo, del D.Lgs. n. 471/1997) 30% (art. 13, c. 1, secondo periodo, del D.Lgs. n. 471/1997) 1/8 3,75% 1/7 4,29% oltre due anni da omissione o errore (ravvedimento ultrabiennale ) 30% (art. 13, comma 1, secondo periodo, del D.Lgs. n. 471/1997) 1/6 5% 41
Art 303 del T.U.L.D., rubricato «Differenze rispetto alla dichiarazione di merci destinate alla importazione definitiva, al deposito o alla spedizione ad altra dogana», al comma 3 prevede che: «Se i diritti di confine complessivamente dovuti secondo l'accertamento sono maggiori di quelli calcolati in base alla dichiarazione e la differenza dei diritti supera il cinque per cento, la sanzione amministrativa, qualora il fatto non costituisca più grave reato, è applicata come segue: a) per i diritti fino a 500 euro si applica la sanzione amministrativa da 103 a 500 euro; b) per i diritti da 500,1 a 1.000 euro, si applica la sanzione amministrativa da 1.000 a 5.000 euro; c) per i diritti da 1000,1 a 2.000 euro, si applica la sanzione amministrativa da 5.000 a 15.000 euro; d) per i diritti da 2.000,1 a 3.999,99 euro, si applica la sanzione amministrativa da 15.000 a 30.000 euro; e) per i diritti pari o superiori a 4.000 euro, si applica la sanzione amministrativa da 30.000 euro a dieci volte l'importo dei diritti». 42
Momento del ravvedimento Totale maggiori diritti dovuti (dazio + iva) Sanzione minima Sanzione massima Riduzione da ravvedimento Sanzione ridotta da Ravvedimento Entro 30 giorni 600,00 1.000,00 5.000,00 1/10 100,00 Entro 90 giorni 600,00 1.000,00 5.000,00 1/9 111,11 Entro un anno 600,00 Entro due anni 600,00 Oltre due anni 600,00 1.000,00 5.000,00 1.000,00 5.000,00 1.000,00 5.000,00 43 1/8 125,00 1/7 142,85 1/6 166,66
Art 318 T.U.L.D., rubricato «Omissione o ritardo nella presentazione della dichiarazione doganale», prevede che: «E' punito con la sanzione amministrativa da euro 258 a euro 2.582 chi omette di fare la dichiarazione prescritta dall'art. 56 nel termine stabilito, o prorogato ai sensi dell'art. 95». 44
Momento del ravvedimento Sanzione minima Sanzione massima Riduzione da ravvedimento Sanzione ridotta da Ravvedimento Entro 90 giorni (lett. c) 258,00 2.582,00 1/10 25,80 Entro un anno 258,00 2.582,00 1/8 32,25 Entro due anni 258,00 2.582,00 1/7 36,85 Oltre due anni 258,00 2.582,00 1/6 43,00 45
Per quanto concerne la liquidazione degli interessi, occorre fare riferimento al tasso degli interessi legale (art. 1284 c.c.), determinato «non oltre il 15 dicembre dell'anno precedente a quello cui il saggio si riferisce» con decreto del Ministero dell Economia e delle Finanze. Attualmente il tasso degli interessi legale, stabilito con D.M. 7 dicembre 2016, è pari allo 0,1% (nel 2016 era pari allo 0,2%). 46
3) Terzo ed ultimo adempimento è il pagamento delle somme in precedenza liquidate. Il ravvedimento può ritenersi perfezionato solo con il versamento integrale del tributo, della sanzione in misura ridotta e degli interessi legali. L art. 13, comma 2, del D.Lgs. n. 472/1997 prevede che: «2. Il pagamento della sanzione ridotta deve essere eseguito contestualmente alla regolarizzazione del pagamento del tributo o della differenza, quando dovuti, nonche' al pagamento degli interessi moratori calcolati al tasso legale con maturazione giorno per giorno». 47
Con la circolare n. 180 del 10/07/1998, il Ministero delle Finanze ha precisato che il termine contestualmente «non deve essere inteso nel senso che tutte le incombenze previste ai fini del ravvedimento (rimozione formale della violazione e pagamento delle somme dovute) debbano avvenire nel medesimo giorno ma entro lo stesso limite temporale (trenta giorni, un anno, ecc.) previsto dalla norma». Esemplificando, se il tributo viene versato entro 90 giorni dalla violazione ma i relativi interessi o la sanzione vengono corrisposti dopo 6 mesi, la riduzione spettante sarà pari ad 1/8 e non ad 1/9 (ravvedimento frazionato). 48
Deve, invece, escludersi la rateazione delle somme dovute a titolo di ravvedimento: non è possibile il pagamento dilazionato nel tempo di quanto complessivamente dovuto a titolo di imposta, sanzioni ed interessi. Il pagamento della «prima rata» di quanto complessivamente dovuto entro 90 gg dalla violazione non cristallizza il diritto del contribuente a beneficiare della riduzione della sanzione nella misura più vantaggiosa prevista dalla lettera a-bis) del suddetto art. 13 anche per le rate versate successivamente a detto termine. 49
Analogamente non è ammesso il ravvedimento parziale. Sebbene l Agenzia delle Entrate, con circolare 67/E del 23 giugno 2011, abbia ammesso la validità del ravvedimento parziale, tuttavia tale interpretazione è stata completamente disattesa dalla Suprema Corte di Cassazione. Gli ermellini hanno ribadito il principio secondo cui il ravvedimento può dirsi perfezionato solo con l integrale versamento di tutti gli importi, non potendo il contribuente nemmeno appellarsi ai principi di buona fede e leale collaborazione sanciti dallo Statuto dei diritti del contribuente. La locuzione «deve» inserita nel suddetto art. 13, comma 2, presuppone in modo indefettibile l esatto versamento di quanto dovuto a titolo di imposta sanzioni ed interessi, pena l inefficacia assoluta della regolarizzazione. 50
Corte di Cassazione, Sez. V, ord. n. 12661 del 9 giugno 2011 : Il ravvedimento operoso si perfeziona mediante l'integrale osservanza degli adempimenti imposti dall'art. 13 del DLgs. n. 472/97, quindi con il pagamento delle maggiori imposte, delle sanzioni sebbene nella misura ridotta nonché degli interessi legali. Ove, invece, il contribuente commetta un errore nella computazione della sanzione irrogabile, il ravvedimento non può ritenersi perfezionato, per cui è legittima la ripresa a tassazione delle sanzioni nella misura dovuta (cfr. Corte di Cassazione, Sez. V, ord. n. 12361 del 9 giugno 2011). 51
Nello stesso senso Corte di Cassazione civile, Sez. VI, ordinanza n. 14298 del 08-08-2012: Il ravvedimento operoso si perfeziona solo se il contribuente versa, nei termini indicati dall'art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997, le imposte dovute, le sanzioni ridotte e gli interessi legali. Il mancato versamento degli interessi legali impedisce il perfezionamento del ravvedimento operoso. Tale conclusione non può essere confutata mediante l'invocazione dell'art. 10 della L. n. 212/2000, posto che il principio di buona fede e di leale collaborazione che deve sussistere tra le parti non può essere applicato per sopperire a violazioni provenienti dal contribuente. 52
Corte di Cassazione civile, Sez. VI, ordinanza n. 19017 del 24/09/2015: «In tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, ai sensi dell art. 13, comma 2, del D.Lgs. n. 472 del 1997, è inammissibile il ravvedimento operoso parziale, in quanto la norma pone come condizioni di perfezionamento della fattispecie tanto la regolarizzazione dell obbligo tributario, quanto il versamento integrale della sanzione, nella prevista misura ridotta, con il pagamento degli interessi legali, salvo il differimento di trenta giorni laddove la liquidazione debba essere eseguita dall Amministrazione finanziaria (cassa con rinvio, CTR Lombardia, 16/08/2012)». 53
Da ultimo, occorre rilevare come, ai fini del ravvedimento, non trovino applicazione le norme sul concorso di violazioni e sulla continuazione di cui all art. 12 del D.Lgs. n. 472/1997, in considerazione del fatto che le disposizioni contenute nello stesso possono essere applicate solo dagli uffici o enti impositori, in sede di irrogazioni di sanzione. Il contribuente, pertanto, ravvedendosi è tenuto a regolarizzare distintamente ogni singola violazione commessa, mentre nel caso in cui la stessa violazione venga contestata dall Amministrazione Finanziaria, verrà emessa un unica sanzione, aumentata secondo le misure stabilite dalla legge (dal quarto al doppio). Valutazione rimessa al contribuente. 54
Le modalità di versamento di quanto dovuto a titolo di ravvedimento delle sanzioni nonché degli interessi sono le seguenti: 1) In contanti, per importi non superiori ad 516,00 presso la Cassa dell Area Gestione Tributi dell Ufficio delle Dogane di Brescia Via Perotti, 9-25125 Brescia; 55
2) oppure a mezzo di bollettino postale sul conto corrente n. 11810256 intestato al Capo Area Gestione Tributi dell Ufficio Dogane di Brescia, con l indicazione della causale di versamento: Ravvedimento inerente il pvc prot. n.. del.. Nome Trasgressore 3) oppure tramite bonifico bancario sul conto corrente intestato al Capo Area Gestione Tributi dell Ufficio delle Dogane di Brescia, codice IBAN n. IT33U0760111200000011810256, con l indicazione della causale di versamento sopra specificata. 56
Rapporti con l articolo 20, comma 4, della L. n. 449/1997 All indomani delle recenti modifiche apportate al ravvedimento operoso, si è posto il problema del coordinamento di tale istituto con la disciplina speciale della revisione dell accertamento su istanza di parte. In particolare, si riteneva che vi fosse un conflitto di norme tra le previsioni di cui all art. 13, comma 1, lett. b-bis) e b-ter) e quanto previsto dall art. 20, comma 4, della L. n. 449/1997, ai sensi del quale: «Non si applicano sanzioni amministrative in tutti i casi in cui il dichiarante ai sensi dell'articolo 4 del regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio, del 12 ottobre 1992, chiede spontaneamente la revisione dell'accertamento di cui all'articolo 11 del decreto legislativo 8 novembre 1990, n. 374». 57
Tuttavia si ritiene che, trattandosi di una norma speciale che disciplina, con specifico riferimento all ambito doganale, la regolarizzazione di eventuali errori ed omissioni commessi dal contribuente, il citato art. 20 continuerà a trovare prevalente applicazione in tutti i casi in cui l istanza di parte sia cronologicamente anteriore rispetto all avvenuta conoscenza dell inizio di qualsiasi attività di accertamento da parte dell Ufficio doganale; viceversa, qualora tali attività siano già state iniziate con formale comunicazione alla parte, quest ultima avrà comunque la possibilità di ricorrere al ravvedimento operoso. 58
Ecco, quindi, che si genera un triplice binario: 1) Se l operatore attiva la revisione dell accertamento prima dell inizio di accessi, ispezioni o verifiche, questi potrà sanare la propria posizione, senza sanzione alcuna ma con la corresponsione dei soli interessi (ex art 86 TULD) qualora la relativa istanza sia presentata oltre 90 giorni dopo la data in cui l accertamento è divenuto definitivo; 2) Se l Ufficio attiva la revisione dell accertamento con l inizio di accessi, ispezioni o verifiche, il contribuente, prima della notifica dell atto di accertamento, potrà sanare la propria posizione mediante il ravvedimento operoso; 3) Se invece, l Ufficio arriva alla definizione del controllo con l emissione di un atto di accertamento, allora al contribuente non resterà che adeguarsi alla pretesa impositiva, eventualmente definendo le sanzioni in forma agevolata (ex art. 16 del DLgs. n. 472/1997 pari ad 1/3 della sanzione irrogata) oppure valutare l ipotesi di rimedi giurisdizionali. 59
GRAZIE PER LA CORTESE ATTENZIONE 60