STUDI DI SETTORE CIR. 29/E Del 18 giugno 2009 Premessa L analisi dei nuovi Studi di settore approvati per il periodo di imposta 2008, la valutazione dei risultati derivanti dall applicazione del meccanismo presuntivo, i nuovi indicatori di normalità economica per le attività professionali e di impresa, la possibilità di correggere alcune variabile di calcolo rilevanti per gli indicatori di normalità economica, sono alcuni degli argomenti affrontati dall Agenzia delle Entrate con la circolare 29/E del 18 giugno 2009. Oltre alle informazioni contenute nella circolare, occorre segnalare l importante sentenza della Cassazione del 15 giugno 2009 che merita una riflessione propedeutica all applicazione dello strumento di accertamento induttivo. Sentenza della Cassazione del 15 giugno 2009 n. 13915 Il contribuente che dichiara ricavi o compensi pari o superiori al livello della congruità in applicazione degli studi di settore, non può essere sottoposto ad accertamenti basati su presunzioni semplici di cui al comma 1 dell articolo 39 del DPR 600/1973. Questo l effetto premiante contenuto nella sentenza in argomento. La Suprema Corte, con al sentenza n. 13915 del 15 giugno 2009, ha affermato che il contribuente Congruo alle risultanze degli studi di settore non potrà essere suscettibile di accertamento in base a presunzioni semplici, dotate dei requisiti qualitativi di gravità, precisione e concordanza, di cui all articolo 39 del DPR 600/1973. La Cassazione ha motivato tale decisione affermando che, lo strumento di stima degli studi di settore deve essere inteso come più affidabile rispetto ad altri criteri di stima dei ricavi o compensi che si basino su presunzioni semplici pur se dotate dei requisiti di cui sopra. La sentenza dona un equilibrio alle risultanze degli studi di settore laddove ora le stime prodotte potranno essere utilizzate dagli uffici nell azione di accertamento, qualora corroborate da ulteriori elementi probatori, ma costituiranno al tempo stesso anche un limite per l attività di accertamento basata su altre presunzioni statistico matematiche di stima. Ai sensi di tale sentenza l adeguamento alle risultanze degli studi di settore diventa molto premiante e da valutare caso per caso con estrema attenzione. Il risultato e l effetto di tale sentenza va letto anche con riferimento al comma 4-Bis dell articolo 10 della Legge 146/1998, che prevede la non possibilità di procedere ad accertamenti basati su
presunzioni semplici di cui all articolo 39 comma 1 del DPR 600/1973, qualora da tali accertamenti i ricavi o compensi presunti non siano superiori, con un massimo di 50.000,00, al 40% dei ricavi o compensi dichiarati. In sostanza è sminuito l effetto di tale disposizione risultando quello contenuto nella sentenza di portata più ampia. Infatti non trovano applicazione il limite del 40% dei ricavi dichiarati ed in particolare dell importo pari ad 50.000,00. La Cassazione in sostanza ha attribuito all ipotesi di dichiarazione di ricavi e compensi congrui, l effetto di disinnescare accertamenti basati su presunzioni semplici a prescindere dall importo dei ricavi e compensi presunti che da tali accertamenti possano prodursi. L adeguamento alla congruità assume valore significativo non solo per i contribuenti che dichiarano ricavi non elevati, ma anche per i contribuenti che dichiarano ricavi o compensi elevati proprio perché la sentenza supera i limiti posti dal comma 4-Bis dell articolo 10 della Legge 146/1998. I nuovi studi di settore per il 2008 e la valutazione dei risultati derivanti dall applicazione degli studi di settore nell ambito dell attività di accertamento. Con i decreti del Ministero dell Economica e delle Finanze del 23 dicembre 2008, sono stati approvati 69 studi di settore dei quali 5 derivano dalla prima revisione mentre 64 costituiscono il risultato della seconda revisione. Al pari dei nuovi studi evoluti, revisionati e che hanno trovato applicazione per la prima volta per il periodo di imposta 2007, i nuovi 69 studi di settore sono caratterizzati per essere dotati degli specifici indicatori di normalità economica previsti dall art. 10-Bis comma 2 della Legge 146/1998. Gli Indicatori di normalità economica, specifici per ogni studio di settore, hanno la funzione di esprimere maggiori ricavi e compensi qualora il contribuente adotti comportamenti considerati non normali per il settore economico di appartenenza e contemplato dallo studio di settore. Tali nuovi Indicatori di normalità economica devono essere tenuti distinti dagli indicatori di normalità economica Transitori e di natura sperimentale che trovano ancora applicazione per gli studi approvati e già in vigore per il periodo di imposta 2006 e che non sono stati oggetto di revisione nel 2007 e nel 2008. La distinzione principale è che i nuovi indicatori sono parte integrante della struttura tecnicometodologica degli studi di settore, ma soprattutto sono specifici per ogni studio di settore a differenza di quelli transitori che invece sono i medesimi per tutti gli studi di settore del comparto delle imprese, da un lato, e delle professioni dall altro.
L affidabilità dei nuovi studi di settore nonché delle stime dei ricavi e compensi derivanti dall applicazione degli stessi, tenuto conto anche degli indicatori di normalità economica specifici, è da considerarsi superiore. Si segnala che gli indicatori di normalità economica transitori non consentono l accertamento automatico in quanto non hanno la piena capacità di rappresentare adeguatamente la situazione produttiva del contribuente e pertanto, come previsto dal comma 14-bis della Legge finanziaria per il 2007, trovano applicazione con modalità sperimentale. Le stime derivanti dall applicazione di tali indicatori non possono essere utilizzati automaticamente per l azione di accertamento, e l'agenzia delle entrate ha l'onere di motivare e fornire gli elementi di prova per avvalorare l'attribuzione dei maggiori ricavi o compensi derivanti dall'applicazione di tali indicatori di normalità economica. L agenzia delle Entrate, con le circolari 5/E e 44/E del 2008, ha precisato che in ogni caso sono esclusi gli accertamenti automatici da studi di settore, in quanto le stime operate dagli studi di settore sono utilizzabili solo in quanto da esse sia Fondatamente desumibile l ammontare dei Ricavi, compensi e corrispettivi effettivamente conseguiti nel periodo di imposta. La differenza nella modalità applicativa dell accertamento basato sugli studi di settore da quello basato sugli Indicatori di normalità economica transitori, consiste nel fatto che nell ambito applicativo degli studi di settore non è precisato a chi compete l onere di fornire ulteriori elementi probatori della efficacia persuasiva delle stime in quanto dotate dei requisiti della gravità, precisione e concordanza, mentre nell ambito applicativo degli INE, l onere di produrre le motivazioni e le prove per avvalorare tali stime compete all ufficio. In sostanza l accertamento in base alle stime degli studi di settore non può prescindere dalla valutazione di altri elementi che attribuiscano alle stime stesse valore di presunzione semplice dotata dei requisiti qualitativi della gravità, precisione e concordanza, essenziali e richiamati dal secondo periodo della lettera d) del primo comma del DPR 600/1973. I nuovi indicatori di normalità economica per le attività professionali Gli studi evoluti per il 2008 implementano gli indicatori di normalità economica specifici che trovano applicazione per il comparto delle attività professionali. La nuova composizione degli indicatori per le attività professionali risulta essere la seguente: 1. Rendimento orario; 2. Incidenza delle altre componenti negative sui compensi; 3. Incidenza dei costi residuali di gestione sui ricavi; 4. Rapporto ammortamenti sul valore storico dei beni strumentali mobili.
Il primo indicatore trova in particolare applicazione per 3 nuovi studi di settore (UK01U UK 08U UK56U). L indicatore è stato già introdotto con la prima evoluzione che ha interessato gli studi revisionati per il periodo di imposta 2007. Il secondo e il terzo indicatore costituiscono una vera novità per il comparto delle attività professionali ed interessano solo alcuni studi di settore. L ultimo indicatore, che interessa l analisi di coerenza tra il costo dei beni mobili ammortizzabili ed il valore degli stessi, trova applicazione solo per lo studio di settore UK56U. I nuovi indicatori di normalità economica per le attività d impresa. Interessanti le novità che riguardano l evoluzione degli indicatori di normalità economica per il comparto delle imprese. In sintesi le novità possono essere come di seguito prodotte: 1 Spacchettamento dell indicatore Incidenza del costo dei beni strumentali in altri tre indicatori di normalità ( Vedi infra). Con tale intervento è migliorata l analisi di tale indice, in particolare per le ipotesi di utilizzo prevalente di beni mobili strumentali in leasing. 2 Introduzione di un nuovo indicatore denominato incidenza del costo del Venduto e del costo per la produzione di servizi. L indicatore in argomento ha l obbiettivo di contrastare i fenomeni di manipolazione dei dati afferenti il costo delle materie prime, delle merci, del costo di produzione dei servizi, della consistenza del magazzino etc. L indicatore in argomento si innesca quando il costo del venduto risulti essere negativo o nullo. In tali ipotesi l indicatore produce un costo del venduto plausibile e ridetermina il valore di stima dei ricavi. Per quanto sopra, per il comparto delle imprese, gli indicatori di normalità economica risultano come di seguito strutturati: 1. Incidenza degli ammortamenti per beni strumentali mobili rispetto al valore storico degli stessi ; 2. Incidenza dei costi per beni mobili acquisiti in dipendenza di contratti di locazione finanziaria rispetto al valore storico degli stessi ; 3. Incidenza dei costi per beni mobili acquisiti in dipendenza di contratti di locazione non finanziaria rispetto al valore storico degli stessi ; 4. Durata delle scorte ; 5. Incidenza del costo del venduto e del costo per la produzione di servizi sui ricavi ;
6. Incidenza dei costi residuali di gestione sui ricavi. Sono altresì previsti specifici indicatori di normalità economica (ulteriori rispetto a quelli sopra elencati) che trovano applicazione limitatamente ad uno o più dei nuovi studi di settore. Indicatore Incidenza dei costi residuali di gestione sui ricavi. Si segnala un particolare commento, prodotto dalla circolare 29/2009, con riferimento all applicazione dell Indicatore Incidenza dei costi residuali di gestione sui Ricavi. L Agenzia delle Entrate coglie le probabili anomalie, nell applicazione di tale indicatore, derivanti dalla sussistenza di Perdite su crediti o Minusvalenze relative alla cessione di beni strumentali. In merito, l Agenzia delle Entrate rileva che tali componenti negativi di reddito non sono direttamente correlabili ai ricavi da congruità, pertanto il contribuente potrà rimodulare il valore relativo alla componente Oneri diversi di gestione (rigo F22 ) depurandolo dei valori riferibili alle citate voci Perdite su Crediti e Minusvalenze. In tale ipotesi è opportuno compilare anche il quadro note aggiuntive di Ge.Ri.CO., dando opportuno riscontro. La circolare non precisa se il nuovo valore vada direttamente indicato nel rigo F22, o invece sia da attivare la particolare procedura di segnalazione della non corretta applicazione dell indicatore in argomento utilizzando l apposita sezione di Ge.Ri.Co. e produrre quindi il ricalcolo di congruità. Non è di poco conto la precisazione sopra evidenziata, infatti, nel primo caso il nuovo valore attribuito al rigo F22, come sterilizzato dalle voci Perdite su Crediti e Minusvalenze, assume piena efficacia ai fini della determinazione del Ricavo puntuale, mentre, nel secondo caso, il Ricavo puntuale derivante dall applicazione degli studi di settore non subisce modifiche e l intervento assume solo valore di segnalazione che dovrà essere poi documentalmente avvalorata in sede di contradditorio. Infatti, come evidenziato dalla circolare 44/E del 2008, la possibilità di intervenire sulle variabili che incidono sugli indicatori di normalità non determina variazioni sul risultato finale di Ge.Ri.CO.. Tuttavia sembra che, l Agenzia delle Entrate abbia voluto consentire espressamente la possibilità di variare il valore da indicare nel rigo F22 per determinare il corretto valore puntuale derivante dall analisi di congruità, al fine di dare pieno efficacia all operazione di sterilizzazione dalle componenti negative di reddito delle voci Perdite su Crediti e Minusvalenze. Si ritiene che la riflessione in argomento prodotta dall Agenzia delle Entrate trovi applicazione non solo per gli studi evoluti per il periodo di imposta 2008 ma anche per quelli evoluti ed approvati per il 2007 che sono dotati di tale indicatore di normalità.
C è da chiedersi se le considerazioni mosse con riferimento ai componenti negativi di reddito individuati dalla circolare 29/E (Perdite su Crediti e Minusvalenze da cessione beni mobili) possano trovare applicazione anche con riferimento a quei componenti negativi individuati dalla circolare 44/E del 2008, quali in particolare, le componenti negative rilevate dai soggetti che accedono al regime dei minimi da indicare nel rigo F23. Mario Agostinelli CDL Fermo