V.le Grigoletti, 72/E 33170 Pordenone Tel. +39 0434 378700 Fax +39 0434 366949 Pordenone, 10.02.2015 Confcooperative Unione Provinciale Cooperative Friulane - V.le Grigoletti, 72/E 33170 Pordenone Codice Fiscale 80009050933 e-mail: pordenone@confcooperative.it Spett. li Società Cooperative Associate LORO SEDI Prot. 121 Oggetto: I.V.A. - novità in materia di applicazione dell imposta nelle operazioni con le pubbliche amministrazioni ( split payment reverse charge ). Con la presente ritorniamo su due novità in materia di I.V.A. (entrate in vigore il 01/01/2015 secondo quanto stabilito dalla L. 190/2014 Legge di Stabilità 2015 ), vale a dire: - lo split payment (la regola per cui è l Ente Pubblico a versare l Iva in nome e per conto del fornitore di servizi); - il reverse charge (il meccanismo per cui la fattura, relativamente a determinati servizi, deve essere emessa senza IVA). Il Comunicato del 30.01.2015 del Ministero dell Economia e delle Finanze ha anticipato i contenuti del decreto di attuazione delle disposizioni in materia di split payment e quindi possiamo integrare la nostra precedente comunicazione del 02.02.2015 prot. 89 con riferimento alla esecuzione delle operazioni nei confronti delle pubbliche amministrazioni. 1) PREMESSA Innanzitutto ricordiamo che il meccanismo dello split payment si applica alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nei confronti delle pubbliche amministrazioni, per le quali dette amministrazioni non siano debitori d imposta ai sensi della normativa in materia di I.V.A. In base a tale meccanismo, le pubbliche amministrazioni acquirenti, ancorché non rivestano la qualità di soggetto passivo IVA, sono tenute a versare direttamente all Erario l IVA che è stata addebitata loro dai fornitori (esempio: le cooperative). 2) AMBITO OGGETTIVO Per quanto concerne l ambito oggettivo di applicazione della nuova disciplina, il regime dello split payment va applicato alle operazioni effettuate esclusivamente nei confronti delle amministrazioni e degli enti pubblici già destinatari delle norme in materia di IVA a esigibilità differita di cui all art. 6, comma 5, secondo periodo, del D.P.R. n. 633/1972, e che, pertanto, esso non è estendibile ad altri soggetti pubblici. (Ricordiamo che per esigibilità differita si intende la possibilità di versare l Iva con riferimento all atto di pagamento del corrispettivo fatturato) L elencazione delle amministrazioni e degli enti pubblici che risultano assoggettati alla nuova disciplina, risulta dunque tassativa ed è la seguente: Stato; organi dello Stato, ancorché dotati di personalità giuridica; enti pubblici territoriali e consorzi tra essi costituiti ('art. 31 D. Lgs. 18.08.2000 n. 267);
C.C.I.A.A. istituti universitari; aziende sanitarie locali; enti ospedalieri; enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico; enti pubblici di assistenza e beneficenza enti pubblici di previdenza. 3) OBBLIGHI IN CAPO AI SOGGETTI PASSIVI FORNITORI (le cooperative) I soggetti passivi IVA che effettuano cessioni di beni o prestazioni di servizi nei confronti delle pubbliche amministrazioni, soggette allo split payment, emettono fattura secondo le ordinarie regole apponendo sulla fattura stessa l annotazione scissione dei pagamenti. La fattura deve inoltre riportare l indicazione dell imposta, sebbene versata dalla pubblica amministrazione cliente. Per quanto attiene alla fase della registrazione, i fornitori devono registrare la fattura (ossia, nel registro delle fatture emesse o nel registro dei corrispettivi, e nei termini ivi previsti), ma non devono computare come IVA a debito l imposta indicata nella fattura, la quale, pertanto, non parteciperà alla liquidazione periodica IVA (mensile o trimestrale, a seconda dei casi). In sostanza, l IVA sarà indicata anche nei registri IVA vendite, ma non concorrerà alla liquidazione periodica IVA. Tale imposta, infatti, non deve essere versata dai fornitori dell amministrazione acquirente, bensì da quest ultima, la quale deve provvedere al suo versamento con effetto dalla data in cui l imposta stessa diviene esigibile. Esempio di compilazione di una fattura con split payment Sulla base delle indicazioni fornite, la fattura emessa dal fornitore della pubblica amministrazione per un operazione soggetta allo split payment avrà il seguente contenuto: Cooperativa. Via.. Città Data e numero fattura: Spett.le A.S.L. di.. OGGETTO DELLA FATTURA IMPONIBILE IVA ALIQUOTA XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX 5.000,00 1.100,00 22% YYYYYYYYYYYYYYYYYYYYYYYY 4.000,00 880,00 22% 9.000,00 1.980,00 22% Totale fattura 10.980,00 Totale a pagare 9.000,00 Operazione soggetta alla Scissione dei pagamenti (art. 17-ter D.P.R. n. 633/1972) Per quanto attiene alle registrazioni contabili, in assenza di istruzioni ufficiali in merito ai possibili metodi di contabilizzazione, si ritiene che i fornitori possano procedere alla redazione delle seguenti scritture contabili: a) Registrazione della fattura in contabilità: Crediti vs. Ente Pubblico a Diversi 10.980,00 Ricavi da servizi (o da vendite beni) 9.000,00 IVA a debito Split payment 1.980,00
b) Storno dell IVA contestualmente alla registrazione della fattura: Iva debito Split payment a Crediti vs. Ente Pubblico 1.980,00 1.980,00 4) COLLEGAMENTO TRA SPLIT PAYMENT, REVERSE CHARGE E REGIME DI ESIGIBILITÀ DIFFERITA E ora veniamo alla parte forse più incerta nella sua attuazione: il collegamento tra i vari regimi della normativa IVA continua a presentarsi di difficile interpretazione, e soprattutto, di complessa gestione per gli operatori. In particolare, su questo punto l art. 7 del D.M. di prossima emanazione specifica che resta fermo quanto previsto dalle disposizioni generali in materia di I.V.A. per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, effettuate nei confronti delle pubbliche amministrazioni per le quali queste ultime sono debitori d imposta. Con riguardo al concetto di pubbliche amministrazioni debitori d imposta - che identifica fattispecie escluse dall applicazione dello split payment il Ministero espone alcune esemplificazioni: - pubblica amministrazione che acquista, nell esercizio d impresa, beni o servizi da un soggetto non stabilito nel territorio dello Stato; si applica in tal caso il meccanismo dell inversione contabile generalizzata (reverse charge) art. 17, secondo comma, del D.P.R. n. 633/1972; - pubblica amministrazione che acquista, nell esercizio d impresa, rottami di ferro; si applica in tal caso il meccanismo dell inversione contabile interna (reverse charge) di cui all articolo 74, settimo comma, del D.P.R. n. 633/1972; - pubblica amministrazione non soggetto passivo, identificato agli effetti dell IVA, che effettua acquisti intracomunitari di beni oltre la soglia di euro 10.000 annui; le fatture sono da registrarsi ai sensi dell art. 47 c. 3 D.L. 331/1993 e la relativa IVA va versata ai sensi dell articolo 49 dello stesso decreto. Tuttavia, nella relazione al D.M. non viene fatta menzione dell ipotesi che può presentarsi con maggior frequenza, ossia del caso in cui una pubblica amministrazione, nell ambito della sua attività commerciale, commissioni delle prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici, per le quali opera l inversione contabile (o reverse-charge) come disposto recentemente dalla Legge di Stabilità 2015. Ricordiamo che, per tali prestazioni, il prestatore (esempio: la cooperativa) deve emettere fattura senza addebito d imposta, indicando sulla fattura medesima la norma che prevede l applicazione del regime di inversione contabile (reverse charge), e deve quindi annotare tale fattura nel registro delle fatture emesse. Il committente (esempio: l ente pubblico) deve integrare la fattura ricevuta, riportando sulla stessa l aliquota applicata e la relativa imposta. La fattura così integrata dovrà poi essere annotata dal committente (esempio: l ente pubblico), sia sul registro delle fatture emesse, sia su quello degli acquisti. In tal modo, l imposta riportata in fattura concorrerà alle liquidazioni periodiche IVA sia come IVA a debito, che come IVA a credito, di conseguenza annullandosi, salve le eventuali ipotesi di limitazione alla detraibilità dell imposta assolta sugli acquisti, oggettive o soggettive, sussistenti in capo al committente. Esempio di applicazione del regime di inversione contabile reverse charge Qualora una pubblica amministrazione abbia acquistato, nell ambito della sua sfera commerciale, prestazioni di pulizie inerenti ad edifici, non opererà il regime dello split payment, bensì quello del reverse-charge in quanto per le predette prestazioni la pubblica amministrazione risulterà debitrice d imposta. Oltre a ciò, occorre segnalare che il meccanismo della scissione dei pagamenti non si applica ai compensi per prestazioni di servizi assoggettati a ritenute alla fonte a titolo di imposta sul reddito (in pratica sono esclusi dall applicazione del regime di scissione dei pagamenti sia le prestazioni di servizi soggette a ritenuta a titolo d imposta, sia quelle soggette a ritenuta a titolo d acconto quali, ad esempio, le prestazioni eseguite da professionisti).
5) RIMBORSI IN VIA PRIORITARIA I soggetti passivi IVA (esempio: le cooperative), che effettuano le operazioni nei confronti delle pubbliche amministrazioni soggette al regime dello split payment sono stati inclusi tra le categorie dei contribuenti per i quali i rimborsi dell IVA, sia quello annuale che trimestrale, sono eseguiti in via prioritaria, ai sensi dell art. 38-bis, co. 10, del medesimo D.P.R. n. 633/1972. In merito, occorre osservare che per previsione normativa l ammissione dei predetti soggetti alla liquidazione dei rimborsi in via prioritaria è subordinata al rispetto di vari presupposti e limiti: 1) esercizio esclusivo o prevalente di attività che comportano operazioni attive aventi un aliquota IVA media inferiore a quella delle operazioni passive; 2) rispetto di talune condizioni che devono sussistere contestualmente al momento della richiesta del rimborso in via prioritaria: a. esercizio dell'attività da almeno tre anni; b. eccedenza detraibile richiesta a rimborso, d'importo pari o superiore a 10.000,00 euro, in caso di richiesta rimborso annuale, ed a 3.000,00 euro in caso di richiesta di rimborso trimestrale; c. eccedenza detraibile richiesta a rimborso di importo pari o superiore al 10 per cento dell'importo complessivo dell'imposta assolta sugli acquisti e sulle importazioni effettuati nell'anno o nel trimestre a cui si riferisce il rimborso richiesto; 3) i rimborsi sono erogati in via prioritaria entro il limite dell ammontare complessivo dell imposta applicata alle operazioni di cui al suddetto art. 17-ter (quindi solo quelle di cui allo split payment), effettuate nel periodo in cui si è generato il credito IVA oggetto della richiesta di rimborso. Anche in merito ai criteri ed al procedimento per la richiesta dell erogazione dei rimborsi IVA in via prioritaria, si auspicano tempestivi chiarimenti da parte dell Agenzia delle Entrate. 6) EFFICACIA In merito alla decorrenza dello split payment, il meccanismo della scissione dei pagamenti si applica alle operazioni fatturate a partire dal 1 gennaio 2015, per le quali l esigibilità dell imposta si verifica successivamente alla stessa data. 7) FATTURA ELETTRONICA Per ultimo si ricorda che dal 31 marzo 2015 decorre l obbligo di emissione della fattura elettronica nei rapporti con la Pubblica Amministrazione. SCHEMA RIEPILOGATIVO In attesa che l Amministrazione Finanziaria fornisca chiarimenti ufficiali anche in ordine all intreccio tra split payment, reverse-charge e regime dell esigibilità differita, si riepiloga il trattamento ai fini IVA delle operazioni effettuate nei confronti delle pubbliche amministrazioni, distinguendo le pubbliche amministrazioni elencate tassativamente nell art. 17-ter, da quelle non previste in tale norma: Operazioni nei confronti delle pubbliche amministrazioni elencate nell art. 17-ter D.P.R. n. 633/1972 Operazioni effettuate nei confronti delle pubbliche amministrazioni (sia in relazione alla loro sfera istituzionale che commerciale), diverse da: - cessioni di beni e prestazioni di servizi, per le quali le pubbliche amministrazioni sono debitrici d imposta; - prestazioni di servizi soggette a ritenuta alla fonte (a titolo d imposta o a titolo d acconto) Regime IVA applicabile Split payment (ex art.17-ter, D.P.R. n.
Operazioni per le quali le pubbliche amministrazioni sono debitrici d imposta: soggetti passivi IVA non residenti in Italia, nei confronti delle pubbliche amministrazioni (in relazione alla sfera meccanismo dell inversione contabile (o reverse-charge); soggetti passivi IVA residenti in Italia, nei confronti delle pubbliche amministrazioni (in relazione alla sfera meccanismo dell inversione contabile (o reverse-charge) interna; - cessioni di beni effettuate, da soggetti passivi UE, nei confronti delle pubbliche amministrazioni (in relazione alla sfera istituzionale), che effettuano acquisti intracomunitari di beni oltre la soglia di euro 10.00 annui; - Salvo diverso chiarimento da parte dell Agenzia delle Entrate, l ambito applicativo del tradizionale meccanismo dell esigibilità differita dovrebbe restare limitato a: - prestazioni di servizi soggette a ritenuta alla fonte (a titolo d imposta o a titolo d acconto) art.17, co. 2, D.P.R. n. art.17, co. 5, 6, 7, e art. 74, co. 7 e 8, D.P.R. n. - Registrazione delle fatture e versamento IVA (ex artt. 47, co. 3 e 49 D.L. 331/1993 Esigibilità differita (ex art. 6, co.5, D.P.R. n. Operazioni nei confronti delle pubbliche amministrazioni non elencate nell art. 17-ter D.P.R. n. 633/1972 Operazioni per le quali le pubbliche amministrazioni sono debitrici d imposta: soggetti passivi IVA non residenti in Italia, nei confronti delle pubbliche amministrazioni (in relazione alla sfera meccanismo dell inversione contabile (o reverse-charge); soggetti passivi IVA residenti in Italia, nei confronti delle pubbliche amministrazioni (in relazione alla sfera meccanismo dell inversione contabile (o reverse-charge) interna; - cessioni di beni effettuate, da soggetti passivi UE, nei confronti delle pubbliche amministrazioni (in relazione alla sfera istituzionale), che effettuano acquisti intracomunitari di beni oltre la soglia di euro 10.00 annui; - Operazioni diverse da quelle per le quali le pubbliche amministrazioni sono debitrici d imposta Regime IVA applicabile art.17, co. 2, D.P.R. n. art.17, co. 5, 6, 7, e art. 74, co. 7 e 8, D.P.R. n. - Registrazione delle fatture e versamento IVA (ex artt. 47, co. 3 e 49 D.L. 331/1993 Esigibilità differita (ex art. 6, co.5, D.P.R. n. Nel restare a disposizione per ulteriori chiarimenti, si porgono cordiali saluti. Il Direttore Marco Bagnariol