Circolare N. 12 Area: TAX & LAW Periodico plurisettimanale 15 febbraio 2011 COMUNICAZIONE BLACK LIST: NUOVI IMPORTANTI CHIARIMENTI Con CM 2/E/2011, l Agenzia delle Entrate fornisce importanti chiarimenti relativamente al nuovo obbligo di comunicazione delle operazioni effettuate con operatori economici localizzati nei c.d. Paesi black list (paradisi fiscali). Il nuovo intervento di prassi risolve numerosi dubbi rimasti in sospeso; non si può comunque sottacere l immotivato ritardo nella pubblicazione della circolare, posto che le relative disposizioni attuative risalgono al mese di marzo del 2010. QUADRO NORMATIVO L art. 1, DL 40/2010, convertito dalla Legge 73/2010, ha introdotto l obbligo di comunicare all Agenzia delle Entrate tutte le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate e ricevute, registrate o soggette a registrazione, poste in essere con operatori economici localizzati in Paesi che, avendo un regime di fiscalità privilegiata, sono inclusi nelle c.d. black list di cui ai DDMM 4.5.1999 e 21.11.2001. Alla norma ha dato attuazione il DM 30 marzo 2010, il quale ha previsto che il nuovo obbligo decorra per le operazioni effettuate dal 1 luglio 2010 (si veda la CF n. 31/2010). Con Provvedimento 28 maggio 2010, l Agenzia delle Entrate ha approvato il relativo modello di comunicazione e le istruzioni per la compilazione dello stesso (si veda la CF n. 44/2010). Con Provvedimento 5 luglio 2010, l Agenzia delle Entrate ha approvato le specifiche tecniche per la trasmissione telematica. Il DM 5 agosto 2010 ha disposto la proroga al 2 novembre 2010 delle comunicazioni relative ai mesi di luglio e agosto 2010, recepito l esclusione dalle black list, contenuta nel DM 27 luglio 2010, di Malta, Cipro e Corea del Sud, e disposto l esclusione/estensione dell obbligo per talune specifiche operazioni (si veda la CF n. 62/2010). Con CM 53/E/2010, l Agenzia delle Entrate ha fornito i primi chiarimenti operativi (si veda la CF n. 75/2010), tra i quali si evidenzia l obbligo di comunicazione per le operazioni effettuate con soggetti localizzati nei Paesi black list individuati dalla combinazione delle due specifiche liste, a prescindere dall attività svolta e dalle condizioni soggettive degli stessi. Con CM 54/E/2010, l Agenzia delle Entrate ha stabilito che in sede di prima applicazione della nuova normativa, non saranno applicate sanzioni per le violazioni concernenti la compilazione del modello di comunicazione, qualora il contribuente avesse provveduto a sanare tali irregolarità con una comunicazione integrativa da inviare entro il termine del 31 gennaio 2011 (si veda la CF n. 76/2010). Infine, con RM 121/E/2010, l Agenzia delle Entrate ha precisato che le operazioni che avvengono tra la stabile organizzazione di un soggetto economico residente in Italia, stabilita in un Paese a fiscalità privilegiata, ed i soggetti economici ivi operanti devono essere riepilogate nella Esaminiamo di seguito i nuovi chiarimenti contenuti nella CM 2/E/2011, pubblicata lo scorso 28 gennaio. RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 1 di 7
OPERAZIONI OGGETTO DI COMUNICAZIONE I chiarimenti sulle operazioni da includere (o meno) nella IMPORTAZIONI Le importazioni di beni da Paesi black list vanno riepilogate nella comunicazione nell ambito delle operazioni passive (rigo A19 e seguenti), tenendo conto dei dati indicati nelle bollette doganali (ai fini IVA, infatti, la bolletta doganale è un documento equipollente alla fattura). Tuttavia, se la registrazione in contabilità generale dell operazione di importazione è antecedente rispetto all annotazione nei registri IVA della bolletta doganale, ai fini dell obbligo di segnalazione, occorre tener conto dei dati indicati in contabilità generale. Al momento della registrazione della bolletta doganale, i dati precedentemente comunicati vanno integrati mediante compilazione dei righi A28 e A29 del modello di comunicazione (tra le note di variazione). Momento rilevante per l inclusione nella Registrazione bolletta doganale o, se antecedente, registrazione in contabilità generale. Resta da comprendere se la fattura dell operatore estero vada indicata tra le operazioni imponibili (o non imponibili in presenza di dichiarazione d intento) oppure tra le operazioni non soggette (in attesa della bolla doganale). SPESE DI TRASFERTA DEI DIPENDENTI Le prestazioni di servizi (ad esempio, prestazioni di trasporto, prestazioni alberghiere, ecc.) di cui fruisce il dipendente in occasione di trasferte in Paesi black list, sono escluse dall ambito applicativo dell adempimento qualora le stesse, generalmente di importo esiguo, siano correttamente classificate nel costo del personale (voce B9 di CE) secondo i principi contabili adottati dall impresa. Parrebbero, invece, soggette all obbligo di comunicazione le piccole spese (vitto, alloggio, trasporti) sostenute dall imprenditore individuale in occasione di viaggi di lavoro in Paesi a fiscalità privilegiata. CESSIONI GRATUITE DI BENI In linea generale le cessioni gratuite di beni effettuate nei confronti di operatori black list sono da riepilogare nella comunicazione in quanto soggette ad IVA ex art. 2, c. 2, n. 4), DPR 633/1972. Ciononostante, secondo l Agenzia, sono escluse dall obbligo di comunicazione, in quanto non soggette a IVA, le: 1) cessioni gratuite di beni la cui produzione o il cui commercio non rientra nell attività propria dell impresa, di costo unitario non superiore a 25,82; 2) cessioni gratuite di beni per i quali all atto dell acquisto o importazione non sia stata operata la detrazione dell IVA; 3) cessioni di campioni gratuiti di modico valore appositamente contrassegnati. L Agenzia non interviene, invece, sugli omaggi ricevuti da parte di operatori economici localizzati in Paesi black list. Trattandosi (almeno nella generalità dei casi) di importazioni, pare comunque opportuno procedere alla segnalazione nel modello. 110215 CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 2 di 7
RAPPRESENTANTE FISCALE LOCALIZZATO IN PAESI BLACK LIST Con CM 53/E/2010, l Agenzia delle Entrate ha precisato che ai fini dell adempimento in esame, la stabile organizzazione ed il rappresentante fiscale vanno considerati soggetti trasparenti. Di conseguenza, le operazioni poste in essere da un operatore italiano con la stabile organizzazione o il rappresentante fiscale situati in un Paese non black list, devono essere comunque comunicate se la casa madre è localizzata in un Paese black list. Nella circolare in esame, l Agenzia affronta il caso opposto, e conferma che in caso di acquisti da un operatore economico non black list, per il tramite del suo rappresentate fiscale in Paese black list, non scatta alcun obbligo di ACQUISTO DI SERVIZI TERRITORIALMENTE RILEVANTI NEL PAESE DEL PRESTATORE Le fatture per servizi ricevuti da prestatori localizzati in Paesi black list, relative a servizi ivi territorialmente rilevanti e che quindi espongono imposta, devono essere indicate nel rigo A27 del modello di comunicazione ( Importo complessivo degli acquisti di servizi ) al lordo dell imposta assolta all estero. COMMISSIONI BANCARIE L addebito di commissioni bancarie da parte di un istituto di credito localizzato in un Paese a fiscalità privilegiata costituisce un operazione esente ex art. 10, c. 1, n. 1), DPR 633/1972. L operatore italiano ha quindi l obbligo di emettere autofattura ex art. 17, c. 2, DPR 633/1972, indicando il titolo di esenzione, con successiva annotazione sia nel registro fatture emesse, sia nel registro acquisti. Secondo l Agenzia delle Entrate queste operazioni devono essere riepilogate nella comunicazione in quanto soggette all obbligo di registrazione e realizzate con operatori black list. VENDITE NON DOCUMENTATE DA FATTURA Sono esclusi dall obbligo di comunicazione i dettaglianti ed i soggetti agli stessi equiparati che certificano le proprie operazioni senza emissione della fattura e, quindi, senza individuare i dati anagrafici del cliente. Secondo l Agenzia, infatti, la ricevuta e lo scontrino fiscale non consentono di desumere tutti gli elementi informativi da indicare nella Si pensi, ad esempio, al ristoratore italiano che rilascia una ricevuta fiscale ad un cliente svizzero. Attenzione, la CM 2/E/2011 concede l esclusione dall obbligo di comunicazione per le sole ipotesi in cui non è possibile desumere i dati identificativi della controparte. Pertanto, si ritiene che se viene rilasciata una ricevuta fiscale intestata, l operazione vada riepilogata nella RIFORNIMENTI DI CARBURANTE IN PAESI BLACK LIST Le operazioni di acquisto di carburante e lubrificanti per autotrazione effettuate da soggetti IVA presso distributori localizzati in Paesi black list (è il caso, ad esempio, dell autotrasportatore italiano che effettua un rifornimento di carburante in Svizzera), non devono essere indicate nella Le stesse, infatti, costituiscono acquisti non soggetti a IVA e non sono soggette all obbligo di registrazione ai fini IVA. 110215 CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 3 di 7
Relativamente alle operazioni non soggette a registrazione ai fini IVA, si rammenta che l obbligo di comunicazione riguarda solo le prestazioni di servizi territorialmente non rilevanti nello Stato agli effetti dell IVA, in virtù dell espressa previsione contenuta nell art. 3, DM 5 agosto 2010. TOUR OPERATOR Le operazioni realizzate dai tour operator con operatori economici stabiliti in Paesi black list sono, in linea generale, inquadrabili come operazioni imponibili e, pertanto, da indicare nella Tuttavia, considerato che le fatture emesse per tali prestazioni non evidenziano separatamente l imposta, l Agenzia precisa che al fine di superare i problemi tecnici che si presenterebbero in sede di trasmissione del modello di comunicazione dette operazioni vanno indicate tra le operazioni non soggette ad IVA. STABILI ORGANIZZAZIONI Richiamando la RM 121/E/2010, l Agenzia delle Entrate precisa che sono soggette a comunicazione anche le prestazioni di servizi effettuate nei confronti di un operatore black list dalla stabile organizzazione, situata in un Paese non black list, di un operatore italiano. Si pensi, ad esempio, al servizio reso ad un operatore svizzero da parte della stabile organizzazione localizzata in Germania di un operatore italiano. Secondo l Agenzia, infatti, il rapporto che lega la stabile organizzazione e la casa madre è un rapporto di trasparenza, nel senso che la prima costituisce un articolazione della seconda e non un soggetto distinto dalla medesima. Giova ricordare che tale criterio di trasparenza trova applicazione solo relativamente alla comunicazione black list, posto che ai fini IVA la stabile organizzazione rappresenta un soggetto formalmente autonomo. CESSIONI E ACQUISTI DI BENI ESTERO SU ESTERO Le cessioni di beni eseguite direttamente all estero, non soggette a IVA ex art. 7-bis, DPR 633/1972, non vanno inserite nella E il caso, ad esempio, di un acquisto da Singapore con invio diretto in Svizzera. Anche gli acquisti di beni effettuati all estero, senza successiva importazione in quanto ivi mantenuti o consumati (ad esempio, acquisto di carburanti consumati all estero), non vanno inseriti nella L esonero dall obbligo di comunicazione sussiste anche se le suddette operazioni sono poste in essere dalla stabile organizzazione di un soggetto italiano nei confronti di un operatore economico black list. PRESENTAZIONE DELLA COMUNICAZIONE IN CASO DI FUSIONE Nel caso in cui nel corso dell anno il soggetto obbligato alla comunicazione (dante causa) si estingua per effetto di un operazione straordinaria, il soggetto risultante (avente causa) è tenuto a presentare il modello di comunicazione per il quale il termine di presentazione non risulti ancora scaduto al momento in cui l operazione straordinaria ha effetto, anche se relativo ad operazioni effettuate anteriormente dal soggetto estinto. 110215 CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 4 di 7
Se nello stesso periodo di riferimento devono essere comunicate operazioni poste in essere sia dal soggetto estinto, sia dal nuovo soggetto, la comunicazione deve essere presentata dal nuovo soggetto. IL MOMENTO RILEVANTE AI FINI DELLA COMUNICAZIONE Le precisazioni sul momento in cui un operazione deve essere inserita nella ACQUISTO DI SERVIZI IN REVERSE CHARGE Come precisato nella CM 53/E/2010, il momento rilevante per determinare il periodo in cui ricomprendere le operazioni da comunicare, corrisponde alla data di annotazione nei registri IVA ovvero, se precedente o alternativa, alla data di annotazione nelle scritture contabili obbligatorie. Nell ipotesi in cui un acquisto di servizi, per il quale si applica il meccanismo del reverse charge, sia registrato nelle scritture contabili prima dell assolvimento dell IVA (mediante reverse charge), l operazione va segnalata con riferimento al periodo di annotazione nei registri di contabilità generale. NOTE DI VARIAZIONE RELATIVE AD OPERAZIONI ANTE 1 LUGLIO 2010 Considerato che l obbligo di comunicazione riguarda le operazioni poste in essere dal 1 luglio 2010, l Agenzia delle Entrate chiarisce che sono escluse dall obbligo di comunicazione le note di variazione emesse o ricevute riferite ad operazioni poste in essere prima di tale data (in quanto riferite ad operazioni che non hanno formato oggetto di comunicazione). Sempre in tema di note di variazione, pare opportuno segnalare un importante chiarimento fornito dall Agenzia delle Entrate nel corso di un incontro organizzato dalla stampa specializzata. Nelle istruzioni per la compilazione del modello si legge che l importo delle operazioni attive va indicato al netto delle note di variazione ricevute (invece di emesse ) nel periodo di riferimento e le operazioni passive vanno indicate al netto delle note di variazione emesse (invece di ricevute ) nel periodo. Sul punto, l Agenzia delle Entrate ha opportunamente precisato che le parole ricevute ed emesse sono state erroneamente invertite. Ci si chiede, tuttavia, per quale motivo tale importante chiarimento non sia stato riportato nella circolare in commento. FATTURE DI ACCONTO In caso di ricevimento di acconti su esportazioni, il momento rilevante ai fini della comunicazione coincide con la data di registrazione delle fatture di acconto nei registri IVA, ovvero nelle scritture contabili obbligatorie. Naturalmente, l importo dell operazione da indicare nel modello di comunicazione corrisponde all ammontare dell acconto fatturato. DETERMINAZIONE DELLA PERIODICITA I chiarimenti sulle modalità di calcolo e di computo per la determinazione della periodicità di presentazione della comunicazione (mensile o trimestrale). OPERAZIONI CON CIPRO, MALTA E COREA DEL SUD Come precisato nella CM 53/E/2010, il DM 5 agosto 2010 ha escluso dal novero delle operazioni che formano oggetto dell obbligo di comunicazione, già a partire dal mese di luglio 2010, quelle realizzate con operatori stabiliti a Cipro, Malta e Corea del Sud. 110215 CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 5 di 7
Pertanto, già in occasione del primo invio del modello di comunicazione, tali operazioni non assumono rilevanza ai fini della determinazione della periodicità di presentazione del modello. OPZIONE PER LA PERIODICITA MENSILE I soggetti che presentano la comunicazione con cadenza trimestrale possono optare per la periodicità mensile barrando la casella Variazione di periodicità. Sul punto, l Agenzia delle Entrate precisa che tale scelta vincola il contribuente fino al termine dell anno solare nel corso del quale l opzione è stata esercitata e, comunque, fino a successiva revoca da eseguirsi barrando la predetta casella nella prima comunicazione utile. ASPETTI SANZIONATORI Le diverse modalità per la correzione di errori ed omissioni, e gli aspetti sanzionatori. RAPPORTI TRA COMUNICAZIONE INTEGRATIVA E RAVVEDIMENTO OPEROSO Una volta scaduti i termini di presentazione della comunicazione, per rettificare e/o integrare la stessa, occorre presentare una nuova comunicazione entro l ultimo giorno del mese successivo alla scadenza del termine di presentazione della comunicazione originaria, barrando la casella Comunicazione integrativa. In tal modo il contribuente evita l applicazione di sanzioni. Trascorso inutilmente tale ulteriore termine, oppure in caso di omessa presentazione della comunicazione, è possibile ricorrere al ravvedimento operoso ex art. 13, c. 1, lett. b), D.Lgs. 472/1997 (sempre che non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività di accertamento di cui l autore della violazione sia venuto a conoscenza). Attraverso il ravvedimento operoso, la sanzione prevista dall art. 11, c. 1, lett. a), D.Lgs. 471/1997, da 516 a 4.130, si riduce a 1/8 del minimo, ossia a 64. L Agenzia precisa che per perfezionare il ravvedimento operoso occorre: 1) presentare la comunicazione omessa o corretta, senza barrare la casella Comunicazione integrativa 2) versare a mezzo mod. F24 la sanzione ridotta (codice tributo 8911 ); entro il termine di 1 anno dall omissione/errore. Pertanto, il termine per ricorrere al ravvedimento non coincide con il termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa all anno in cui si è commessa la violazione, come inizialmente ipotizzato, bensì entro un anno dall omissione o dall errore. ESONERO DALL APPLICAZIONE DELLE SANZIONI NEL PERIODO TRANSITORIO Nella CM 54/E/2010, l Agenzia delle Entrate ha precisato che sussistendo obiettive condizioni di incertezza dato il carattere di novità dell adempimento, non saranno applicate sanzioni per le violazioni commesse nella compilazione delle comunicazioni relative: al 3 trimestre 2010 (luglio - settembre), per i soggetti tenuti alla presentazione con periodicità trimestrale; ai mesi da luglio a novembre 2010, per i soggetti tenuti alla presentazione con periodicità mensile; a condizione che il contribuente abbia inviato, entro il 31.1.2011, le comunicazioni integrative volte a sanare le predette violazioni. 110215 CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 6 di 7
Sul punto, l Agenzia precisa che l inapplicabilità delle sanzioni opera a condizione che sia stata inviata la comunicazione, ancorché incompleta o inesatta. Dunque, in caso di omessa presentazione della comunicazione è preclusa la possibilità di beneficiare dell inapplicabilità delle sanzioni. Considerato il carattere di novità dell adempimento, si ritiene comunque possibile il ricorso all art. 10, c. 3, L. 212/2000 (c.d. Statuto del contribuente ), al fine di invocare la disapplicazione delle sanzioni. Il predetto art. 10, infatti, dispone che: le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma tributaria. MANCANZA DEL CODICE IDENTIFICATIVO DELL OPERATORE BLACK LIST Relativamente all omessa o errata indicazione del codice identificativo degli operatori black list, nel caso in cui il contribuente non abbia provveduto a sanare la violazione entro il suddetto termine del 31.1.2011, è di competenza degli organi accertatori verificare, caso per caso, la possibilità di non applicare sanzioni conformemente alle regole generali di applicazione delle sanzioni di cui al D.Lgs. 472/1997. CODICI FISCALI In mancanza del codice fiscale del soggetto estero, è possibile indicare un altro dato similare, quale, ad esempio, il numero di iscrizione alla camera di commercio del cliente o fornitore, purché lo stesso renda immediata e univoca l identificazione dell operatore economico estero. Nel caso in cui l operatore italiano non riesca ad ottenere alcun codice identificativo del soggetto black list, la valutazione sull inapplicabilità della sanzione compete agli organi accertatori. 110215 CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 7 di 7