Libro Primo Contabilità e bilancio

CPITOLO PRIMO La contabilità generale: il metodo della partita doppia Pag. 8 CPITOLO SECONDO Contabilità generale: le principali operazioni di gestione esterna e la formazione dei valori Pag. 26 CPITOLO TERZO Contabilità generale: scritture di assestamento e di chiusura. La riapertura dei conti patrimoniali Pag. 60 CPITOLO QURTO Il bilancio di esercizio Pag. 105 CPITOLO QUINTO I principi contabili nazionali e internazionali Pag. 138 CPITOLO SESTO I gruppi di imprese ed il bilancio consolidato Pag. 152 CPITOLO SETTIMO nalisi di bilancio Pag. 162 CPITOLO OTTVO Il bilancio di esercizio delle banche Pag. 190 Libro Primo Contabilità e bilancio

Capitolo Primo La contabilità generale: il metodo della partita doppia 1. L CONTBILITÀ GENERLE La contabilità generale (o «contabilità sistematica» di esercizio) rappresenta il sistema di rilevazione che viene adottato per raccogliere i «dati grezzi» della gestione al fine di: a) determinare congiuntamente e complementariamente la composizione e la misura delle due grandezze fondamentali della dinamica aziendale, il reddito prodotto in un dato periodo (quantità - flusso) ed il capitale di funzionamento al termine del periodo medesimo (quantità - fondo); b) fornire informazioni sui movimenti monetari e creditizi che si verificano nel periodo considerato. Essa utilizza: il metodo della partita doppia; il conto quale strumento fondamentale della rilevazione; le convenzioni che disciplinano le modalità di movimentazione dei conti nell ambito del metodo della partita doppia. Il metodo della partita doppia conferisce ordine alla rilevazione contabile ed ha la propria ragione di essere nel principio dualistico, ovvero nell osservazione e nella rilevazione del medesimo fatto di gestione sotto due aspetti: l aspetto originario (o concreto o primario), che è così chiamato perché «origina» la rilevazione, e l aspetto derivato (o astratto o originato), che è la conseguenza del primo. Il conto consiste, da un punto di vista formale, in un prospetto diviso in due distinte sezioni destinate a rilevare quantità monetarie di segno algebrico diverso, e dal punto di vista sostanziale nell insieme di scritture relative al «valore» di un determinato oggetto, al fine di rappresentarne la consistenza in un dato momento e l evoluzione nel corso del tempo. La movimentazione dei conti è disciplinata da convenzioni, che definiscono i sistemi di rilevazione (ad es.: sistema del capitale e del risultato economico). Le convenzioni per il funzionamento dei conti in P.D. secondo il sistema del capitale e del risultato economico sono le seguenti: Convenzione originaria VF + Convenzione derivata VE Sezione contabile DRE + denaro in cassa + crediti debiti + costi ricavi patrimonio netto Sezione contabile VERE VF denaro in cassa crediti + debiti VE + costi + ricavi + patrimonio netto

Capitolo Primo: La contabilità generale: il metodo della partita doppia 9 La contabilità generale produce le informazioni economico-finanziarie necessarie per redigere il bilancio di esercizio (Stato patrimoniale, Conto economico e Nota integrativa), che rappresenta per le imprese il più importante documento per conoscere l andamento aziendale in un determinato intervallo di tempo. Lo Stato patrimoniale manifesta lo «stato» della ricchezza a disposizione dell impresa per la produzione del reddito dei futuri esercizi; esprime la visione sincronica dell attività d impresa, riferita cioè ad un determinato momento temporale, coincidente di solito con la fine dell esercizio. Esso evidenzia il cd. capitale di funzionamento quale sistema di valori suddivisi fra attività, passività e patrimonio netto. Il Conto economico, invece, manifesta il «divenire» dei componenti di reddito imputati al periodo amministrativo; esprime la visione diacronica dell attività d impresa vista cioè in termini di cause positive e negative del flusso di reddito generato in un determinato esercizio. La Nota integrativa, infine, fornisce le chiavi di lettura per rendere intelleggibile la schematica simbologia contabile e comprensibile il contenuto sostanziale degli schemi di bilancio. Tra la contabilità generale ed il bilancio di esercizio esistono relazioni di dipendenza reciproca. Da un lato, il bilancio di esercizio deriva da norme di ragioneria e si fonda su un ordinato sistema di scritture. Dall altro lato, la contabilità generale è condizionata dalla struttura espositiva del bilancio. di esercizio o continuative Valori oggettivi (o quantità economiche o valori certi) variazioni finanziarie Scritture di contabilità generale Le stime e le congetture vengono compiute contabilmente alla chiusura dell esercizio attraverso le cd. scritture di assestamento di assestamento o di bilancio stime e congetture Valori soggettivi (o valori stimati e congetturati di fine esercizio)

10 PRTE I Libro I: Contabilità e bilancio Scritture di assestamento Le scritture di assestamento rappresentano l anello di congiunzione fra reddito e capitale. Esse sono finalizzate a determinare i valori di storno (componenti di reddito rilevati nell esercizio o in esercizi precedenti e da consegnare ai futuri esercizi), di integrazione (componenti di reddito di competenza dell esercizio ma che non sono stati ancora contabilizzati) e le quote di ammortamento dei costi anticipati-pluriennali. Reddito e capitale sono considerati due aspetti per misurare la creazione di ricchezza prodotta dalla gestione d impresa: il reddito misura il flusso di ricchezza creato in un periodo di tempo mentre il capitale misura il fondo di ricchezza riferito ad un dato istante. Contabilità generale di esercizio (COGE) o contabilità sistematica spetti fondamentali della COGE La contabilità generale Momento della rilevazione contabile = momento in cui si verifica la competenza temporale (realization principle), detta anche manifestazione finanziaria documentale dei valori di bilancio 2. IL METODO DELL PRTIT DOPPI Contabilità, perché il protagonista della rilevazione è il conto, inteso come prospetto a due sezioni di valori destinato ad accogliere valori di segno opposto, secondo il metodo della partita doppia Generale, perché l oggetto di riferimento è dato dal complesso delle operazioni del pe-riodo amministrativo Di esercizio, perché il suo ciclo di rilevazione è tipicamente annuale (anche se, ovviamente, nulla impedisce di effettuare chiusure infrannuali) spetto formale: riguarda la rilevazione dei processi di scambio monetario con terze economie (scambi di acquisto, scambi di vendita, scambi finanziari) spetto sostanziale: riguarda la valutazione dei processi produttivi che al termine del periodo amministrativo non sono ancora giunti a compimento Consente la determinazione periodica e congiunta del reddito di esercizio e del capitale di funzionamento Considera congiuntamente i valori finanziari ed economici generati dalle operazioni di esterna gestione Rileva i valori finanziari ed i valori economici con il metodo della partita doppia Si fonda sul principio di competenza economica inteso come correlazione economica fra i componenti positivi e negativi di reddito dell esercizio (matching principle) La «partita doppia» (P.D.) è un metodo contabile che si basa sulla costante uguaglianza degli «addebitamenti» e degli «accreditamenti» registrati in prospetti (conti) divisi in due parti o partite: partita «dare» quella di sinistra e partita «avere» quella di destra. Il metodo in questione ha la propria ragione di essere nel principio dualistico (o principio della duplice rilevazione simultanea), ovvero nell osservazione e nella rilevazione del medesimo fenomeno sotto due differenti aspetti per lo stesso valore monetario: 1. l aspetto originario (altresì denominato elementare o primario); 2. l aspetto originato (altresì denominato derivato o causale).

Capitolo Primo: La contabilità generale: il metodo della partita doppia 11 Con il metodo della P.D. ogni fatto di gestione viene studiato sotto due diversi aspetti, a ciascuno dei quali viene aperta una serie di conti. Ciascuna grandezza (valore contabile) è: a) rilevata due volte, contemporaneamente e per valori equivalenti (principio della duplice rilevazione simultanea); b) nei conti delle due serie: la serie dei conti originari e la serie dei conti derivati; c) in opposte sezioni; d) senza quantità negative (le eventuali quantità negative da annotarsi nella sezione di un conto si trasformano in positive cambiando la sezione del conto in cui devono essere annotate). lla base del metodo della P.D. c è il principio dualistico della moneta. Nella P.D. le registrazioni sono almeno due: una in Dare di un conto ed una, dello stesso importo, in vere di un altro conto. Quando si applica il metodo della P.D. i conti assumono sempre la forma a due sezioni: quella di sinistra e quella di destra. Per convenzione: alla sezione sinistra si dà il nome di Dare; alla sezione destra si dà il nome di vere. Dal metodo della P.D. derivano, come logica conseguenza, tre principi fondamentali: 1. in qualsiasi momento si realizza l uguaglianza tra gli addebitamenti (somma dei valori iscritti in Dare nei diversi conti) e gli accreditamenti (somma dei valori iscritti in vere nei diversi conti); 2. in qualsiasi momento la somma dei valori addebitati è, per tutti i conti, uguale alla somma dei valori accreditati; 3. la somma dei saldi di una serie di conti è uguale, ma di segno contrario, alla somma dei saldi della restante serie di conti. Quando il metodo della P.D. è applicato al sistema del capitale e del risultato economico, assumono rilevanza l aspetto finanziario e l aspetto economico delle operazioni di esterna gestione. L aspetto finanziario è caratterizzato dalle variazioni che riguardano la consistenza delle disponibilità liquide, dei crediti e dei debiti (± denaro, ± crediti, ± debiti). Le variazioni finanziarie costituiscono l aspetto originario delle scritture in P.D. in quanto, appunto, «originano» la rilevazione, nel senso che ne costituiscono l inizio ed il fondamento. L aspetto economico deriva la sua misura dall aspetto finanziario e lo riclassifica in termini di componenti positivi o negativi di reddito o in termini di variazioni di patrimonio netto (aspetto derivato della rilevazione, che rappresenta la riclassificazione delle variazioni finanziarie in base alla relativa causale economica). 3. I PRINCIPI BSE DELL CONTBILITÀ GENERLE La contabilità generale (o «contabilità sistematica») sappiamo è un sistema di rilevazione contabile degli aspetti finanziari ed economici della gestione dell impresa. Gli aspetti finanziari sono costituiti dalle entrate e uscite di denaro e dalle variazioni di crediti e debiti; gli aspetti economici sono costituiti da ricavi, costi e variazioni di patrimonio netto.

12 PRTE I Libro I: Contabilità e bilancio Il suo funzionamento si fonda sui seguenti principi di base: a) ogni fatto di gestione sottoposto a registrazione viene studiato e analizzato simultaneamente sotto un duplice aspetto (principio dualistico o della duplice rilevazione simultanea); b) ad ognuno dei due aspetti di osservazione e di rilevazione della gestione deve corrispondere un apposita serie di conti (principio della duplicità delle serie di conti); c) i conti devono essere formati da due sezioni per riportare, in ciascuna di esse, valori di segno opposto (principio del funzionamento antitetico delle sezioni dei conto); d) i conti delle due serie devono funzionare, in partita doppia, in modo antitetico (principio del funzionamento antitetico delle serie dei conti). In particolare, le entrate di denaro, gli incrementi dei crediti, le diminuzioni dei debiti, i costi e i decrementi del patrimonio netto sono registrati in «Dare» dei relativi conti di appartenenza, mentre le uscite di denaro, le riduzioni di crediti, gli aumenti di debiti, i ricavi e gli incrementi di patrimonio netto sono registrati in «vere» dei relativi conti di appartenenza; e) per ogni registrazione, conseguente ad un fatto di gestione, l ammontare dei valori iscritti in dare dei conti deve sempre coincidere con l ammontare dei valori iscritti in avere dei conti (principio dell equilibrio contabile). 4. IL SISTEM DEL CPITLE E DEL RISULTTO ECONOMICO (O SISTEM DELLE OPERZIONI) Il sistema del capitale e del risultato economico (o sistema delle operazioni) è un insieme di scritture contabili che ha come scopo principale la determinazione del reddito di esercizio (grandezza originaria, prius) e del capitale che ne ha consentito la produzione (grandezza derivata, posterius), entrambi quantificati, oltre che nei rispettivi «valori netti», anche nei loro componenti positivi e negativi. Il concetto di reddito di esercizio sappiamo non può scindersi da quello di capitale di funzionamento (o capitale di bilancio o capitale di gestione o capitale di esercizio). Il reddito fornisce la visione dinamica del macro-investimento impresa, del quale il capitale esprime l aspetto statico. Il sistema del capitale e del risultato economico fonda le sue regole contabili sull interpretazione dell azienda quale organismo costituito per produrre reddito tramite un sistema di scambi monetari e creditizi con terze economie. L azienda di produzione attua scambi in acquisto, di fattori produttivi a fecondità semplice e a fecondità ripetuta, scambi in vendita, dei beni e servizi prodotti e operazioni di finanziamento. Il sistema del capitale e del risultato economico presuppone, quindi, l osservazione continuativa, durante il periodo amministrativo, dei soli costi e ricavi collegati agli scambi di mercato, nonché dei fenomeni di permutazione finanziaria. Le operazioni di interna gestione sono osservate quando, al termine del periodo amministrativo, diventa necessario quantificare i valori stimati e congetturati relativi al sistema dei processi in corso (= rimanenze di gestione incompiuta esistenti alla chiusura dell esercizio e che sono allo stesso esercizio riferibili) per stabilire la competenza economica di un dato esercizio, intesa come correlazione fra i componenti positivi e negativi di reddito dell esercizio (matching principle) (quote di ammortamento dei costi anticipati - pluriennali, scorte di magazzino, ratei, risconti, quote di stanziamento a fondi per rischi ed oneri di futura manifestazione ecc.). La necessità di pervenire alla determinazione analitica del reddito di esercizio e del connesso capitale di funzionamento (nei suoi componenti positivi e negativi e nella sua misura netta) mediante il metodo della partita doppia applicato al sistema del capitale e del risultato economico trova fondamento nella convenzione che fa sorgere da ogni

Capitolo Primo: La contabilità generale: il metodo della partita doppia 13 operazione di esterna gestione una coppia di valori aventi una natura uguale oppure differente così distinta: 1. valori finanziari (o misuratori); 2. valori economici (o misurati). I valori finanziari comprendono il denaro, i crediti e i debiti di regolamento (valori momentaneamente sostitutivi di entrate o di uscite) e i crediti e debiti di finanziamento (prestiti concessi e prestiti ottenuti). I valori economici, invece, riguardano la ricchezza dell impresa, che viene esaminata nell aspetto della sua consistenza (valori di patrimonio netto) e nelle cause economiche delle sue variazioni riconducibili alla gestione (formazione di costi e ricavi). La gestione, come è noto, deve essere studiata sotto due aspetti, interdipendenti e strettamente connessi tra loro, ma logicamente distinti: l aspetto finanziario e l aspetto economico. L aspetto finanziario (aspetto originario-concreto o primario) si coglie nei rapporti dell azienda con terze economie attraverso le variazioni di moneta ed il sorgere o l estinguersi di debiti e crediti di regolamento e di finanziamento. L aspetto economico (aspetto derivato-astratto o causale) si collega, invece, alla formazione della ricchezza aziendale nel suo essere (patrimonio netto e sue variazioni) e nel suo divenire (componenti positivi e negativi del reddito). Il fondamento logico del metodo della P.D. applicato al sistema del capitale e del risultato economico risiede nella contrapposizione delle variazioni finanziarie (± denaro, ± crediti, ± debiti) alle variazioni economiche di reddito (± costi, ± ricavi) e di patrimonio netto (± patrimonio netto) (1). 5. CLSSIFICZIONE DEI CONTI NEL SISTEM DEL CPITLE E DEL RISUL- TTO ECONOMICO Nel sistema del capitale e del risultato economico i conti sono classificati nel seguente modo: conti finanziari; conti economici. I conti finanziari hanno lo scopo di mettere in evidenza l aspetto finanziario delle operazioni di gestione; sono accesi alle variazioni positive e negative del denaro, dei crediti e dei debiti. I conti economici, invece, hanno lo scopo di rilevare l aspetto economico delle operazioni di gestione. Poiché le variazioni economiche sono relative alla ricchezza dell azienda sia nell aspetto della sua consistenza (patrimonio netto), sia nelle cause delle sue variazioni riconducibili alla gestione (componenti negativi di reddito, componenti positivi di reddito), i conti economici vengono scomposti in due sottoclassi: 1. conti di reddito, i quali sono accesi alle cause che determinano il sorgere di componenti positivi e negativi di reddito; 2. conti di patrimonio netto, i quali sono accesi al patrimonio netto ed alle cause positive e negative delle sue variazioni. (1) Il valore nominale dei crediti e dei debiti di finanziamento non è, per sua natura, espresso in moneta, ma è misurato da variazioni nel denaro. In altri termini, a stretto rigore, il valore dei prestiti ottenuti e concessi è misurato e non misuratore, è astratto e non concreto. Ne segue che il sistema del capitale e del risultato economico non consente di separare in modo rigoroso le variazioni originarie dalle variazioni derivate. Non si può quindi affermare che l aspetto finanziario è misuratore di quello economico (una VF + può misurare una VF : cd. misurazioni improprie). Nella nostra impostazione, per convenzione, faremo coincidere l aspetto originario con l aspetto finanziario e l aspetto derivato con quello economico. vremo, quindi, relativamente alle scritture di esercizio: spetto originario = spetto finanziario spetto derivato = spetto economico

14 PRTE I Libro I: Contabilità e bilancio ) I conti finanziari, a seconda dei valori a cui sono aperti, vengono distinti in: a) conti accesi al denaro e ai valori esistenti in cassa: rilevano i movimenti relativi alle disponibilità monetarie esistenti in azienda (denaro in cassa, assegni, cedole scadute, valori bollati); b) conti accesi ai debiti e crediti: rilevano il sorgere e l estinguersi dei crediti e debiti di regolamento e di finanziamento; c) conti accesi ai ratei, ai fondi oneri specifici di futura manifestazione, ai fondi rischi specifici di futura manifestazione, ai debiti e crediti da liquidare: rilevano i movimenti, di natura presunta, nelle voci citate ed i successivi utilizzi. Sono conti che di norma non si rilevano nel corso dell esercizio, ma in chiusura del medesimo, a completamento ed integrazione dei valori di competenza. seconda del tipo di variazione con cui vengono originariamente movimentati, i conti finanziari si distinguono in attivi e passivi. I conti finanziari attivi sono quelli che accolgono originariamente VF + (input finanziari) nella sezione Dare, mentre la sezione vere accoglie solo le rettifiche ad opera delle permutazioni finanziarie. I conti finanziari passivi sono quelli che accolgono originariamente VF (output finanziari) nella sezione vere, mentre la sezione Dare accoglie solo le rettifiche ad opera delle permutazioni finanziarie. Di conseguenza: il saldo dei conti finanziari attivi sarà determinato sempre da una eccedenza della sezione Dare su quella vere o almeno da un pareggio; il saldo dei conti finanziari passivi sarà determinato sempre da un eccedenza della sezione vere su quella Dare o almeno da un pareggio. B) I conti di reddito, a seconda delle modalità con cui concorrono alla formazione dei risultati economici di esercizio, sono scomponibili nelle seguenti tre classi: 1. conti di reddito accesi alle variazioni di esercizio, vale a dire ai costi e ricavi sorti e maturati nel corso dell esercizio del quale concorrono a formare il reddito; 2. conti di reddito accesi ai costi e ricavi pluriennali, vale a dire ai costi e ricavi che concorrono alla formazione del reddito in più esercizi mediante quote di ammortamento (i costi pluriennali) e quote di utilizzo (i ricavi pluriennali); 3. conti di reddito accesi alle rimanenze fisiche e contabili di esercizio, che accolgono costi e ricavi registrati come variazioni di esercizio ma non interamente di competenza, per parti chiamate appunto rimanenze. Il loro compito è quello di trasferire quote di costi e ricavi all esercizio di competenza, quello successivo, stornandole dalla competenza dell esercizio in cui trovano contabilizzazione. Lo storno viene perciò effettuato solo in sede di chiusura dell esercizio (31/12) prima della formazione del bilancio. C) I conti di patrimonio netto possono distinguersi in relazione alle «parti astratte» di patrimonio netto che ne costituiscono l oggetto; avremo pertanto conti di capitale sociale (o capitale di dotazione), conti accesi alle diverse categorie di riserve, conti di risultato di esercizio (utile di esercizio, perdita di esercizio). Poiché sia i valori finanziari sia i valori economici possono avere variazioni di valore positive e negative, la contabilità generale si avvale di conti a due sezioni. 6. LE CONVENZIONI DI FUNZIONMENTO DEI CONTI La serie dei conti finanziari e quella dei conti economici funzionano, per convenzione, in modo antitetico, cioè contrapposto, secondo le seguenti regole di registrazione: Conti finanziari Conti economici Dare vere Dare vere VF + VF - VE- VE + che misurano che misurano

Capitolo Primo: La contabilità generale: il metodo della partita doppia 15 I conti economici possono ulteriormente suddividersi in conti di reddito e conti di patrimonio netto, a seconda che riguardino la dimensione economica di reddito o di patrimonio netto. Per quanto riguarda il funzionamento delle due serie di conti, esso si fonda sulle seguenti convenzioni: a) convenzione originaria: riguarda il funzionamento della serie dei conti finanziari; b) convenzione derivata: concerne il funzionamento della serie dei conti economici. In dettaglio, il funzionamento dei conti finanziari, dei conti di reddito e dei conti di patrimonio netto può essere così schematizzato: Dare Valori e variazioni finanziarie positive a) disponibilità e aumenti di cassa b) disponibilità e aumenti di crediti c) diminuzioni di debiti Dare (VF + ) Componenti negativi di reddito a) Costi b) Storni di ricavi Dare (VE ) Valori e variazioni negative di patrimonio netto a) Deficit patrimoniale e diminuzioni di capitale proprio (VE ) Conti finanziari Conti di reddito Valori e variazioni finanziarie negative a) consistenza e aumenti di debiti b) diminuzioni di cassa c) diminuzioni di crediti a) Ricavi b) Storni di costi Conti di patrimonio netto (VF ) Componenti positivi di reddito (VE + ) Valori e variazioni positive di patrimonio netto a) Consistenza e aumenti di capitale proprio (VE + ) vere vere vere I conti finanziari ed i conti di patrimosnio netto sono tenuti per periodo amministrativo. I conti di reddito, invece, sono tenuti per esercizio.

16 PRTE I Libro I: Contabilità e bilancio 7. LE CORRELZIONI TR LE VRIZIONI FINNZIRIE E LE VRIZIONI ECONOMICHE Le possibili correlazioni tra le variazioni finanziarie ed economiche, derivanti dalla gestione posta in essere dall azienda attraverso i suoi scambi con il mercato, si possono sintetizzare come risulta dal seguente schema: VF + che si compensano con VF che misurano che misurano VE + che si compensano con VE La base logica della costante uguaglianza fra addebitamenti e accreditamenti consiste nella contrapposizione tra l aspetto finanziario e l aspetto economico della gestione, ossia nella contrapposizione tra le diverse variazioni che le operazioni di gestione determinano nei valori finanziari (denaro, crediti, debiti) e nei valori economici (costi, ricavi, patrimonio netto). Sotto il profilo contabile si possono avere: a) operazioni che determinano variazioni, di eguale valore e segno, nel campo dei valori sia finanziari che economici (permutazioni economico-finanziarie). Esempi: pagamento di salari e stipendi, riscossione di interessi; Conti finanziari Conti economici D D VF + VF VE VE + b) operazioni che determinano variazioni, di eguale valore e di segno opposto, nel campo dei soli valori finanziari (permutazioni esclusivamente finanziarie). Esempi: riscossione di crediti verso clienti, pagamento di debiti verso fornitori. Conti finanziari Conti economici D D VF + VF VF + VF -

Capitolo Primo: La contabilità generale: il metodo della partita doppia 17 La considerazione delle permutazioni esclusivamente finanziarie (VF + = VF ), pur essendo ininfluente ai fini della determinazione del reddito di esercizio, è fondamentale per il controllo dei movimenti monetari e finanziari, nonché per l analisi della composizione del capitale di funzionamento dell azienda; c) operazioni che determinano variazioni, di eguale importo e di segno opposto, nel campo dei soli valori economici (permutazioni esclusivamente economiche). Esempi: aumenti di capitale sociale mediante apporto di immobilizzazioni materiali, destinazione dell utile di esercizio a riserve, trasformazione economico-contabile di costi di esercizio in costo pluriennale (cd. capitalizzazione di costi di esercizio). Conti finanziari Conti economici D D VE - VE + VE VE + La considerazione delle permutazioni esclusivamente economiche (VE + = VE ), è ininfluente ai fini del controllo dei movimenti monetari e finanziari, ma è fondamentale per la determinazione del reddito di esercizio e del connesso capitale di funzionamento; d) operazioni che determinano variazioni finanziarie (positive o negative) le quali in parte si compensano con variazioni finanziarie di segno opposto e, per la parte che non si compensa, misurano variazioni economiche dello stesso segno (permutazioni finanziarie imperfette). Esempi: estinzione di debiti con pagamento di interessi, riscossione di crediti con concessione di sconti finanziari. D Conti finanziari Conti finanziari Conti feconomici D VF + VF VF + VF VE VE + D

18 D PRTE I Libro I: Contabilità e bilancio Conti finanziari Conti finanziari Conti feconomici D VF + VF VF + VF VE VE + In sintesi avremo: VF + che: misurano VE + ; si compensano con VF ; si compensano in parte con VF e misurano VE + per la parte non compensata dalla variazione finanziaria; VF che: misurano VE ; si compensano con VF + ; si compensano in parte con VF + e misurano VE per la parte non compensata dalla variazione finanziaria. I conti finanziari funzionano sostanzialmente in modo bifase secondo il seguente schema: D VF + + Denaro + Crediti Debiti Conti finanziari D VF Denaro Crediti + Debiti I conti di reddito hanno, invece, funzionamento sostanzialmente unifase secondo i seguenti schemi: Conti di reddito Conti di reddito D D VE Sorgere di costi Storni di ricavi VE + Sorgere di ricavi Storni di costi Nei conti di reddito le eventuali variazioni di segno contrario possono essere iscritte nella sezione opposta, ma non hanno significato autonomo, in quanto costituiscono rettifiche dei valori iscritti nella sezione originaria o esprimono il saldo del conto.

Capitolo Primo: La contabilità generale: il metodo della partita doppia 19 I conti di patrimonio netto, infine, funzionano sostanzialmente in modo bifase secondo il seguente schema: Dare VE - Variazioni decrementative del patrimonio netto Conti di patrimonio netto Le variazioni di patrimonio netto si distinguono in: VE + Variazioni incrementative del patrimonio netto vere a) variazioni oggettive: sono quelle che risultano direttamente misurate da VF + o VF. Rientrano in questa classe di operazioni la costituzione dell azienda ed i successivi incrementi o decrementi di capitale a pagamento; b) variazioni soggettive: sono quelle che non risultano misurate da variazioni finanziarie ma che, al contrario, sono realizzate tramite valori frutto di un procedimento di valutazione soggettiva (utili o perdite di esercizio, rivalutazioni o svalutazioni di elementi patrimoniali); c) variazioni permutative: sono quelle che non modificano la consistenza del patrimonio netto ma ne generano una diversa composizione mediante la permutazione di alcune sue parti ideali (ad es.: l imputazione contabile di riserve a capitale sociale). Ramo finanziario della gestione Ramo economico della gestione Dare Variazioni finanziarie positive (Input finanziari) + Denaro + Crediti Debiti Variazioni economiche negative (Input economici) Ricavi + Costi PN vere Variazioni finanziarie negative (Output finanziari) Denaro Crediti + Debiti Variazioni economiche positive (Output economici) + Ricavi Costi + PN

20 Valori finanziari (o originari) Conti finanziari VF + VF PRTE I Libro I: Contabilità e bilancio La gestione come sistema di valori generati dalle operazioni di scambio monetario con terze economie Valori generati dalle operazioni di esterna gestione che misurano che misurano Valori economici (o derivati) Conti economici VE VE + Gli scambi monetari e creditizi con terze economie costituiscono il presupposto e il fondamento della determinazione del reddito di esercizio 8. GLI STRUMENTI PER L TTUZIONE DELL CONTBILITÀ IN PRTIT DOPPI La contabilità generale tenuta con il metodo della partita doppia fa uso dei seguenti strumenti di rilevazione: a) il piano dei conti costituito dall elenco ragionato di tutti gli oggetti di conto che il contabile prevede di attivare per le proprie registrazioni (quadro dei conti) e dalle note illustrative sul loro funzionamento. Le classi in cui si articola sono essenzialmente: 1. conti finanziari (attivi e passivi); 2. conti economici di reddito (d esercizio, di rimanenze, pluriennali); 3. conti di patrimonio netto; b) la prima nota sulla quale vengono trascritti, in ordine cronologico di data, senza osservare particolari regole di registrazione, i fatti di gestione man mano che vengono effettuati, facendo riferimento alla documentazione operativa di base (mandati, reversali, contratti, fatture, note di variazione, contabili bancarie ecc.). Le scritture effettuate nella prima nota servono di preparazione alla compilazione di altre scritture e alla stesura del libro giornale; c) il giornale di partita doppia sul quale si registrano giorno per giorno le variazioni finanziarie ed economiche, al fine di documentare l evoluzione storica della gestione aziendale; d) il libro mastro nel quale le variazioni dei singoli oggetti, finanziari ed economici, vengono rilevate e classificate con rigidi criteri di omogeneità nei corrispondenti conti ad essi intestati. Le registrazioni effettuate sul libro mastro sono, per la struttura stessa dei conti, scritture sistematiche in quanto i valori sono classificati per oggetto (semplice); e) i bilanci di verifica in cui si riportano i totali Dare e vere dei conti (bilanci di verifica per movimenti) o i saldi Dare e vere dei conti (bilanci di verifica per saldi) sia per controllare la correttezza formale dell applicazione del metodo della partita doppia, sia per ottenere un flusso di informazioni grezze sulla dinamica aziendale;

Capitolo Primo: La contabilità generale: il metodo della partita doppia 21 f) il bilancio di esercizio costituito dalle sue parti di origine contabile (Conto economico e Stato patrimoniale finale) con cui, a fine esercizio, si fornisce la rappresentazione qualitativa e quantitativa del reddito di esercizio e del capitale di funzionamento ad esso correlato. Ordine delle scritture di periodo relative alla gestione annuale ) Scritture iniziali. 1. di costituzione; 2. di apertura. B) Scritture continuative di esercizio. Rilevano gli effetti prodotti sull economia dell azienda da: scambi di acquisto, scambi di vendita, scambi finanziari, scambi che esprimono variazioni extra-gestione. C) Scritture finali. 1. di completamento preliminare dei valori già rilevati; 2. di assestamento dei valori di conto; 3. di epilogo per la formazione del Conto economico; 4. di chiusura generale dei conti per la formazione del Conto patrimoniale. 9. IL PINO DEI CONTI Il piano dei conti è l elenco dei conti che, ordinati e collegati tra di loro, si prevede di utilizzare in una determinata azienda per la rilevazione dei fatti di gestione. Esso deve produrre informazioni che siano in grado di soddisfare tre ordini di esigenze diverse: a) la determinazione del reddito di esercizio e, in stretta connessione, del capitale di funzionamento; b) la raccolta di dati utili per seguire la dinamica dei fondi in cassa, dei crediti e dei debiti, a prescindere dalla loro competenza economica; c) la rielaborazione delle strutture dello Stato patrimoniale e del Conto economico secondo finalità di analisi e di controllo della gestione. L articolazione del piano dei conti prevede, di regola, una serie di livelli operativi che consentono una progressiva aggregazione delle informazioni di natura patrimoniale e reddituale rilevate in contabilità generale. Il piano dei conti varia da azienda ad azienda e costituisce uno strumento indispensabile per comprendere il linguaggio contabile e redigere il bilancio di esercizio. In esso le singole voci sono individuate mediante un codice che facilita le operazioni di registrazione ed elaborazione dei dati. 10. NLISI E RILEVZIONE DI FTTI MMINISTRTIVI DI ESERCIZIO Per comporre le scritture a giornale e a mastro è necessario procedere in via preliminare all analisi contabile dei fatti amministrativi, intendendo, con tale espressione, l analisi diretta ad individuare, nelle operazioni di gestione da rilevare, le variazioni finanziarie e/o economiche e nell individuare i conti e le sezioni in cui posizionare quelle variazioni, secondo le loro regole standardizzate di funzionamento. Di seguito, si illustrano alcuni semplici fatti amministrativi, registrandoli a giornale e a mastro. Cominciamo dai fatti amministrativi osservabili nei due aspetti, finanziario ed economico. 1. L impresa lfa viene costituita mediante il versamento in contanti di euro 10.000 da parte del suo titolare. L aspetto originario della rilevazione riguarda una VF + : + Cassa, euro 10.000, segno contabile Dare; l aspetto derivato della rilevazione è costituito da una VE + : + Patrimonio netto, euro 10.000, segno contabile vere.

22 giornale: Cassa PRTE I Libro I: Contabilità e bilancio Cassa (VF + ) Patrimonio netto (VE + ) 10.000,00 Patrimonio netto 10.000,00 10.000,00 10.000,00 2. L impresa lfa incassa tramite banca un fitto di euro 500. L aspetto originario della rilevazione riguarda una VF + : + Banca c/c, euro 500, segno contabile Dare; l aspetto derivato della rilevazione è costituito da una VE + : + Reddito (Fitti attivi), euro 500, segno contabile vere. giornale: Banca c/c Banca c/c (VF + ) Fitti attivi (VE + ) 500,00 Fitti attivi 500,00 500,00 500,00 3. L impresa lfa paga in contanti spese di trasporto per euro 80. L aspetto originario della rilevazione riguarda una VF : Cassa, euro 80, segno contabile vere; l aspetto derivato della rilevazione è costituito da una VE : Reddito (Spese di trasporto), euro 80, segno contabile Dare. giornale: Spese di trasporto Spese di trasporto (VE ) Cassa (VF ) 80,00 Cassa 80,00 80,00 80,00 Consideriamo ora le permutazioni esclusivamente finanziarie, nelle quali non vi è un aspetto derivato in senso proprio. 4. L impresa lfa incassa in contanti un credito verso clienti di euro 1.500. L aspetto originario della rilevazione riguarda (si considera in via meramente convenzionale quale aspetto originario la variazione di cassa) una VF + : + Cassa, euro 1.500, segno contabile Dare; l aspetto derivato (improprio) della rilevazione è costituito da una VF : Crediti v/clienti, euro 1.500, segno contabile vere.

giornale: Capitolo Primo: La contabilità generale: il metodo della partita doppia 23 Cassa Cassa (VF + ) Crediti v/clienti (VF ) 1.500,00 Crediti v/clienti 1.500,00 1.500,00 1.500,00 5. L impresa lfa rilascia un assegno bancario di euro 2.000 ad un fornitore a regolamento di una fattura di acquisto di pari importo. L aspetto originario della rilevazione è costituito da una VF : Banca c/c, euro 2.000, segno contabile vere; l aspetto derivato (improprio) della rilevazione è costituito da una VF + : Debiti v/fornitori, euro 2.000, Dare. giornale: Debiti v/fornitori Debiti v/fornitori (VF + ) Banca c/c (VF ) 2.000,00 Banca c/c 2.000,00 2.000,00 2.000,00 nalizziamo ora una permutazione esclusivamente economica. nche in questo caso manca la duplicità degli aspetti di osservazione; l analisi, inoltre, non può avvalersi della gerarchia posta, in via convenzionale, tra gli aspetti osservati. 6. Il titolare dell impresa lfa apporta nell azienda un immobile appartenente al suo patrimonio privato e valutato euro 30.000. L analisi evidenzia: Una VE, costituita dal valore attribuito all immobile: Reddito (Fabbricati), euro 30.000, segno contabile Dare; Una VE +, costituita dalle risorse apportate ad incremento del capitale di proprietà: + Patrimonio netto, euro 30.000, segno contabile vere. giornale: Fabbricati Fabbricati (VE ) Patrimonio netto (VE + ) 30.000,00 Patrimonio netto 30.000,00 30.000,00 30.000,00

24 PRTE I Libro I: Contabilità e bilancio Infine, analizziamo alcune permutazioni imperfette. In questi casi si preferisce, sempre in via convenzionale, adottare quale aspetto originario la variazione finanziaria maggiore; per derivazione si hanno sia la variazione finanziaria minore di segno algebrico opposto (aspetto derivato improprio), sia la variazione economica di pari segno algebrico (aspetto derivato proprio). 7. cquistate merci per euro 500 + IV 20%; regolamento della fattura di acquisto a 30 giorni. L aspetto originario è costituito da una VF, relativa al sorgere di un debito verso fornitori: + Debiti v/fornitori, euro 600, segno contabile vere; per derivazione si ha una VF +, relativa al sorgere del credito IV verso l Erario: + IV ns/credito, euro 100, segno contabile Dare; la differenza tra le due variazioni finanziarie è un VE : Reddito (Merci c/acquisti), euro 500, segno contabile Dare. giornale: Merci c/acquisti (VE ) IV ns/credito (VF + ) Debiti v/fornitori (VF ) 500,00 100,00 Merci c/acquisti IV ns/credito Debiti v/fornitori 500,00 100,00 600,00 8. Vendute merci per euro 600 + IV 20%; regolamento della fattura di vendita a 45 giorni. L aspetto originario è costituito da una VF +, relativa al sorgere di un credito verso clienti: + Crediti v/clienti, euro 720, segno contabile Dare; per derivazione si ha una VF, relativa al sorgere del debito IV verso l Erario: + IV ns/debito, euro 120, segno contabile vere; la differenza tra le due variazioni finanziarie è un VE + : + Reddito (Merci c/vendite), euro 600, segno contabile vere. giornale: Crediti v/clienti (VF + ) Merci c/vendite (VE + ) IV ns/debito (VF ) 720,00 Crediti v/clienti Merci c/vendite IV ns/debito 720,00 600,00 120,00 600,00 600,00 120,00 9. L impresa lfa, a regolamento di un credito verso clienti scaduto di euro 4.000, riceve euro 2.000 in contanti e spicca una tratta di euro 2.100, comprensiva di interessi di mora. L aspetto originario è costituito da una VF + di euro 2.000, relativa all aumento delle disponibilità liquide, e da una VF + di euro 2.100, relativa al sorgere del credito cambiario: + Cassa, euro 2.000, segno contabile Dare; + Cambiali attive, euro 2.100, segno contabile Dare; per derivazione si ha una VF, relativa alla diminuzione di un credito verso clienti: Crediti v/clienti, euro 4.000, segno contabile vere;

Capitolo Primo: La contabilità generale: il metodo della partita doppia 25 la differenza tra le variazioni finanziarie è un VE + : + Reddito (Interessi attivi di mora), euro 100, segno contabile vere. giornale: Cassa Cassa (VF + ) Cambiali attive (VF + ) Crediti v/clienti (VF ) Interessi attivi di mora (VE + ) 2.000,00 2.100,00 Crediti v/clienti 2.000,00 2.100,00 Cambiali attive Interessi attivi di mora 4.000,00 100,00 4.000,00 100,00 10. L impresa lfa sconta presso una banca cambiali commerciali per euro 2.000; la banca trattiene sconti per euro 135 e commissioni bancarie per euro 15. Il netto ricavo, pari a euro 1.850, è accreditato sul conto corrente dell impresa lfa. L aspetto originario è costituito da una VF di euro 2.000, relativa alla diminuzione di crediti cambiari: Cambiali attive, euro 2.000, segno contabile vere; per derivazione si ha una VF +, relativa all aumento delle disponibilità sul conto corrente bancario: + Banca c/c, euro 1.850, segno contabile Dare; la differenza tra le variazioni finanziarie è un VE : Reddito: euro 135 (Sconti passivi bancari) e euro 15 (Commissioni bancarie), segno contabile Dare. giornale: Banca c/c Banca c/c (VF + ) Sconti passivi bancari (VE ) Commissioni bancarie (VE ) Cambiali attive (VF ) 1.850,00 135,00 Commissioni bancarie 15,00 2.000,00 1.850,00 135,00 15,00 Sconti passivi bancari Cambiali attive 2.000,00