IL RIMBORSO E LA COMPENSAZIONE DEL CREDITO IVA TRIMESTRALE

Circolare N. 24 Area: TAX & LAW Periodico plurisettimanale 29 marzo 2011 IL RIMBORSO E LA COMPENSAZIONE DEL CREDITO IVA TRIMESTRALE In presenza dei necessari requisiti il credito IVA maturato in periodi infrannuali, ossia nel primo, nel secondo e nel terzo trimestre, può essere chiesto a rimborso o utilizzato in compensazione di altre imposte e/o contributi. Per poter accedere al rimborso o alla compensazione occorre presentare l apposito modello entro la fine del mese successivo al trimestre di riferimento: per il primo trimestre 2011, la scadenza è fissata al prossimo 2 maggio (il 30.4 cade, infatti, di sabato). AMBITO NORMATIVO La richiesta di rimborso e/o compensazione è ammessa dall art. 38-bis, c. 2, DPR 633/1972, indipendentemente dalla periodicità mensile o trimestrale della liquidazione IVA, qualora ricorrano entrambe le seguenti ipotesi: 1) credito IVA maturato nel trimestre di importo superiore a 2.582,28; 2) presenza, nel singolo trimestre oggetto di rimborso, di almeno una delle condizioni previste dall art. 30, c. 3, lett. a), b), c) ed e), DPR 633/1972. Lett. a) Lett. b) Lett. c) Lett. e) Aliquota media operazioni attive, aumentata del 10%, inferiore all aliquota media su acquisti e importazioni. Ammontare delle operazioni non imponibili superiore al 25% di tutte le operazioni effettuate. Acquisti e importazioni di beni ammortizzabili di valore superiore ai 2/3 del totale dei beni e servizi acquistati e importati. Operatori non residenti identificati in Italia ai sensi dell art. 35-ter, DPR 633/1972, o con rappresentante fiscale nominato in Italia. La richiesta di rimborso del credito annuale IVA 2010 deve, invece, necessariamente transitare nella dichiarazione IVA 2011. Se la dichiarazione IVA 2011 è presentata in forma unificata (ossia nel mod. UNICO), la presentazione della stessa è consentita a partire dal 1 maggio (termine ultimo 30 settembre 2011). Se la dichiarazione IVA 2011 è presentata in forma autonoma, la presentazione può essere effettuata nel periodo: 1 febbraio - 30 settembre 2011. ALIQUOTA MEDIA OPERAZIONI ATTIVE Se l aliquota media delle operazioni attive, aumentata del 10%, è comunque inferiore all aliquota media degli acquisti e delle importazioni, è possibile presentare la richiesta di rimborso/compensazione del credito IVA trimestrale. Nel calcolo vanno considerate tutte le operazioni registrate o soggette a registrazione (comprese quelle soggette al reverse charge), ma non le operazioni relative ai beni ammortizzabili (acquisti e cessioni). RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 1 di 7

L aliquota media deve essere calcolata tenendo conto della seconda cifra decimale (ad esempio, una percentuale del 15,1031 diventa 15,10). Esempio 1 Nel primo trimestre 2011, la società Barca Srl presenta la seguente situazione: Operazioni Attive Imponibile Aliquota IVA Cessioni di beni e servizi 14.500 20% 2.900 Cessioni di beni e servizi 17.000 10% 1.700 Cessioni di beni e servizi 49.500 4% 1.980 Cessione beni ammortizzabili 8.500 20% 1.700 Totali 89.500 8.280 Aliquota media cessioni: 8.280-1.700 = 6.580 / (89.500-8.500) x 100 = 8,12% 8,12% + (10% di 8,12) = 8,93% Operazioni Passive Imponibile Aliquota IVA Acquisti di beni e servizi 12.500 20% 2.500 Acquisti di beni e servizi 10.500 10% 1.050 Acquisti di beni e servizi 6.500 4% 260 Acquisto beni ammortizzabili 24.500 20% 4.900 Totali 54.000 8.710 Aliquota media acquisti: 8.710-4.900 = 3.810 / (54.000-24.500) x 100 = 12,91% (> di 8,93%, è possibile presentare la richiesta di rimborso/compensazione). OPERAZIONI NON IMPONIBILI SUPERIORI AL 25% DELLE OPERAZIONI EFFETTUATE Se nel trimestre vengono effettuate operazioni non imponibili per un ammontare superiore al 25% di tutte le operazioni effettuate nello stesso periodo, è possibile presentare la richiesta di rimborso/compensazione. Le operazioni non imponibili da considerare sono le seguenti: Art. 8, DPR 633/1972 Art. 8-bis, DPR 633/1972 Art. 9, DPR 633/1972 Art. 71, DPR 633/1972 Art. 72, DPR 633/1972 Artt. 41 e 58, DL 331/1993 Art. 50-bis, c. 4, let. f), DL 331/1993 Art. 50-bis, c. 4, let. g), DL 331/1993 Art. 74-ter, DPR 633/1972 Cessioni all'esportazione, dirette, congiunte e triangolari. Operazioni assimilate alle esportazioni. Servizi internazionali. Operazioni con la Città del Vaticano e la Repubblica di San Marino. Operazioni con determinati organismi internazionali (sedi diplomatiche, UE, Nato, ecc.). Cessioni intracomunitarie di beni. Cessioni intracomunitarie di beni estratti da un deposito IVA con spedizione in altro Stato UE. Cessioni di beni estratti da un deposito IVA con trasporto/spedizione fuori dal territorio UE. Prestazioni delle agenzie di viaggio rese fuori dalla UE. 110329 CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 2 di 7

Art. 37, DL 41/1995 Esportazioni di beni usati soggetti al regime del margine. Tra le operazioni contemplate dell art. 8, DPR 633/1972, vanno considerate anche le cessioni ad esportatori abituali (ex art. 8, c. 1, lett. c), DPR 633/1972). A seguito delle modifiche inerenti la territorialità dell IVA ex D.Lgs. 18/2010, le prestazioni di servizi intracomunitarie non rientrano più tra le operazioni non imponibili ma tra le operazioni fuori campo IVA. Di conseguenza, nel quadro TA, destinato all indicazione delle operazioni attive, e nel quadro TC, destinato alla determinazione del credito da chiedere a rimborso/compensazione, non vanno più riportate le prestazioni di servizi rese a favore di soggetti passivi UE, per le quali la territorialità è ora individuata nel Paese UE del committente. Esempio 2 Nel primo trimestre 2011, la società Tanit Srl presenta la seguente situazione: Descrizione Imponibile Aliquota IVA Cessioni di beni e servizi 25.000 20% 5.000 Esportazioni 100.000 == Non imponibile IVA Cessioni intracomunitarie 130.000 == Non imponibile IVA Totali 255.000 Per la verifica della condizione richiesta dall art. 30, c. 3, lett. b), DPR 633/1972, occorre considerare il rapporto tra il totale delle operazioni non imponibili ed il totale delle operazioni effettuate: 230.000 / 255.000 x 100 = 90,19% arrotondato a 91% (> del 25% delle operazioni effettuate). La società può quindi presentare l istanza per il rimborso/compensazione dell IVA trimestrale. La percentuale risultante dal rapporto tra operazioni non imponibili e totale delle operazioni effettuate, va arrotondata all unità superiore (ad esempio, una percentuale del 19,10 si arrotonda a 20). ACQUISTO DI BENI AMMORTIZZABILI In base all art. 30, c. 3, lett. c), DPR 633/1972, è possibile presentare la richiesta di rimborso/compensazione anche quando il totale degli acquisti e/o importazioni di beni ammortizzabili risulta superiore ai 2/3 dell ammontare complessivo degli acquisti/importazioni. Per l individuazione dei beni ammortizzabili occorre riferirsi alla relativa definizione valida per le imposte sui redditi (ad esempio, non sono tali i terreni edificabili). Il rimborso non spetta sull intero credito del trimestre bensì limitatamente all IVA relativa alle acquisizioni dei beni ammortizzabili (destinati ad essere utilizzati in operazioni che danno diritto alla detrazione IVA). Secondo l Agenzia delle Entrate (RM n. 392/E/2007), l acquisizione di un bene ammortizzabile mediante un contratto di leasing non costituisce requisito per il rimborso dell IVA (il bene, infatti, non può essere considerato di proprietà dell utilizzatore sino al suo riscatto). Inoltre, come specificato nella CM n. 8/E/2009, nel caso di acquisto di un immobile, dal calcolo dell IVA rimborsabile occorre escludere l importo riferibile al costo (non ammortizzabile) dell area occupata dalla costruzione e di quella che ne costituisce pertinenza. 110329 CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 3 di 7

Esempio 3 Nel primo trimestre 2011, la società Didone Srl presenta la seguente situazione: Descrizione Imponibile Aliquota IVA Cessioni di beni e servizi 35.000 20% 7.000 Acquisti di beni e servizi 10.000 20% 2.000 Acquisto beni ammortizzabili 50.000 20% 10.000 50.000 / 60.000 x 100 = 83,33% (> del 75%). Dato che il rapporto tra l ammontare degli acquisti di beni ammortizzabili ( 50.000) e il totale degli acquisti ( 60.000 dato 10.000 + 50.000) è superiore ai 2/3 dell ammontare degli acquisti/importazioni di beni imponibili IVA, è possibile presentare l istanza per il rimborso/compensazione dell IVA trimestrale. Gli operatori non residenti che: SOGGETTI NON RESIDENTI si sono identificati direttamente in Italia (ex art. 35-ter, DPR 633/1972), o hanno nominato un rappresentante fiscale in Italia (ex art. 17, c. 3, DPR 633/1972), possono presentare la richiesta di rimborso/compensazione dell IVA trimestrale, indipendentemente dalla verifica dei sovraesposti requisiti. L unica condizione richiesta dalla norma è che l eccedenza d imposta sia superiore a 2.582,28. IL MODELLO IVA TR Al fine di adeguare il modello alle novità in materia di territorialità e utilizzo del credito IVA, l Agenzia delle Entrate (Provvedimento 18.3.2010), ha aggiornato le istruzioni per la compilazione del mod. IVA TR (la struttura è, invece, rimasta invariata). Il modello è reperibile in formato elettronico sul sito web dell'agenzia delle Entrate. Lo stesso va presentato, esclusivamente in via telematica, nei seguenti termini: PERIODO DI RIFERIMENTO TERMINI DI PRESENTAZIONE 1 trimestre 2011 (gennaio - marzo) 2 maggio 2011 1) 2 trimestre 2011 (aprile - giugno) 1 agosto 2011 2) 3 trimestre 2011 (luglio - settembre) 31 ottobre 2011 1) Il 30.4 cade di sabato; 2) il 31.7 cade di domenica. Entro il termine di presentazione è possibile integrare o rettificare un modello precedentemente presentato. La rettifica/integrazione comporta, tuttavia, la presentazione di un nuovo modello completo di tutte le sue parti. Il recupero del credito IVA relativo al 4 trimestre può essere richiesto solo in sede di dichiarazione annuale IVA. MODALITA E LIMITI Poiché sono ammessi a rimborso e/o compensazione solo i crediti sorti nel corso del trimestre solare di riferimento, l utilizzo in compensazione dell eventuale credito annuale riportato dalla dichiarazione IVA 2010 non è interessato dalla procedura. 110329 CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 4 di 7

Si ricorda inoltre che il rimborso e/o la compensazione può avere ad oggetto solo il credito maturato nel trimestre e non può comprendere l eventuale credito del trimestre precedente. Le due forme (rimborso e compensazione) possono essere utilizzate in alternativa tra loro o anche in concorso: ad esempio, si può chiedere un importo a rimborso e contemporaneamente utilizzare la parte residua in compensazione. Inoltre, il credito può essere recuperato per intero o solo parzialmente (ad esempio, lasciandone una parte per la successiva liquidazione IVA). L utilizzo del credito mediante l istituto delle compensazione, stante i nuovi pesanti limiti introdotti nel 2010 e nel 2011, è senz altro la forma di recupero più veloce, oltre che meno onerosa. E quindi da preferirsi per i contribuenti che possono avvalersene, sia in considerazione dei tempi tecnici di effettuazione dei rimborsi, spesso allungati a dismisura dai ritardi dell Amministrazione finanziaria (sui ritardi vengono corrisposti interessi nella misura del 2% annuo), sia perché se l importo chiesto a rimborso supera 5.164,57 (annui) di norma occorre prestare fidejussione bancaria o assicurativa o deposito cauzionale in titoli di Stato per l importo dell imposta richiesta e dei relativi interessi. La durata della garanzia prestata è di 3 anni dall erogazione del rimborso oppure, se inferiore, pari al periodo mancante al termine di decadenza dell accertamento da parte del Fisco. CODICI TRIBUTO I codici tributo da esporre nel mod. F24 per la compensazione del credito IVA trimestrale: PERIODO DI RIFERIMENTO CODICI TRIBUTO 1 trimestre 2011 (gennaio - marzo) 6036 2 trimestre 2011 (aprile - giugno) 6037 3 trimestre 2011 (luglio - settembre) 6038 L importo del credito trimestrale che si intende utilizzare in compensazione nel mod. F24, concorre al raggiungimento del limite annuo massimo di compensazione pari ad 516.456,90 (per le imprese subappaltatrici con volume di affari 2010 costituito per l 80% da prestazioni rese a seguito di contratti di subappalto, il limite massimo compensabile è elevato a 1.000.000). Al contrario, nel caso di richiesta di rimborso, essendo lo stesso disposto direttamente dall Ufficio delle Entrate, tale limite non risulta applicabile (la richiesta di rimborso non è quindi soggetta ad alcun limite di importo). RIMBORSI IN VIA PRIORITARIA In base all'attività esercitata ed alle tipologie di operazioni effettuate, il MEF ha individuato taluni contribuenti ammessi al rimborso in via prioritaria (entro 3 mesi dalla richiesta) ai sensi dell'art. 38- bis, c. 9, DPR 633/1972. Si tratta, in particolare, dei seguenti soggetti: 1) imprese subappaltatrici del settore edile che effettuano prestazioni di servizi con applicazione del reverse charge ex art. 17, c. 6, lett. a), DPR 633/1972; 2) soggetti che svolgono le attività individuate dal codice ATECOFIN 2004 37.10.1 Recupero e preparazione per il riciclaggio di cascami e rottami metallici (ATECO 2007: 38.31.10 e 38.32.10); 110329 CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 5 di 7

3) soggetti che svolgono le attività individuate dal codice ATECOFIN 2004 27.43.0 Produzione di piombo, zinco e stagno nonché di semilavorati degli stessi metalli di base non ferrosi (ATECO 2007: 24.43.00); 4) soggetti che svolgono le attività individuate dal codice ATECOFIN 2004 27.42.0 Produzione di alluminio e semilavorati (ATECO 2007: 24.42.00). Per ottenere il rimborso in via prioritaria è necessario che al momento della richiesta sussistano le seguenti condizioni: 1) esercizio dell'attività da almeno 3 anni; 2) eccedenza IVA chiesta a rimborso pari o superiore a 3.000 ( 10.000 se rimborso annuale); 3) eccedenza IVA chiesta a rimborso di importo pari o superiore al 10% dell'iva assolta su acquisti e importazioni effettuati nel trimestre cui si riferisce il rimborso. I LIMITI PER LA COMPENSAZIONE DEL CREDITO IVA TRIMESTRALE Come noto (si veda la CF n. 5/2011), al fine di contrastare il fenomeno delle compensazioni di crediti inesistenti, l art. 10, DL 78/2009, ha introdotto alcune importanti limitazioni alla compensazione del credito IVA. Infatti, così come previsto per il credito IVA annuale, l utilizzo in compensazione nel mod. F24 del credito IVA trimestrale con altre imposte e contributi per importi superiori a 10.000 annui, può essere effettuato solo a partire dal giorno 16 del mese successivo a quello di presentazione del mod. IVA TR. Relativamente al credito IVA trimestrale di importo superiore a 10.000, di seguito il calendario 2011 per la presentazione dell istanza e per l utilizzo del credito in mod. F24: TRIMESTRE TERMINE PRESENTAZIONE ISTANZA COMPENSAZIONE IN MOD. F24 IMPORTI > 10.000 1 trimestre 2 maggio 16 giugno 2 trimestre 1 agosto 16 settembre 3 trimestre 31 ottobre 16 novembre Con riferimento al primo e al secondo trimestre 2011, è quindi consigliabile presentare l istanza entro il mese di aprile/luglio, al fine di non dover attendere il 16 giugno/16 settembre per l utilizzo in compensazione nel mod. F24. Per quel che riguarda l utilizzo in compensazione del credito IVA di importo pari o inferiore alla soglia di 10.000, le istruzioni per la compilazione del mod. IVA TR prevedono che il credito IVA possa essere utilizzato nel mod. F24 solo dopo l avvenuta presentazione dell istanza. Esempio 4 La Cabiri Srl presenta un credito IVA riferito al primo trimestre 2011 di 9.000. Al fine di utilizzare il credito in compensazione in data 16.4.2011, la società deve presentare il mod. IVA TR prima dell utilizzo del credito (ad esempio, entro il 15.4.2011). Utilizzo importi > 10.000 A partire dal giorno 16 del mese successivo a quello di presentazione del mod. IVA TR. Utilizzo importi 10.000 Successivamente alla presentazione del mod. IVA TR. 110329 CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 6 di 7

Si rammenta che il plafond di 10.000 va riferito al credito IVA infrannuale dato dalla somma dei tre trimestri dell anno e non al singolo trimestre. Giova, inoltre, ricordare che le istanze trimestrali, pur se riferite a importi superiori alla soglia di 15.000, non richiedono l apposizione del visto di conformità. Esempio 5 La Melqart Srl presenta un credito IVA riferito al primo trimestre dell importo di 5.000. La società presenta la relativa istanza in data 6.4.2011 e utilizza il credito in compensazione il 16.4.2011. Nel secondo trimestre la società presenta un credito IVA di 9.000. In questo caso la quota di 5.000 (plafond 10.000 - utilizzo 1 trimestre 5.000) può essere utilizzata dal giorno successivo all invio dell istanza), mentre la residua quota di 4.000 (9.000-5.000) può essere utilizzata in compensazione solo dal giorno 16 del mese successivo all invio del mod. IVA TR. Ipotizzando che l istanza venga inviata il 6 luglio, la quota di 5.000 può essere compensata il 16.7.2011, mentre, la quota di 4.000 può essere compensata solo dal 16.8.2011. UTILIZZO DEI SERVIZI TELEMATICI FORNITI DALL AGENZIA DELLE ENTRATE La trasmissione telematica dei modelli F24 contenenti compensazioni di crediti IVA superiori all importo annuo di 10.000, va effettuata utilizzando esclusivamente i servizi telematici forniti dall Agenzia delle Entrate: Entratel o Fisconline se l invio viene effettuato direttamente dal contribuente; Entratel, se l invio è eseguito da un intermediario abilitato alla trasmissione telematica. La compensazione per importi fino a 10.000 può invece essere effettuata utilizzando i consueti servizi di home banking. Per i contribuenti che intendono utilizzare in compensazione crediti IVA in misura superiore a 10.000 annui, è consigliabile l'utilizzo dei servizi telematici dell'agenzia delle Entrate anche per l invio dei modelli F24 contenenti singolarmente compensazioni inferiori a 10.000, ovvero la cui somma non ha ancora raggiunto il limite di 10.000. LA DISTINZIONE TRA CREDITO IVA ANNUALE E INFRANNUALE In chiusura di paragrafo, teniamo a rammentare che la soglia di 10.000 annui va calcolata distintamente per ciascuna tipologia di credito: annuale o infrannuale. In buona sostanza, i contribuenti che dispongono sia del credito IVA annuale, sia del credito IVA trimestrale, nello stesso anno solare hanno a disposizione due distinti plafond cui far riferimento: uno riferito al credito IVA annuale (sorto nell anno precedente), l altro riferito alla sommatoria dei crediti IVA trimestrali dell anno in corso. BLOCCO DELLE COMPENSAZIONI IN PRESENZA DI RUOLI SCADUTI E NON PAGATI Un ulteriore limite all utilizzo in compensazione del credito IVA (annuale o trimestrale), è costituito dal divieto di utilizzare in compensazione orizzontale i crediti erariali risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce periodiche in presenza di debiti: iscritti a ruolo per imposte erariali e relativi accessori; di ammontare superiore a 1.500; per i quali è scaduto il termine di pagamento. Tale stringente disposizione (ex art. 31, c. 1, DL 78/2010) è stata mitigata dalla possibilità di pagamento, anche parziale, delle somme iscritte a ruolo per imposte erariali e relativi accessori mediante la compensazione dei crediti relativi alle stesse imposte (si veda la CF n. 21/2011). 110329 CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 7 di 7