S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO PUNTUALIZZAZIONI E FOCUS FINALE SU MODELLI UNICO 2014 Valutazione operativa della deducibilità Irap dalle imposte sui redditi DAVIDE CAMPOLUNGHI Commissione Diritto Tributario Nazionale ODCEC Milano Milano, 23 settembre 2014 - Auditorium San Fedele
La deduzione dell IRAP dall IRPEF/IRES Deduzione analitica sulla componente costo del lavoro Doppia deduzione IRAP dall IRPEF/IRES Deduzione forfetaria sulla componente interessi passivi 2
La deduzione analitica dell IRAP dall IRPEF/IRES Ambito soggettivo Società di capitali ed enti commerciali (art. 5 D.Lgs.446/97); Società di persone ed imprese individuali (art. 5 bis D.Lgs.446/97) ; Banche, enti e società finanziarie (art. 6 D.Lgs.446/97); Imprese di assicurazione (art. 7 D.Lgs.446/97); Persone fisiche esercenti arti e professioni, società semplici e equiparate (art. 8 D.Lgs.446/97); Altri soggetti che determinano la base imponibile ex art.5 D.Lgs 446/97 3
La deduzione analitica dell IRAP dall IRPEF/IRES Art.2 co.1 e 1-quater D.L. 201/2011 (cd. salva italia ) Circolare AdE 16/E/2009 Circolare AdE 25/E/2012 Circolare AdE 8/E/2013 4
La deduzione analitica dell IRAP dall IRPEF/IRES Ambito oggettivo Deduzione a regime nel modello Unico, a partire dall esercizio in corso al 31.12.2012, dell Irap relativa alle spese per il personale dipendente e assimilato dal reddito di impresa o di lavoro autonomo. Poiché si ragiona sulla deducibilità dell IRAP, si applica l art.99 TUIR che prevede la deducibilità nell esercizio in cui avviene il pagamento (principio di cassa). In sostanza si recupera per ciascun esercizio la deduzione di parte dell IRAP effettivamente versata nello stesso, che può essere relativa anche ad esercizi precedenti. 5
La deduzione analitica dell IRAP dall IRPEF/IRES individuazione dell ammontare di Irap pagata (per cassa) per ogni periodo di imposta, a partire da quello in corso al 31.12.2012 Calcolo della parte riferibile alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente ed assimilato, al netto delle deduzioni di cui all art.11 commi 1, lettera a), 1-bis, 4- bis, 4-bis.1, D.lgs 446/97 deduzione di quest ultima dal reddito di impresa o di lavoro autonomo nel modello Unico. Il procedimento è il medesimo per tutti i soggetti passivi IRES/IRPEF 6
Il cumulo della deduzione forfetaria e analitica Dato 100 di Irap versata a saldo 2012 nell esercizio 2013, il massimo deducibile, a qualsiasi titolo, è 100. Il medesimo ragionamento riportato qui di fianco va ripetuto anche sull acconto 2013, tenendo anche conto del minor importo fra il versato e il dovuto in caso di coesistenza di entrambe le deduzioni, il massimo possibile deducile per il saldo 2012 è quindi 10% deduzione forfetaria 90% deduzione analitica In caso di assenza di oneri finanziari nel 2012, il massimo possibile deducibile per il saldo 2012 è quindi 100% deduzione analitica In caso di incidenza costo del lavoro 2012 pari a 70%, deduco 80% del saldo 2012 così: 10% deduzione forfetaria 70% deduzione analitica In caso di incidenza costo del lavoro 2012 pari o > 90% deduco 100% del saldo 2012 così: 10% deduzione forfetaria 90% deduzione analitica In caso di incidenza costo del lavoro 2012 pari o > 100% deduco 100% del saldo 2012 così: 100% deduzione analitica 7
La deduzione analitica dell IRAP dall IRPEF/IRES A Valore produzione lorda B costo del lavoro rilevante C Deduzioni art.11 Dlgs 446/97 Incidenza del costo del lavoro (B-C)/(A-C) 8
La deduzione analitica dell IRAP dall IRPEF/IRES COSTO DEL LAVORO AL NETTO DELLE DEDUZIONI ART.11 Costo del lavoro dipendente e assimilato deduzioni per il personale e forfetaria Con riferimento ad ogni periodo di imposta Irap per il quale sono stati effettuati versamenti dell imposta nell esercizio INCIDENZA COSTO DEL LAVORO costo del lavoro netto deduzioni art.11/(valore della produzione lorda -deduzioni art.11) Con riferimento ad ogni periodo di imposta Irap per il quale sono stati effettuati versamenti dell imposta nell esercizio DETERMINAZIONE DELLA DEDUZIONE Applicare sui versamenti IRAP l incidenza costo del lavoro relativa al periodo di imposta a cui si riferisce il versamento (ad es. incidenza 2012 su saldo 2012 e incidenza 2013 su acconti 2013) Per i versamenti a titolo di acconto, considerare l irap dovuta in luogo di quella versata, se inferiore in caso di periodi di imposta frazionati da operazioni straordinarie, la deduzione si calcola separatamente per ciascun periodo di imposta sulla base dei versamenti irap eseguiti negli stessi. Ad. es. trasformazione snc in srl data effetto 10/9/2013 Saldo Irap 2012 e 1 acconto Irap 2013 pagati in unica soluzione al 20/8/2013 da dedurre dal reddito periodo 1/1/2013-9/9/2013 calcolando l incidenza costo del lavoro sui periodi 1/1/2012-31/12/2012 per il saldo 2012 e 1/1/2013-9/9/2013 per il primo acconto 2013 Nessuna deduzione Irap da calcolare per il periodo 10/9/2013-31/12/2013 in quanto non versata Irap nel periodo (sulle problematiche acconti Irap in caso di trasformazione progressiva vedasi Circ. AdE 263/1998 e parere 20 del 13/9/2011 Fondazione studi CdL) 9
La deduzione analitica dell IRAP dall IRPEF/IRES Volendo, per esempio, individuare nella sezione VI del quadro IC (società di capitali) della dichiarazione IRAP 2014, i dati necessari al calcolo indicato nella slide precedente, ritengo corretto partire dal dato indicato nel rigo IC64 (valore della produzione lorda) e sottrarvi le deduzioni art.11 indicate dalla Circ 8/E/2013, come calcolate nella dichiarazione IRAP 2014. Non ritengo invece corretto considerare direttamente l ammontare del rigo IC74 (valore della produzione netta), posto che esso risulta influenzato anche da altre agevolazioni, quali la deduzione per il rientro di ricercatori e docenti residenti all estero (rigo IC68), la deduzione per cooperative sociali (rigo IC69) e il bonus capitalizzazioni (rigo IC72), che non rilevano ai fini della determinazione della quota di IRAP deducibile. Verificare con precisione da quali righi della dichiarazione IRAP il software dichiarativo fa a recuperare i dati di calcolo, così come i dati relativi al costo del lavoro se automaticamente proposti. 10
La deduzione dell IRAP dall IRPEF/IRES Costo del personale dipendente rilevante nel calcolo Circolare Ade n.8/e 2013 e n.25/e 2012 Altri costi Salari e stipendi RILEVANTE Oneri sociali RILEVANTE TFR RILEVANTE Trattamento quiescenza e simili RILEVANTE RILEVANTE (es. indennità di trasferta, incentivi all esodo, ecc...) 11
La deduzione dell IRAP dall IRPEF/IRES Altri costi del lavoro da valutare nel calcolo Circolare Ade n.8/e 2013 e n.25/e 2012 Attività commerciali e lavoro autonomo occasionali IRRILEVANTE Co.co.co. E collaborazioni a progetto RILEVANTE Compensi assimilati a lavoro dipendente RILEVANTE Utili spettanti agli associati in partecipazione con apporto di solo lavoro IRRILEVANTE Oneri per personale distaccato e somministrato RILEVANTE (ma attenzione ai conteggi per la distaccante o somministrante) 12
La deduzione dell IRAP dall IRPEF/IRES Deduzioni da considerare nel calcolo Circolare Ade n.8/e 2013 e n.25/e 2012 Art.11, comma 1, lett. a) SI Art.11, comma 1 bis SI Art.11 comma 4 bis 1 SI Art.11 comma 4 bis SI Art.17 comma 1 D.L. 185/2008 NO n.1 Contributi assicurazioni obbligatorie infortuni sul lavoro n.5 Costi apprendisti e contratti di inserimento n.5 Costi lavoratori disabili n.5 Costi addetti ricerca e sviluppo n.2,3,4 Deduzione del cuneo fiscale Indennità trasferta dipendenti autotrasportatori Deduzione forfetaria fino a 5 dipendenti (alternativa al cuneo) Deduzione automatica per scaglioni di base imponbile Deduzione ricercatori e docenti rientranti dall estero 13
Alcuni suggerimenti operativi Verifica dell Irap versata nel 2013 Se non versato saldo o ravvedimenti Irap 2012, non procedo ad alcun calcolo sui dati 2012 Se versata Irap anni 2011 o precedenti procedo con calcoli su dati relative annualità (normalmente non gestiti da software dichiarativo) Verifica cumulo deduzione 10% con analitica Va fatta per ogni annualità versata coinvolta Per essere più veloce nel calcolo considero la deduzione 10% prioritaria e separata da quella analitica e verifico preliminarmente per ogni annualità coinvolta che vi siano interessi passivi netti in bilancio Ove non vi siano interessi passivi netti non calcolo per quell annualità la deduzione 10% Verifica incidenza costo del personale Va fatta per ogni annualità versata coinvolta Per essere più veloce nel calcolo verifico preliminarmente per ogni annualità coinvolta che le deduzioni art.11 non siano superiori al costo del personale rilevante Ove il costo del personale venga annullato dalle deduzioni art.11 non calcolo per quell annualità la deduzione analitica 14
esempi di calcolo in Unico 2014 IRAP dovuta 2013 inferiore acconti versati 15
esempi di calcolo in Unico 2014 Calcolo deduzione analitica in assenza deduzione 10% e incidenza costo del lavoro superiore 100% 16
esempi di calcolo in Unico 2014 Cumulo della deduzione 10% con deduzione analitica in caso di incidenza costo del lavoro superiore al 90% 17
Gli ulteriori chiarimenti della circolare 8/E/2013 Il costo del lavoro ed il valore della produzione da considerare ai fini del calcolo della nuova deduzione analitica devono essere assunti al netto della quota estero. La deduzione analitica si affianca a quella vecchia forfetaria, pari al 10% dell Irap pagata nell esercizio, che dal periodo di imposta in corso al 31/12/2012 rimane riferita ai soli interessi passivi netti ed oneri assimilati. I contribuenti non solari che hanno chiuso l esercizio in data anteriore al 31.12.2012, possono avvalersi della deduzione analitica solo tramite istanza di rimborso telematica, che può essere trasmessa anche prima della dichiarazione dei redditi del relativo periodo d imposta. Ai fini del calcolo di entrambe le deduzioni si può tener conto anche dell Irap versata nell esercizio in conseguenza di ravvedimenti operosi, iscrizioni a ruolo, attività di accertamento e relativa ad annualità pregresse. Le risultanze delle istanze di rimborso relative alle annualità pregresse sono rilevanti ai fini della disciplina della società in perdita sistemica. Viene illustrata la corretta procedura per l utilizzo delle eccedenze per imposte pagate all estero, originate da istanza di rimborso. 18
Le istanze di rimborso istanza Periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31.12.2012. Da trasmettersi esclusivamente in via telematica. Secondo un calendario prestabilito dall AdE e, solo per alcuni periodi d imposta, entro i 60 gg. di apertura dei relativi flussi telematici con ordine di liquidazione prioritario per i periodi d imposta più remoti e per ordine di presentazione. 19
Le istanze di rimborso Calendario delle istanze Scadenza dei saldi d imposta Periodo di rimborso Termine ultimo per l invio dell istanza 16 giugno 2008 2007 60 gg. dall apertura del canale telematico 16 giugno 2009 2008 16 giugno 2013 16 giugno 2010 2009 16 giugno 2014 16 giugno 2011 2010 16 giugno 2015 16 giugno 2012 2011 16 giugno 2016 I termini sopra indicati, per semplicità, si riferiscono alle scadenze IRPEF ordinarie e non prendono in considerazione eventuali versamenti nei trenta giorni successivi con la maggiorazione dello 0,40%, ovvero proroghe nei versamenti disposte per legge. 20
Le istanze di rimborso Sul piano operativo: nuovo invio telematico dell'istanza con i dati rettificati e completa in tutte le sue parti. Se la modifica riguarda uno solo dei periodi d'imposta contenuti nell'istanza originaria, occorre comunque procedere all'invio anche degli intercalari riferiti ai periodi d'imposta non interessati dalle modifiche. L'individuazione dei periodi oggetto di correzione va indicata barrando la casella contenuta nei singoli intercalari. 21
i punti ancora aperti Alcuni commentatori ritengono ancora che il conteggio della massima Irap deducibile vada fatto sul totale versato nell esercizio e non separatamente per singola annualità versata. Non è stato chiarito come vada considerato ai fini dell istanza di rimborso il bonus occupazione di cui al vecchio comma 4 quater dell art.11. Non è stato chiarito se debbano essere conteggiate a riduzione del valore della produzione lorda altre deduzioni quali il bonus capitalizzazioni 2009/2010. Manca un coordinamento con la recente introduzione del bonus Irap di cui al nuovo art.11 comma 4 quater. Non è stato espressamente ammesso che si possa tener conto dell IRAP versata a titolo di ravvedimento operoso, liquidazioni art.36 bis DPR 600/73 e attività di accertamento per periodi di imposta precedenti il 2006 (cfr. circolare Assonime 14/2009). 22
i punti ancora aperti Inoltre la circolare 8/E afferma in modo ambiguo che l IRAP versata a seguito di attività di accertamento è deducibile analiticamente solo se afferente alle spese per il personale. Secondo Assonime (circolare 9/2013) l'imposta versata in sede di accertamento, anche se non riferita al personale, potrà comunque essere computata ai fini della deduzione del 10 per cento. Non è stato chiarito, per i periodi di imposta oggetto di accertamenti definiti ovvero divenuti definitivi, quali valori bisogna prendere a base dell istanza. 23