SPESE DI RAPPRESENTANZA: I CHIARIMENTI DELLE ENTRATE

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1 Circolare N. 55 Area: TAX & LAW Periodico plurisettimanale 24 luglio 2009 SPESE DI RAPPRESENTANZA: I CHIARIMENTI DELLE ENTRATE Come noto, la Legge Finanziaria 2008 ha completamente modificato la disciplina fiscale delle spese di rappresentanza, prevedendone la deducibilità nello stesso periodo d imposta di sostenimento, se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruità stabiliti dal DM Con la recentissima Circolare n. 34/E/2009, l Agenzia delle Entrate fornisce i primi chiarimenti interpretativi in materia. I REQUISITI CHE QUALIFICANO LE SPESE DI RAPPRESENTANZA Il DM richiede che dette spese, sempre che effettivamente sostenute e documentate: GRATUITÀ consistano in erogazioni a titolo gratuito di beni e servizi; siano effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni; rispondano a criteri di ragionevolezza in funzione dell obiettivo di generare, anche potenzialmente, benefici economici per l impresa ovvero risultino coerenti con pratiche commerciali di settore. Il carattere essenziale delle spese di rappresentanza è costituito dalla gratuità ossia dalla mancanza di un corrispettivo o di una specifica controprestazione da parte dei destinatari dei beni e/o servizi erogati. Tale peculiarità, tra l altro, contraddistingue le spese in commento dalle spese di pubblicità ove, a fronte di un corrispettivo, la controparte si obbliga a pubblicizzare/propagandare il marchio e/o il prodotto dell impresa al fine di stimolarne la domanda. gratuità dell erogazione di un bene e/o servizio nei confronti di clienti o potenziali clienti FINALITÀ PROMOZIONALI O DI PUBBLICHE RELAZIONI La Circolare n. 34/E/2009 ribadisce che risultano inerenti quelle erogazioni gratuite che perseguono finalità promozionali o di pubbliche relazioni. Secondo l Amministrazione finanziaria: - le finalità promozionali consistono nella divulgazione sul mercato dell attività svolta e dei beni/servizi prodotti, a beneficio dei clienti attuali e potenziali; - le pubbliche relazioni consistono invece, in tutte le iniziative volte a diffondere e/o consolidare l immagine dell impresa nonché ad aumentarne l apprezzamento, senza avere una diretta correlazione con i ricavi. Pertanto, la qualificazione delle spese di rappresentanza riguarda anche quelle ipotesi nelle quali i soggetti destinatari non sono i clienti, o i potenziali clienti, ma soggetti terzi con i quali l impresa ha interesse ad intrattenere pubbliche relazioni. RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 1 di 7

2 affinché una spesa sostenuta per erogare gratuitamente beni e servizi possa essere definita spesa di rappresentanza è necessario dimostrare che sussista una finalità promozionale o, alternativamente, una finalità di pubbliche relazioni RAGIONEVOLEZZA E COERENZA In ogni caso, il sostenimento delle spese di rappresentanza deve rispondere ai criteri di ragionevolezza oppure di coerenza con le pratiche commerciali di settore. le spese di rappresentanza devono risultare ragionevoli, in quanto idonee a generare ricavi ed adeguate rispetto all obiettivo atteso in termini di ritorno economico, oppure, in alternativa, devono essere coerenti con le pratiche commerciali di settore LE CASISTICHE INDIVIDUATE DAL DECRETO ATTUATIVO Il comma 1 del DM definisce quali spese di rappresentanza: a) le spese per viaggi turistici in occasione dei quali siano programmate e in concreto svolte significative attività promozionali dei beni e dei servizi la cui produzione o il cui scambio costituisce oggetto dell attività caratteristica dell impresa; b) le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di ricorrenze aziendali o di festività nazionali o religiose; c) le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione dell inaugurazione di nuove sedi, uffici o stabilimenti dell impresa; d) le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di mostre, fiere, ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall impresa; e) ogni altra spesa per beni e servizi distribuiti o erogati gratuitamente, ivi inclusi i contributi erogati gratuitamente per convegni, seminari e manifestazioni simili il cui sostenimento risponda ai criteri di inerenza. Tali casistiche rappresentano solo una specificazione, seppure significativa, del più ampio genus delle spese di rappresentanza. Di seguito, esaminiamo i chiarimenti forniti dalle Entrate in relazione alle singole fattispecie. SPESE PER VIAGGI TURISTICI Nel caso di spese sostenute per viaggi turistici in occasione dei quali sono programmate e svolte attività promozionali di beni o servizi la cui produzione o il cui scambio rappresenta l attività caratteristica dell impresa, l inerenza va valutata anche il relazione alla significatività ed all effettivo svolgimento dell attività promozionale. Al fine di attestare l effettivo svolgimento e la rilevanza di tali attività è necessario predisporre idonea documentazione. SPESE PER FESTE E RICEVIMENTI Relativamente alle spese per feste, ricevimenti ed altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di ricorrenze aziendali, festività nazionali o religiose nonché inaugurazioni di nuove sedi, uffici o stabilimenti dell impresa, è necessario documentare la tipologia dei soggetti beneficiari CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 2 di 7

3 Qualora le predette spese siano sostenute in occasione di mostre, fiere ed eventi simili nei quali sono esposti beni e/o servizi prodotti dall impresa, è necessario dimostrare, attraverso idonea documentazione, di aver effettivamente esposto i propri beni nell ambito della mostra/fiera. Come precisato dalle Entrate, se le spese per eventi aziendali sono sostenute ed hanno come destinatari i dipendenti dell impresa, le stesse non possono essere qualificate come spese di rappresentanza, in quanto carenti del requisito di ragionevolezza in termini di collegamento con i ricavi dell impresa. A tali spese può ritenersi applicabile quanto previsto dall art. 100, c. 1, TUIR, secondo il quale le spese per opere e/o servizi utilizzabili dalla generalità o da categorie di dipendenti per finalità di ricreazione sono deducibili nel limite del 5 per mille delle spese per prestazioni di lavoro risultanti dal mod. UNICO. ALTRE SPESE Il DM ricomprende tra le spese di rappresentanza anche i contributi erogati gratuitamente per convegni, seminari e manifestazioni simili il cui sostenimento risponda ai criteri di inerenza nonché ogni altra spesa per beni/servizi distribuiti o erogati gratuitamente il cui sostenimento risponda ai criteri di inerenza. In relazione a tale categoria residuale, la Circolare n. 34/E/2009 specifica che trattasi di spese sostenute in occasioni diverse da quelle precedentemente previste (convegni, seminari e manifestazioni simili) ma che devono comunque risultare funzionalmente e potenzialmente idonee ad assicurare ritorni economici, di promozione o di pubbliche relazioni (è il caso, ad esempio, delle spese sostenute per instaurare/mantenere rapporti con i rappresentanti della Pubblica Amministrazione, con le associazioni di categoria o con i sindacati). SPESE DI RAPPRESENTANZA SOSTENUTE DA IMPRESE ORGANIZZATRICI Le spese sostenute da imprese organizzatrici di eventi (ad esempio, di fiere e mostre) per l'ospitalità di personalità del settore, che possono costituire un richiamo per la manifestazione, sono costi pertinenti all'organizzazione e, quindi, interamente deducibili. SPESE NON DI RAPPRESENTANZA Il DM elenca, a titolo esemplificativo, alcune tipologie di spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare clienti, in particolari occasioni, che non costituiscono spese di rappresentanza e sono pertanto deducibili senza le limitazioni in commento. SPESE DI VIAGGIO, VITTO E ALLOGGIO SOSTENUTE PER OSPITARE CLIENTI (ANCHE POTENZIALI) Trattandosi di spese strettamente correlate alla produzione dei ricavi tipici dell impresa, le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali, in occasione di: mostre, fiere, esposizioni ed eventi simili in cui sono esposti i beni/servizi prodotti dall impresa, manifestazioni nel cui ambito si incontrano una serie di attori connotati da un forte interesse e propensione commerciale (ad esempio, compratori, espositori, fornitori); visite a sedi, stabilimenti o unità produttive dell impresa; sono interamente deducibili (naturalmente, per le spese di vitto e alloggio, dal 2009, vige la deducibilità limitata al 75%). Attenzione, se tali spese vengono sostenute al di fuori dei predetti ambiti (mostre, fiere, manifestazioni) costituiscono spese di rappresentanza e sono soggette alle connesse CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 3 di 7

4 limitazioni. La Circolare n. 34/E/2009, sottolinea inoltre, che le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute indistintamente, sia a favore di clienti che di altri soggetti (ad esempio, spese per un buffet offerto in occasione di una fiera cui partecipano clienti, dipendenti, giornalisti, ecc.) sono considerate interamente di rappresentanza. SPESE DI OSPITALITÀ NEI CONFRONTI DI SOGGETTI DIVERSI Per le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare soggetti diversi dai clienti, quali, ad esempio, fornitori o giornalisti che partecipano a mostre od esposizioni, la deducibilità integrale non è automatica, ma va valutata in applicazione del generale principio di inerenza (ex art. 109, TUIR). Le stesse considerazioni valgono se le predette spese sono sostenute a favore dei propri agenti e rappresentanti di commercio. SPESE DI VIAGGIO, VITTO E ALLOGGIO SOSTENUTE DALL IMPRENDITORE INDIVIDUALE Le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute direttamente dal titolare dell impresa in occasione di trasferte effettuate per la partecipazione a mostre, fiere ed eventi simili nei quali sono esposti beni e/o servizi prodotti dall impresa ovvero attinenti all attività caratteristica dell impresa, sono deducibili, pur nel limite, almeno per quanto riguarda il vitto e l alloggio, del 75%. Sono deducibili anche le spese sostenute nell ambito dei predetti eventi in cui sono esposti prodotti e/o servizi di altre aziende (fornitori, concorrenti, ecc.). IL QUANTUM DEDUCIBILE Le spese di rappresentanza sono deducibili nel periodo di imposta di sostenimento, commisurando l ammontare delle stesse all ammontare dei ricavi e dei proventi della gestione caratteristica dell impresa (nella generalità dei casi le voci A1 e A5 di CE) come risultanti dalla dichiarazione dei redditi relativa allo stesso periodo di imposta, in misura pari a: RICAVI E PROVENTI DELLA GESTIONE CARATTERISTICA IMPORTO MASSIMO DEDUCIBILE sino a 10 milioni 1,3% per la parte eccedente 10 milioni e sino a 50 milioni 0,5% per la parte eccedente 50 milioni 0,1% Le spese eccedenti i predetti limiti sono interamente indeducibili. Nel 2009 la Example Srl consegue ricavi ed altri proventi della gestione caratteristica per Le spese di rappresentanza ammontano a La quota deducibile, pari a , viene così determinata: RICAVI E PROVENTI DELLA GESTIONE CARATTERISTICA PERCENTUALE DI DEDUCIBILITÀ QUOTA DEDUCIBILE 1 scaglione: ,3% scaglione: ,5% scaglione: ,1% TOTALE CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 4 di 7

5 Se l'importo delle spese di rappresentanza sostenute nell'esercizio è inferiore al limite quantitativo di congruità, la differenza non può essere portata ad incremento del plafond di deducibilità del periodo d'imposta successivo e, quindi, non può essere utilizzata per coprire spese sostenute in anni successivi. Utilizzando gli stessi dati dell esempio precedente, se le spese di rappresentanza ammontano a , l eccedenza di plafond (pari a ), va perduta e non è riportabile all anno successivo. LE SPESE PER VITTO E ALLOGGIO QUALIFICATE COME SPESE DI RAPPRESENTANZA Dal 2009, le spese per prestazioni alberghiere e per somministrazioni di alimenti e bevande sono deducibili nella misura del 75%. Come precisato dalle Entrate, tali spese, quando si qualificano come spese di rappresentanza, sono soggette ad un doppio limite di deducibilità: 1) il limite di deducibilità del 75%; 2) i limiti di congruità previsti dal DM Nel 2009, la Example Srl sostiene spese di rappresentanza per così suddivise:a) quanto a per spese relative ad alberghi e ristoranti qualificabili come spese di rappresentanza; b) quanto a per spese di rappresentanza diverse dalle precedenti. Le spese di cui al sub a) vanno assoggettate al limite di deducibilità del 75% per cui l importo teoricamente deducibile ammonta a Tale importo va poi sommato alle altre spese di rappresentanza ( = ) per essere confrontato con il plafond di deducibilità. SPESE PER ALBERGHI E RISTORANTI qualificate come di rappresentanza 1 limite: deducibilità al 75% qualificate come spese di ospitalità deducibilità al 75% 2 limite: sul'importo ridotto al 75%, limiti di congruità DM BENI DI VALORE UNITARIO NON SUPERIORE A 50 I limiti di deducibilità in esame non si applicano alle spese relative a beni ceduti gratuitamente di valore unitario non superiore ad 50, che risultano quindi interamente deducibili nel periodo di sostenimento indipendentemente dall ammontare dei ricavi/proventi conseguiti. Pertanto, tali spese non devono essere incluse tra le spese di rappresentanza da confrontare con il plafond di deducibilità. A tal proposito, la Circolare n. 34/E/2009 precisa che nel caso di un omaggio costituito da una pluralità di beni (ad esempio, un cesto natalizio), al fine di verificare il superamento o meno del CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 5 di 7

6 limite di 50 è necessario avere riguardo al valore complessivo dell omaggio e non invece al valore dei singoli beni che lo compongono. IMPRESE DI NUOVA COSTITUZIONE Per le imprese di nuova costituzione è prevista la possibilità di dedurre le spese di rappresentanza sostenute nei primi periodi d imposta nei quali non sono stati conseguiti ricavi/proventi, nel primo periodo d imposta nel quale l impresa consegue ricavi/proventi della gestione caratteristica ed in quello successivo. OBBLIGHI DOCUMENTALI Per poter dedurre interamente le spese di viaggio, vitto ed alloggio a favore dei clienti e, nei limiti previsti, le spese di rappresentanza, il contribuente deve osservare alcuni obblighi documentali. SPESE DI VIAGGIO, VITTO ED ALLOGGIO A FAVORE DEI CLIENTI È necessario conservare un apposita documentazione dalla quale devono risultare anche: le generalità dei soggetti ospitati; la durata ed il luogo di svolgimento delle manifestazioni; la natura dei costi sostenuti. Dalla documentazione deve risultare anche il nesso esistente tra la spesa sostenuta a favore dei clienti (anche potenziali) e la loro partecipazione all evento promozionale. La conservazione della documentazione è richiesta a pena di decadenza dal diritto all integrale deduzione delle spese. È comunque possibile integrare, in sede di controllo, i documenti richiesti. SPESE DI RAPPRESENTANZA Occorre predisporre, per ciascuna tipologia di spesa (si veda il paragrafo Le casistiche individuate dal DM ), l ammontare totale, distinto per natura, delle erogazioni effettuate nel periodo d imposta nonché i ricavi/proventi considerati ai fini della determinazione dell ammontare deducibile. Secondo le Entrate è possibile utilizzare il sistema di rilevazione più consono alle esigenze gestionali dell azienda. E comunque opportuno che il sistema adottato consenta di individuare agevolmente le spese di rappresentanza in base alle categorie specificatamente individuate dal DM , al fine di facilitare l attività di controllo degli organi competenti. E quindi opportuno utilizzare delle codifiche di contabilizzazione differenziate per tipologia di spesa. Ad esempio, a) Spese di rappresentanza ex art. 1, c. 1, lett. a), DM per le spese inerenti i viaggi turistici nel corso dei quali vengono svolte attività promozionali; b) Spese di rappresentanza ex art. 1, c. 1, lett. b), DM per le spese inerenti feste e ricevimenti organizzati in occasione di ricorrenze aziendali e così via. L Ufficio è altresì tenuto a richiedere l ammontare complessivo delle spese sostenute per i beni ceduti gratuitamente di valore unitario non superiore a 50. Attenzione, la suddetta documentazione va predisposta anche per le spese di rappresentanza sostenute nell esercizio CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 6 di 7

7 ASPETTI IVA Ai fini IVA, l art. 19-bis 1, c. 1, lett. h), DPR 633/1972, dispone l indetraibilità dell IVA relativa alle spese di rappresentanza, così come definite ai fini delle imposte sul reddito. L unica eccezione è rappresentata dai beni di costo unitario non superiore a 25,82, per i quali l IVA pagata è interamente detraibile. Come precisato nella Circolare n. 34/E/2009, considerato che la nuova disciplina risulta applicabile dal 2008 e che il DM contenente i criteri per l individuazione delle spese di rappresentanza è stato approvato in data ; i contribuenti potrebbero: 1) aver detratto l IVA in relazione a spese che, alla luce delle nuove disposizioni, sono qualificabili di rappresentanza e per le quali la detrazione non è ammessa; 2) non aver detratto l IVA in relazione a spese che, alla luce delle nuove disposizioni, non sono qualificabili di rappresentanza e per le quali la detrazione è ammessa. Di conseguenza, i contribuenti rientranti in una delle due casistiche: 1) devono provvedere al conguaglio della detrazione nel mod. IVA 2009, senza applicazione di sanzioni ed interessi; 2) possono operare un conguaglio a proprio favore nel mod. IVA 2009, al fine di recuperare l IVA non detratta. LA COMPILAZIONE DEL MODELLO UNICO Relativamente alle modalità di evidenziazione delle spese di rappresentanza nel mod. UNICO, considerato che le stesse sono deducibili (nel limite di congruità) nell anno di sostenimento, la Circolare n. 34/E/2009, conferma che è necessario effettuare: una variazione in aumento di importo pari a quello contabilizzato in CE; una variazione in diminuzione pari all ammontare delle spese deducibili. Gli eventuali quinti residui delle spese di rappresentanza sostenute dalle società di capitali fino al periodo d imposta 2007, continueranno ad essere dedotti secondo le previgenti regole (deduzione pari a 1/3 delle spese sostenute in 5 periodi d imposta). Nel mod. UNICO 2009 SC, tali spese vanno indicate sia a col. 1, sia a col. 2, di rigo RF CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 7 di 7