La procedura di collaborazione volontaria

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1 La procedura di collaborazione volontaria Edizione aggiornata al 13 febbraio 2015

2 LA PROCEDURA DI COLLABORAZIONE VOLONTARIA a cura di Ceppellini Lugano & Associati Consulting Network

3 La Procedura Di Collaborazione Volontaria 1. PREMESSA La legge n. 186 del 15 dicembre 2014 recante disposizioni in materia di emersione e rientro di capitali detenuti all estero nonché per il potenziamento della lotta all evasione fiscale. Disposizioni in materia di autoriciclaggio ha introdotto la procedura di regolarizzazione dei capitali posseduti all estero (c.d. collaborazione volontaria o voluntary disclosure ) In estrema sintesi, la nuova disposizione: consente, a fronte dell integrale versamento delle imposte dovute, di regolarizzare la propria posizione relativamente alle attività finanziarie e patrimoniali che sono state costituite o detenute fuori dal territorio dello Stato in violazione degli obblighi previsti in materia di monitoraggio fiscale, beneficiando di una sensibile riduzione delle sanzioni amministrative (e, come vedremo, anche di una parziale copertura a livello penale) rispetto a quelle che sono ordinariamente applicabili; ha carattere temporaneo (dovendo essere attivata entro il 30 settembre 2015) e consente di sanare le violazioni commesse fino alla data del 30 settembre La legge n. 186/2014 ) ha introdotto altresì un ulteriore procedura di collaborazione c.d. nazionale (estesa a tutti i contribuenti) finalizzata a regolarizzare le violazioni relative agli obblighi di dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi e relative addizionali, delle imposte sostitutive delle imposte sui redditi, dell IRAP e IVA, nonché le violazioni relative alla dichiarazione dei sostituti d imposta commesse alla medesima data (ovvero fino alla data del 30 settembre 2014). In data 30 gennaio 2015 è stato emanato il provvedimento del direttore dell agenzia delle entrate in materia di dichiarazione e modalità di presentazione e pagamento dei tributi (articolo 5-sexies del decreto legge 167/90). Alla data di entrata in vigore della norma sono collegati due aspetti operativi molto importanti: entro trenta giorni, e quindi entro il 31 gennaio, deve esser emanato il provvedimento del direttore dell agenzia delle entrate in materia di dichiarazione e modalità di presentazione e pagamento dei tributi (articolo 5-sexies del decreto legge 167/90); entro sessanta giorni, e quindi entro il 2 marzo, devono essere firmati con Stati a regime fiscale privilegiato eventuali accordi che consentano un effettivo scambio di informazioni, ai sensi dell articolo 26 del modello di Convenzione contro le doppie imposizioni predisposto dall OCSE, ai fini (nell ambito della procedura di collaborazione volontaria): - dell applicazione delle sanzioni per le violazioni delle disposizioni in materia di monitoraggio fiscale nella misura minima del 3% (articolo 5-quinquies, comma 7 del decreto legge 167/90); - della disapplicazione del raddoppio dei termini di accertamento previsto dall articolo 12, comma 2-bis, del decreto legge n.78/2009; - della disapplicazione del raddoppio delle sanzioni previsto dall articolo 12, comma 2, secondo periodo, del decreto legge n.78/2009. Per quanto riguarda gli aspetti tecnici, la legge n. 186/14 introduce: - la collaborazione volontaria per le attività estere mediante l aggiunta al decreto legge 167/90 degli articoli 5-quater, 5-quinquies, 5-sexies e 5-septies; - la regolarizzazione delle somme detenute in Italia con una disposizione autonoma (articolo 2, commi 2-4 della legge 186/14) - il nuovo reato di autoriciclaggio, mediante l aggiunta dell articolo 648-ter al codice penale. La legge n. 186 dicembre 2014 è stata pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale 292 del 17/12/2014 ed è entrata in vigore il 1 gennaio LO SCAMBIO DI INFORMAZIONI La procedura di collaborazione volontaria deve essere necessariamente inquadrata e valutata preliminarmente considerando le diverse sollecitazioni che, a livello internazionale, sono state attuate allo scopo di operare un più incisivo contrasto dell evasione, dei paradisi fiscali e, più in generale, di tutte le giurisdizioni che non sono collaborative dal punto di vista dello scambio di informazioni ai fini tributari. In questo senso, infatti, in questi ultimi anni, la lotta alla frode e all evasione fiscale è stata oggetto di numerose iniziative che sono state promosse sia a livello OCSE sia da altre organizzazioni/istituzioni internazionali (Unione europea e G20), a seguito delle quali lo 2 di 17

4 scambio automatico di informazioni (da intendersi quale procedura finalizzata alla trasmissione sistematica e periodica di un insieme di informazioni finanziarie relative a determinati contribuenti) è stato riconosciuto come l elemento determinante da promuovere nell ambito dell attività di contrasto all evasione ed alla frode fiscale. In particolare, proprio allo scopo di realizzare l obiettivo dello scambio automatico delle informazioni (e favorire, quindi, la piena cooperazione tra i vari Stati aderenti), i principali interventi che sono stati operati hanno riguardato: l approvazione (in data 15 febbraio 2011) della Direttiva 2011/16/UE (entrata in vigore il 1 gennaio 2013 a seguito dell abrogazione della previgente Direttiva 77/799/CEE), con cui sono state stabilite nuove norme e procedure di cooperazione da operare tra le Amministrazioni finanziarie dell Unione europea finalizzate allo scambio automatico delle informazioni e l applicazione delle leggi nazionali nel settore fiscale. A quest ultimo riguardo, infatti, l articolo 8 del provvedimento in esame ha previsto l obbligo da parte di ogni autorità nazionale di inviare all autorità competente di qualsiasi altro Paese membro, mediante scambio automatico, le informazioni disponibili sui periodi d imposta (a partire dal 1 gennaio 2014) riguardanti i soggetti residenti nell altro Stato membro, in relazione alle seguenti categorie di reddito: - redditi da lavoro; - compensi per dirigenti; - prodotti di assicurazione sulla vita non contemplati in altri strumenti giuridici UE sullo scambio di informazioni e altre misure analoghe; - pensioni; - proprietà e redditi immobiliari 1 ; l approvazione del D.Lgs. 28 febbraio 2014 n. 29, che ha recepito in Italia la sopra citata Direttiva 2011/16/UE, riconoscendo la necessità di operare lo scambio automatico delle informazioni: a) relativamente alle imposte di qualsiasi tipo riscosse da o per conto dell Amministrazione finanziaria di uno Stato membro (viceversa, sono stati esclusi espressamente dallo scambio automatico i contributi previdenziali obbligatori, l IVA, i dazi doganali e le accise, i diritti e le tasse di natura contrattuale); b) nei confronti delle persone fisiche, giuridiche e le associazioni di persone alle quali è riconosciuta la capacità di compiere atti giuridici, pur essendo prive di personalità giuridica, oltre che verso qualsiasi altro istituto giuridico di qualunque natura e forma, dotato o meno di personalità giuridica, che possieda o gestisca beni e che sia assoggettato a una delle imposte (tipicamente: trust, fondazioni, fondi di investimento e qualsiasi altro istituto analogo); c) attraverso l operatività di organi amministrativi competenti espressamente indicati (in particolare la competenza allo scambio automatico delle informazioni è stata affidata al Direttore generale delle finanze che dovrà designare, attraverso un provvedimento ad hoc, un ufficio centrale di collegamento che avrà la responsabilità di tenere i contatti con gli altri Stati nel settore della cooperazione amministrativa. Sarà poi il servizio di collegamento a dover procedere agli scambi di informazioni. La centrale e i servizi di collegamento saranno ricompresi negli uffici già esistenti presso il dipartimento delle Finanze, agenzia delle Entrate e Guardia di Finanza); la conclusione di accordi bilaterali (attraverso l adozione del modello internazionale previsto dal FATCA ), mediante i quali i relativi Stati firmatari (tra i quali l Italia e la Svizzera) si sono impegnati a trasmettere annualmente e in forma automatica all autorità fiscale americana (Internal Revenue Service) tutte le informazioni relative ai conti o depositi riconducibili a soggetti fiscalmente residenti negli Stati Uniti. A quest ultimo riguardo, a seguito della firma del relativo accordo tra l Italia e gli Stati Uniti d America, in data 10 gennaio 2014 è stata prevista l adozione della procedura per lo scambio di informazioni ai conti detenuti negli Stati Uniti da parte dei soggetti residenti in Italia e a quelli detenuti in Italia dai soggetti residenti negli Stati Uniti. Per effetto di questo accordo (la cui legge di ratifica è ancora in corso di approvazione), le istituzioni finanziarie di questi due Paesi si sono quindi obbligate a: - acquisire specifiche informazioni dai propri investitori attraverso un attività di due diligence; - comunicare annualmente le suddette informazioni all IRS (se riferite a soggetti statunitensi); 1 L obbligo dello scambio automatico verrà esteso, a partire dal 2017 alle seguenti categorie reddituali: dividendi; capital gain; altri redditi finanziari; saldi dei conti correnti e dei conti deposito. Viceversa, non rientrano nell ambito applicativo della Direttiva: l IVA, i dazi doganali e le accise contemplate da altre normative UE; i contributi previdenziali obbligatori; i diritti quali quelli per certificati e altri documenti rilasciati da autorità pubbliche; le tasse di natura contrattuale (quale corrispettivo per pubblici servizi). 3 di 17

5 La Procedura Di Collaborazione Volontaria - applicare una ritenuta pari al 30% sui redditi pagati agli investitori che dovessero rifiutare lo scambio di informazioni o se intervengono altri intermediari finanziari che non dovessero sottoscrivere l accordo con l IRS. Le sopra citate modifiche in materia di scambio automatico delle informazioni (già di per sé, molto significative e corpose) sono state altresì accompagnate da diversi e ulteriori interventi stati promossi dall OCSE 2, attraverso i quali è stato operato: l aggiornamento (in data 15 luglio 2014) dell articolo 26 relativo al Modello OCSE 3 : mediante il quale è stato ridefinito lo standard richiesto nello scambio di informazioni nell ambito delle Convenzioni contro le doppie imposizioni, prevedendo in particolare la possibilità delle autorità fiscali di: a) operare lo scambio di informazioni su richiesta (indipendentemente dal segreto bancario) nel caso in cui l informazione sia considerata prevedibilmente pertinente ; b) richiedere informazioni su un gruppo di contribuenti (senza nominare gli stessi singolarmente) purché la richiesta non costituisca un fishing expedition ); Coerentemente con queste modifiche, a partire dal 25 ottobre 2014, tra l Italia e il Lussemburgo è entrata in vigore la legge di ratifica del Protocollo aggiuntivo che ha modificato la Convenzione contro le doppie imposizioni che è stata sottoscritta tra i due paesi. La principale modifica introdotta dal Protocollo ha riguardato proprio il recepimento, nel testo dell articolo 27 della Convenzione, dei paragrafi 4 e 5 dell articolo 26 del modello di Convenzione dell OCSE, che disciplina lo scambio di informazioni. In particolare, per effetto della modifica all articolo 27 della Convenzione, lo scambio di informazioni su richiesta tra questi due Paesi non incontra più un limite nell interesse fiscale nazionale, né nel segreto bancario, in conformità con quanto previsto dal novellato modello OCSE. l adozione (in data 13 febbraio 2014) di un nuovo modello di riferimento per lo scambio automatico delle informazioni (c.d. Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information Common Reportig Standard ), indicante le modalità e le procedure operative attraverso cui le Amministrazioni finanziarie dei vari Paesi aderenti avranno la possibilità di ottenere, su base annua e attraverso uno scambio automatico, le informazioni considerate rilevanti (c.d. financial account information ) dagli istituti finanziari. In particolare il modello in esame si compone di due parti principali, ovvero: a) il c.d. Common Reporting Standard (CRS): che indica le attività di verifica sulla titolarità dei conti e le informazioni finanziarie da segnalare (ovvero i dati identificativi del titolare del conto, il numero ed il saldo del conto nonché i dati identificativi dell intermediario per i soli conti finanziari oggetto di comunicazione individuati attraverso l attività di due diligence) 4. b) il c.d. modello Competent Authority Agreement (CAA), che disciplina la tempistiche di invio delle informazioni (da operare entro nove mesi dalla fine dell anno solare al quale le informazioni si riferiscono) e le relative modalità di scambio delle stesse. E proprio con riferimento al sopra citato Common Reporting Standard (CRS) elaborato dall OCSE occorre, infine, considerare che, in data ottobre 2014, in occasione del Global Forum per la trasparenza e lo scambio di informazioni promosso dall OCSE (composto da 123 giurisdizioni più diversi organismi internazionali) che si è tenuto a Berlino, 51 Paesi (c.d. early adopters tra i quali l Italia. Al riguardo si veda la tabella seguente) hanno sottoscritto l accordo per l implementazione del nuovo standard unico globale per lo scambio automatico di informazioni a partire dal 2017 (a partire dal 2018 ai sopra citati early adopters si aggiungeranno ulteriori 34 Paesi, tra i quali si segnalano la Svizzera e l Austria). 2 L'OCSE (Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico) è un'organizzazione internazionale di studi economici per i paesi membri, paesi sviluppati aventi in comune un sistema di governo di tipo democratico ed un'economia di mercato. L'organizzazione svolge prevalentemente un ruolo di assemblea consultiva che consente un'occasione di confronto delle esperienze politiche, per la risoluzione dei problemi comuni, l'identificazione di pratiche commerciali ed il coordinamento delle politiche locali ed internazionali dei paesi membri. 3 Si ricorda che il modello OCSE funge da strumento di riferimento per la sottoscrizione delle relative Convenzioni contro le doppie imposizioni che l Italia ha stipulato con i vari paesi aderenti. 4 Il CRS deve essere recepito nelle diverse giurisdizioni mediante apposita legge. In Italia l approvazione del CRS è previsto dalla legge delega di ratifica dell accordo tra l Italia e gli Stati Uniti d America per l implementazione della normativa FACTA. Nel momento in cui la legge di ratifica verrà definitivamente approvata dal Parlamento, anche il CRS diventerà quindi pienamente esecutivo anche in Italia. 4 di 17

6 Per effetto dell adozione del CRS, i dati relativi ai conti intrattenuti all estero saranno messi a disposizione delle Amministrazioni dello Stato di residenza per attuare i relativi controlli, in ciò attuando lo scambio multilaterale (e automatico) delle informazioni e, conseguentemente, un ulteriore e decisivo passo in avanti ai fini della definitiva cancellazione del segreto bancario. Per quanto riguarda l Italia, è stato assunto l impegno a rispettare le seguenti scadenze: dall : partirà il monitoraggio dei conti, con la prima segnalazione da operare nei confronti delle Autorità fiscali estere nel 2017; entro il : sarà completato il monitoraggio dei conti pregressi (aperti sino al ) il cui saldo eccede il milione di dollari; entro il : sarà completato il monitoraggio dei conti pregressi (aperti sino al ) il cui saldo è inferiore al milione di dollari. Elenco dei Paesi aderenti all accordo per l adozione del CRS nello scambio automatico delle informazioni: A partire dal 2017 Anguilla, Argentina, Barbados, Belgium, Bermuda, British Virgin Islands, Cayman Islands, Colombia, Croatia, Curacao, Cyprus, Czech Republic, Denmark, Estonia, Finland, France, Germany, Gibraltar, Greece, Guernsey, Hungary, Iceland, India, Ireland, Isle of Man, Italy, Jersey, Korea, Latvia, Liectenstein, Lithuania, Luxembourg, Malta, Mauritius, Mexico, Montserrat, Netherlands, Norway, Poland, Portugal, Romania, San Marino, Seychelles, Slovak Republic, Slovenia, South Africa, Spain, Sweden, Trinidad and Tobago, Turks and Caicos Islands, United Kingdom A partire dal 2018 Andorra, Antigua and Barbuda, Aruba, Australia, Austria, The Bahamas, Belize, Brazil, Brunei Darussalam, Canada, China, Costa Rica, Grenada, Honk Kong (China), Indonesia, Israel, Japan, Marshall Islands, Macao (China), Malaysia, Monaco, New Zealand, Quatar, Russia, Saint Kitts and Nevis, Saint Lucia, Saint Vincent and the Grenadines, Samoa, Saudi Arabia, Singapore, Sint Maarten, Switzerland, Turkey, United Arab Emirates Infine, in tema di convenzioni multilaterali, un ulteriore importante strumento di cooperazione internazionale che è stato firmato dall Italia il 31 gennaio 2006 è costituito dalla Convenzione sulla mutua assistenza amministrativa in campo fiscale (MAAT). Il Maat (nato a Strasburgo il 25 gennaio 1998 sotto l egida congiunta del Consiglio d Europa e dell OCSE) è un accordo multilaterale e rappresenta uno degli strumenti più completi ed efficaci di cui possono disporre le amministrazioni fiscali nel contrasto dell evasione a livello internazionale. Gli elementi più rilevanti sono rappresentati, infatti, dalle clausole in materia di scambio di informazioni su richiesta, di assistenza alla riscossione e di inopponibilità del segreto bancario. Gli Stati firmatari della Convenzione Maat accettano, in deroga al segreto bancario e professionale, di fornire agli altri Stati contraenti che ne facciano richiesta informazioni rilevanti per la corretta applicazione della legislazione fiscale interna dello Stato richiedente. È importante sottolineare che questo accordo può avere un effetto parzialmente retroattivo. Infatti, nel caso di illeciti fiscali penalmente rilevanti, il Maat impone agli Stati aderenti di fornire assistenza amministrativa agli stati richiedenti anche relativamente ai tre anni precedenti l entrata in vigore della Convenzione. Tra gli Stati firmatari della Convenzione vi sono anche la Svizzera e il Principato di Monaco i quali, di conseguenza, scambieranno, con efficacia retroattiva, i dati dei contribuenti esteri, e quindi anche quelli relativi ai contribuenti italiani (in particolare, con riferimento alla Svizzera, la Convenzione entrerà in vigore dal 2017 e, in caso di effetto retroattivo, verranno comunicati i dati dei contribuenti che hanno depositato redditi e/o patrimoni dal Per Montecarlo la convenzione entrerà in vigore dal 2018 e, in caso di effetto retroattivo, verranno comunicati i dati dei contribuenti che hanno depositato reddito e/o patrimoni dal 2015). 5 di 17

7 La Procedura Di Collaborazione Volontaria 3. LA COLLABORAZIONE VOLONTARIA PER IL RIENTRO DEI CAPITALI DALL ESTERO 3.1 Ambito soggettivo Il ricorso alla procedura di collaborazione volontaria è possibile in caso di violazione delle disposizioni relative al monitoraggio fiscale (compilazione del quadro RW della dichiarazione dei redditi). Sono pertanto interessati alla procedura i soggetti che, in relazione ai patrimoni che sono collocati al di fuori del territorio nazionale italiano e che sono stati posseduti sia direttamente che indirettamente (ovvero tramite interposta persona), hanno violato una o più delle disposizioni previste in materia di monitoraggio fiscale (D.L. 28 giugno 1990 n. 167, convertito dalla Legge 4 agosto 1990 n. 227). Queste disposizioni interssano: - le persone fisiche residenti in Italia; - le società semplici e le associazioni artistiche e professionali residenti in Italia; - gli enti non commerciali (compresi i trust) residenti in Italia, anche se esercenti imprese commerciali o attività professionali o artistiche. In caso di violazioni commesse da una persona defunta i soggetti interessati alla procedura sono, in linea di principio, gli eredi che hanno pienamente accettato l eredità. 3.2 Ambito oggettivo La procedura di collaborazione volontaria: ha come presupposto la violazione degli obblighi di compilazione in materia di monitoraggio fiscale entro la data del 30 settembre 2014; deve riguardare tutti gli investimenti e le attività (finanziarie e patrimoniale) che sono stati costituiti o detenuti all estero. Le istruzioni ai modelli specificano inoltre che la disclosure deve essere completa, nel senso che devono essere indicati anche i maggiori imponibili non necessariamente collegati con le attività estere. Per quanto riguarda le attività estere, a titolo esemplificativo, possono essere regolarizzati: - i conti correnti e depositi esteri; - le partecipazioni al capitale o al patrimonio di soggetti non residenti; - le obbligazioni estere ed i titoli similari; - i titoli non rappresentativi di merce e certificati di massa emessi da non residenti; - le valute estere da depositi e conti correnti; - i titoli pubblici italiani emessi all estero; - i contratti di natura finanziaria stipulati con controparti non residenti; - le polizze di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione; - i contratti derivati e altri rapporti finanziari conclusi al di fuori del territorio dello Stato; - i metalli preziosi allo stato grezzo o monetato detenuti all estero; - gli atti di disposizione patrimoniale a favore di trust, fondazioni o organizzazioni similari; - le forme di previdenza gestite da soggetti esteri; - gli altri strumenti finanziari anche di natura non partecipative; - i beni immobili; - i beni mobili registrati (ad esempio: le barche le auto); - le opere d arte ed i gioielli; - gli oggetti di antiquariato; - gli altri beni patrimoniali; La procedura, che deve essere avviata entro il 30 settembre 2015, deve necessariamente riguardare tutti i periodi d imposta per i quali, alla data di presentazione della relativa domanda, non sono ancora scaduti i termini per l accertamento. È possibile regolarizzare le violazioni che hanno riguardato le imposte sui redditi (e relative addizionali), le imposte sostitutive delle imposte sui redditi, l IRAP, l IVA, nonché le violazioni relative alla dichiarazione dei sostituti d imposta. Peraltro, con riferimento al calcolo delle imposte dovute sui maggiori imponibili, la bozza del provvedimento ricomprende altresì i contributi previdenziali che, pertanto, devono essere messi in preventivo tra i costi della disclosure. In assenza di uno specifico richiamo, si deve ritenere che la regolarizzazione non comporti alcun obbligo di versamento delle imposte di successione o 6 di 17

8 donazione, nell ipotesi in cui le somme dovessero essere pervenute all interessato (in anni recenti, ancora accertabili) a questo titolo. Tuttavia, se dalla dichiarazione di disclosure dovessero emergere successioni o donazioni avvenute in epoca recente e quindi ancora accertabili, è ragionevole attendersi che l Amministrazione finanziaria (con un procedura a parte) possa procedere a liquidare le somme dovute dagli eredi o dai donatari. Con una risposta fornita in occasione della manifestazione Telefisco 2015, l Agenzia delle Entrate ha riconosciuto la possibilità di aderire alla procedura di collaborazione volontaria in relazione agli avvisi di accertamento che sono stati definiti prima della presentazione della domanda, a condizione che con la definizione sia stata rimossa la causa ostativa Cause ostative L accesso alla procedura di collaborazione volontaria è inibita qualora la violazione sia già stata constatata ovvero, con riferimento alle attività finanziarie e patrimoniali estere, dovessero essere, alternativamente: iniziati accessi, ispezioni e verifiche o qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali per violazione di norme tributarie nei confronti del contribuente; notificati allo stesso avvisi di accertamento o di rettifica o atti di contestazione di violazioni tributarie (compresi i predetti inviti, questionari e richieste ai sensi degli articoli 51, comma 2, del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633 e dell articolo 32 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600). La medesima preclusione opera altresì nell ipotesi in cui la formale conoscenza delle sopra citate circostanze dovesse essere stata acquisita dai soggetti che sono solidalmente obbligati in via tributaria ovvero dai soggetti concorrenti nel reato (per formale conoscenza si intende la notifica o la consegna di uno degli atti sopra indicati). Viceversa, non sono considerate cause ostative: 1) la comunicazione di liquidazione delle imposte che viene inviata dall Amministrazione finanziaria (in base alla dichiarazione del redditi presentata dai contribuenti) ai sensi dell articolo 36-bis del D.P.R. n. 600/73; 2) la comunicazione relativa al controllo formale delle medesime dichiarazioni inviata ai sensi dell articolo 36-ter del D.P.R. n. 600/73 (comprese le richieste, gli inviti e i questionari). 3.4 Le annualità interessate Imposte sui redditi È possibile regolarizzare tutte le annualità che sono ancora accertabili ai fini fiscali al momento di presentazione della relativa domanda. A quest ultimo riguardo si ricorda che, in virtù di quanto previsto dall articolo 43 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600: (in linea generale) il termine di accertamento ordinario è costituito, a pena di decadenza, dal 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione dei redditi, ovvero entro il quinto anno successivo a quello in cui la stessa avrebbe dovuto essere presentata (in caso di omessa dichiarazione) 5 ; (in particolare) è previsto il raddoppio dei sopra citati termini di accertamento ordinari nelle ipotesi di: a) violazione che comporta un obbligo di denuncia penale per uno dei reati previsti dal D.Lgs. 10 marzo 2000 n. 74 (articolo 43, comma 3, del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, cosi come integrato dall articolo 37, commi 24-25, del D.L. 4 luglio 2006 n. 223 convertito, con modificazioni, nella Legge 4 agosto 2006 n. 248); b) possesso di attività finanziarie e/o patrimoniali in un paese a fiscalità privilegiata 6 (ex articolo 12, comma 2-bis, D.L. 1 luglio 2009 n. 78 convertito, con modificazioni, nella Legge 3 agosto 2009 n. 102); 5 Articolo 43, commi 1-2, D.P.R. n. 600/73. 6 Si ricorda che, per l individuazione dei paesi c.d. black list, allo stato attuale, è necessario assumere a riferimento il D.M. 4 maggio 1999 ed il D.M. 21 novembre di 17

9 La Procedura Di Collaborazione Volontaria A quest ultimo riguardo, in occasione della manifestazione Telefisco 2015, l Agenzia delle Entrate ha ribadito il proprio orientamento favorevole ad attribuire alla disposizione in esame una natura procedimentale, tale per cui la stessa deve ritenersi applicabile a tutti gli anni di imposta i cui termini di accertamento ordinario (ex articolo 43, cc. 1-2, del D.P.R. n. 600/73 e articolo 57, cc. 1-2, del D.P.R. n. 633/72) non sono ancora scaduti alla data di entrata in vigore del D.L. n. 78/2009 (e quindi, seguendo l orientamento dell Agenzia, non solo a decorrere dall anno 2009) 7. Al riguardo si ricorda che la legge n. 23/14 ( Delega al Governo recante disposizioni per un sistema fiscale più equo, trasparente e orientato alla crescita ) all articolo 8 ha delegato il governo ad adottare decreti legislativi aventi ad oggetto la riforma del sistema sanzionatorio penale tributario secondo criteri di predeterminazione e di proporzionalità rispetto alla gravità dei comportamenti. In particolare al comma 2 di tale articolo è stabilito che Il Governo è delegato altresì a definire la portata applicativa della disciplina del raddoppio dei termini, prevedendo che tale raddoppio si verifichi soltanto in presenza di effettivo invio della denuncia, ai sensi dell articolo 331 del codice di procedura penale, effettuato entro un termine correlato allo scadere del termine ordinario di decadenza, fatti comunque salvi gli effetti degli atti di controllo già notificati alla data di entrata in vigore dei decreti legislativi. Lo schema di decreto legislativo approvato dal Governo il 24 dicembre 2014 stabilisce che il raddoppio opera a condizione che la denuncia sia presentata o trasmessa entro la scadenza ordinaria dei termini e che sono comunque fatti salvi gli effetti degli atti di controllo divenuti definitivi alla data di entrata in vigore del presente decreto legislativo. Per quanto riguarda invece la seconda ipotesi di raddoppio dei termini, la disciplina della collaborazione volontaria in corso di approvazione prevede la possibilità di disapplicare il raddoppio dei termini di accertamento prevista in relazione al possesso di investimenti non dichiarati in Paesi black list nel caso in cui: - l autore della violazione rilasci all intermediario estero l autorizzazione a trasmettere tutte le informazioni relative all investimento stesso in caso di richiesta da parte delle autorità fiscali italiane (allegando una copia controfirmata alla richiesta di disclosure); - un analoga autorizzazione (sempre controfirmata e poi trasmessa all Amministrazione) venga rilasciata in caso di successivo trasferimento delle somme a favore di un intermediario estero diverso; - lo Stato estero in cui erano o restano detenute le attività finanziarie stipuli con l Italia un accordo per lo scambio di informazioni entro 60 giorni dall entrata in vigore della norma sulla disclosure (e quindi entro il 2 marzo 2015) rispettando gli standard previsti dall articolo 26 del Modello Ocse (e dunque in deroga al segreto bancario). In conclusione, sulla base di quanto visto sopra, la collaborazione volontaria consente di regolarizzare le annualità a partire dai seguenti periodi: l anno 2010 (in caso di presentazione di una dichiarazione infedele ); l anno 2009 (in caso di dichiarazione omessa ); l anno 2006 (in caso di presentazione di una dichiarazione infedele e di presenza dei presupposti per applicare il raddoppio dei termini di accertamento); l anno 2004 (in caso di omessa dichiarazione e di presenza dei presupposti per applicare il raddoppio dei termini di accertamento) Violazioni relative al monitoraggio fiscale Le violazioni commesse in materia di monitoraggio fiscale possono essere sanzionate: (in linea generale) entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la violazione è stata commessa (articolo 20 D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 472) 8 ; 7 In questo caso, le attività si presumono costituite, salvo prova contraria, mediante redditi che sono stati sottratti a tassazione. Al riguardo si segnala, che secondo un recente indirizzo giurisprudenziale, la norma in esame, avendo natura sostanziale e non procedurale, dovrebbe essere applicata soltanto a partire dall anno 2009 e non, viceversa, alle annualità precedenti così come invece è sostenuto dall Agenzia delle Entrate (a titolo esemplificativo, in questo senso, si sono espresse: la Commissione tributaria provinciale di Varese nella sentenza 4 ottobre 2013 n. 96 e la Commissione Tributaria Provinciale di Lucca nella sentenza 18 luglio 2012 n. 103). 8 Articolo 20 D.Lgs. n. 472/1997: L'atto di contestazione di cui all'articolo 16, ovvero l'atto di irrogazione, devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è avvenuta la violazione o nel diverso termine previsto per l'accertamento dei singoli tributi. Entro gli stessi termini devono essere resi esecutivi i ruoli nei quali sono iscritte le sanzioni irrogate ai sensi dell'articolo 17, comma 3. 8 di 17

10 (nello specifico) per gli investimenti che sono posseduti in paesi black list : con il raddoppio dei sopra citati termini di accertamento (articolo 12, comma 2- ter, dell articolo 12 del D.L. 1 luglio 2009 n. 78 convertito, con modificazioni, nella Legge 3 agosto 2009 n ). Al riguardo osserviamo che il raddoppio dei termini di accertamento per le violazioni in materia di monitoraggio fiscale opera anche nell ipotesi in cui lo Stato black list in cui erano o restano detenute le attività finanziarie stipuli con l Italia un accordo per lo scambio di informazioni entro il 2 marzo L effetto combinato di queste due disposizioni comporta l obbligo di considerare aperti tutti i periodi in un arco di dieci anni dalla commissione della violazione. Pertanto, dato che nella domanda di collaborazione volontaria devono essere fornite le informazioni sulla posizione fiscale del contribuente per tutti i periodi per i quali non sono ancora scaduti i termini per la contestazione delle violazioni del monitoraggio, è necessario fornire (per gli investimenti che sono posseduti in paesi black list ) informazioni anche in relazione a periodi che sono divenuti irrilevanti dal punto di vista delle imposte dirette perché ormai prescritti. Non è del tutto chiaro se questo effetto sia voluto oppure se si tratta di una semplice svista (la mancata esclusione del raddoppio per i soggetti che si avvalgono della collaborazione). Relativamente ai criteri da seguire per sanare le irregolarità commesse in materia di monitoraggio fiscale, l Agenzia delle Entrate ha ribadito la necessità di applicare le novità che sono state introdotte dalla Legge europea n. 97/203 (concetto di titolare effettivo, effetto de moltiplicativo, ed applicazione del principio di look through nella valorizzazione delle attività sottostanti) con riferimento all anno 2013 (risposta a Telefisco 2015). Sulla base delle sopra citate considerazioni, quindi, la disclosure consente di sanare le violazioni commesse in materia di monitoraggio fiscale a partire da: l anno 2009 (quadro RW infedele o omesso nell anno 2010): per le attività che sono detenute in paesi non black list. l anno 2004 (quadro RW infedele o omesso nell anno 2005): per le attività che sono detenute in paesi black list Il calcolo delle imposte da pagare Il calcolo analitico delle imposte dovute Il ricorso alla procedura di collaborazione volontaria comporta la necessità di versare, senza alcuna riduzione, tutte le imposte che sono dovute dal contribuente con riferimento a tutti i periodi di imposta che sono ancora suscettibili di accertamento al momento di presentazione della domanda di adesione. In particolare, con riferimento alle modalità di formazione dell investimento estero, mediante l avvio del contraddittorio con l Agenzia delle Entrate e fornendo la relativa documentazione di supporto, è possibile dimostrare che: - i capitali accumulati non sono stati costituiti con redditi sottratti a tassazione; - i termini per l accertamento delle imposte non dichiarate sono già prescritti; - i capitali sono stati acquisiti per cause che non hanno valenza reddituale (ad esempio si tratta di somme pervenute per successione o donazione); - gli eventuali redditi accertati devono essere assoggettati ad imposta sostitutiva (aliquote 12,50%, 20%, 27%) anziché ad Irpef con aliquota progressiva. Da quanto sopra risulta quindi evidente che l adesione alla disclosure non sempre comporta l emersione di maggior imponibili. Infatti, nel caso in cui il maggior reddito non dichiarato dovesse essere stato costituito in annualità non più accertabili (oppure nel caso di attività che sono pervenute per successione o donazione), dovranno essere regolarizzate unicamente le violazioni relative al monitoraggio fiscale (ovvero l omessa compilazione del modulo 9 Articolo 12, comma 2-ter, D.L. n. 78/2009: Per le violazioni di cui ai commi 1, 2 e 3 dell'articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, e successive modificazioni, riferite agli investimenti e alle attività di natura finanziaria di cui al comma 2, i termini di cui all'articolo 20 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, sono raddoppiati. 9 di 17

11 La Procedura Di Collaborazione Volontaria RW) e l omessa dichiarazione dei relativi redditi finanziari eventualmente prodotti all estero. Viceversa, se l origine delle attività estere dovesse derivare da proventi che sono stati sottratti a tassazione (si pensi al caso di una parte in nero del corrispettivo per la cessione di una partecipazione non qualificata), in questo caso sul relativo importo sarà altresì dovuta l imposta sostitutiva in misura pari al 12,5% o 20%. Per quanto riguarda le modalità calcolo del rendimento finanziario, in linea generale, fatta salva l ipotesi di calcolo forfetario dei rendimenti (che vedremo al successivo paragrafo), la normativa prevede la necessità di ricostruire in modo analitico tutti i redditi che, anno per anno, sono derivati dal possesso delle somme all estero (ad esempio: dividendi, interessi, proventi immobiliari) Il calcolo forfetario dei rendimenti È prevista la possibilità, in alternativa al calcolo analitico, di determinare in via forfettaria i rendimenti che sono derivati dalle somme non dichiarate detenute all estero nei casi in cui la media delle consistenze risultanti al termine di ciascun periodo di imposta dovesse essere di importo non superiore a Questa modalità di calcolo non richiede quindi che le consistenze inizialmente trasferite siano inferiori ai 2 milioni di euro; d altro canto, consistenze inizialmente inferiori possono impedire il calcolo forfertario se nel corso del tempo l ammontare delle attvità estere è cresciuto in modo da far superare la soglia dei 2 milioni di euro alla media pluriennale. Inoltre, la cifra limite di 2 milioni potrebbe venire superata una o più volte in corso d anno, ma questa circostanza è irrilevante: ciò che conta è solo che la consistenza finale media rimanga al di sotto della soglia. La scelta di tassazione a forfait è opzionale e, in quanto tale, deve essere manifestata espressamente nella domanda di collaborazione volontaria. L esercizio dell opzione consente di tassare a forfait i rendimenti nella misura pari all 1,35% (questa aliquota deriva dall assoggettamento a tassazione del rendimento presunto determinato ex lege nella misura pari a 5% - con aliquota pari al 27%). Il calcolo del rendimento presunto con l aliquota del 5 per cento avviene sulla base delle consistenze finali di ciascun periodo. La convenienza ad adottare il metodo forfetario è prevalentemente di ordine pratico, visto che elimina l onere di ricorrere a complesse ricostruzioni delle posizioni reddituali dei contribuenti. La convenienza economica deve essere invece valutata caso per caso in quanto i redditi determinati in modo analitico potrebbero essere soggetti ad aliquote inferiori (si pensi agli interessi sui titoli di stato La riduzione delle sanzioni L adesione alla collaborazione volontaria determina una sensibile riduzione delle sanzioni amministrative, sia in relazione alla compilazione del modulo RW sia ai fini delle imposte La riduzione delle sanzioni relative alla compilazione del modulo RW Ai sensi dell articolo 5, comma 2, del D.L. n. 167/1990 (così come sostituito dall articolo 9, comma 1, lettera d, della Legge 6 agosto 2013 n. 97), nell ipotesi di errata, omessa o incompleta compilazione del modulo RW, è prevista l applicazione di una sanzione nella seguente misura: se gli investimenti e le attività sono detenuti in Stati o Paesi diversi da quelli privilegiati: dal 3% al 15% degli importi non dichiarati; se gli investimenti e le attività sono detenute in Paesi black list indicati nel D.M. 4 maggio 1999 e nel D.M. 21 novembre 2001: dal 6% al 30% degli importi non dichiarati. In applicazione del generale principio del favor rei previsto dall articolo 3, comma 3, del D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 472, il regime sanzionatorio sopra illustrato è applicabile anche alle violazioni che sono state commesse nei periodi d imposta antecedenti l anno 2013 e non ancora definite alla data del 4 settembre Per le violazioni commesse in periodi d imposta antecedenti l anno 2008 le sanzioni sono invece previste nella misura compresa tra il 5% e il 25% degli importi non dichiarati. A fronte della disciplina generale sopra riepilogata, la collaborazione volontaria in corso di approvazione prevede la possibilità di: 1) ridurre le sopra citate sanzioni alla metà (50%) del minimo: nel caso in cui il contribuente adotti un comportamento trasparente ovvero se: a) le attività estere vengono trasferite in Italia o in altri Stati membri dell Unione Europea oppure 10 Al riguardo si veda anche la circolare Agenzia delle Entrate 23 dicembre 2013 n. 38/E, paragrafo di 17

12 in Stati che aderiscono all Accordo sullo scambio economico europeo incluso nel D.M. 4 settembre 1996 che consentono un effettivo scambio di informazioni con l Italia (Norvegia e Islanda); b) le attività erano o sono detenute in Italia o nei predetti Stati; c) il contribuente rilascia all intermediario estero l autorizzazione a trasmettere i dati alle autorità finanziarie italiane (allegando una copia di questa autorizzazione, controfirmata dall intermediario finanziario estero, all istanza di collaborazione volontaria). 2) ridurre le sanzioni alla misura minima ridotta di un quarto (25%): nel caso in cui la regolarizzazione delle attività dovesse essere effettuata con modalità diverse da quelle sopra indicate ovvero se il contribuente non dovesse essere trasparente (ciò si verifica se le attività detenute in Stati non collaborativi non dovessero essere trasferite in Italia o in uno Stato UE o dello Spazio economico europeo che consentono un effettivo scambio di informazioni o se non dovesse essere rilasciata l autorizzazione); 3) beneficiare di un ulteriore riduzione delle sanzioni mediante l applicazione degli ordinari strumenti di premialità che sono previsti dall ordinamento tributario vigente: in caso di definizione agevolata, sarà quindi possibile beneficiare di un ulteriore riduzione delle sanzioni (previste dall articolo 16, comma 3, del D.Lgs. n. 472/1997) irrogate nella misura pari a 1/3 dei minimi edittali La riduzione delle sanzioni previste ai fini delle imposte sui redditi In linea generale, occorre preliminarmente ricordare che, a livello sanzionatorio, nei casi di presentazione di una dichiarazione infedele, è prevista l applicazione di: a) in caso di omessa dichiarazione di redditi di fonte italiana: una sanzione amministrativa di importo variabile dal 100% al 200% delle imposte dovute, con un minimo di 258; b) in caso di omessa dichiarazione di redditi di fonte estera detenuti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato (D.M. 4 maggio 1999 e D.M. 21 novembre 2001): una sanzione amministrativa di importo variabile dal 200% al 400% delle imposte dovute (articolo 12, comma 2, D.L. n. 78/2009; c) in caso di omessa dichiarazione di redditi di fonte estera detenuti in Stati o territori diversi da quelli aventi un regime fiscale privilegiato: una sanzione amministrativa dal 133% al 266% delle imposte dovute. Viceversa, nei casi di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi è prevista l applicazione di: a) in caso di omessa dichiarazione di redditi di fonte italiana: una sanzione amministrativa di importo variabile dal 120% al 240% delle imposte dovute, con un minimo di 258 (se non sono dovute imposte, si applica la sanzione da 258 a 1.032) (articolo 1 D.Lgs. n. 471/1997); Nella seguente tabella riepiloghiamo le diverse ipotesi di sanzione possibili in materia di monitoraggio fiscale nell ambito della procedura di collaborazione volontaria. Sanzioni per il monitoraggio fiscale (quadro RW) periodi d imposta 2008/2013 Situazione paese e comportamento contribuente Minimo edittale Raddoppio Riduzione per disclosure Sanzioni irrogate Definizione a 1/3 Paese white list 3% no 50% 1,5% 0,50% Paese black list con accordo e contribuente trasparente 3% no 50% 1,5% 0,50% Paese black list con accordo, e contribuente non trasparente 3% no 25% 2,25% 0,75% Paese black list senza accordo, contribuente trasparente 6% si 50% 3% 1% Paese black list senza accordo, contribuente non trasparente 6% si 25% 4,50% 1,50% 11 di 17

13 La Procedura Di Collaborazione Volontaria b) in caso di omessa dichiarazione di redditi di fonte estera detenuti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato (D.M. 4 maggio 1999 e D.M. 21 novembre 2001): una sanzione amministrativa di importo variabile dal 240% al 480% delle imposte dovute (articolo 12, comma 2, D.L. n. 78/2009); c) in caso di omessa dichiarazione di redditi di fonte estera detenuti in Stati o territori diversi da quelli aventi un regime fiscale privilegiato: una sanzione amministrativa di importo variabile dal 160% al 320% delle imposte dovute. A fronte della normativa di carattere generale sopra illustrata, la collaborazione volontaria prevede la possibilità di: 1) ridurre le sanzioni alla misura minima ridotta a un quarto (25%), per le violazioni commesse in materia di imposte sui redditi, addizionali, Irap e Iva e ritenute (pertanto, nei casi di infedele dichiarazione in cui, come visto sopra, la sanzione minima è pari al 100% delle imposte dovute, ai fini della disclosure la sanzione sarà applicabile nella misura pari al 75%); 2) disapplicare il raddoppio delle sanzioni previsto dall articolo 12, comma 2, del D.L. n. 78/2009 (prevista per i reati di infedele ed omessa dichiarazione) in caso di possesso di attività finanziarie in paesi Black list : qualora, entro 60 giorni dall entrata in vigore della legge sulla disclosure, lo Stato estero black list in cui sono detenute le attività sottoscriva un accordo con l Italia che consenta un effettivo scambio di informazioni (ciò comporta la necessità di attendere 60 giorni successivi all approvazione della legge sulla voluntary disclosure per verificare l avvenuta sottoscrizione di questo accordo da parte dello steto estero); 3) beneficiare di un ulteriore riduzione delle sanzioni mediante l applicazione degli ordinari strumenti di premialità che sono previsti dall ordinamento tributario vigente (pertanto, in caso di definizione agevolata dei processi verbali, sarà possibile beneficiare di un ulteriore riduzione delle sanzioni irrogate a 1/6 dei minimi edittali). Nella seguente tabella riepiloghiamo il diverso livello di sanzione applicabile per regolarizzare le ipotesi di presentazione di una dichiarazione dei redditi infedele e di omessa dichiarazione. Sanzioni imposte sui redditi infedele dichiarazione Luogo di produzione del maggior reddito Paese di detenzione delle attività Minimo edittale Sanzioni irrogate Italia Estero Definizione agevolata a 1/6 White list 100% 75% 12,5% Black list con accordo 100% 75% 12,5% Black list senza accordo 200% 150% 25% White list 133% 100% 16,67% Black list con accordo 133% 100% 16,67% Black list senza accordo 267% 200% 33,33% Sanzioni imposte sui redditi dichiarazione omessa Luogo di produzione del reddito Paese di detenzione delle attività Minimo edittale Sanzioni irrogate Definizione a 1/6 White list 120% 90% 15% Italia Black list con accordo 120% 90% 15% Black list senza accordo 240% 180% 30% White list 160% 120% 20% Estero Black list con accordo 160% 120% 20% Black list senza accordo 320% 240% 40% 12 di 17

14 3.7 La copertura sul piano penale La collaborazione volontaria è in grado di determinare, nei confronti di colui che ne beneficia, l esclusione dalla punibilità per i seguenti reati: - dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (articolo 2 del D.Lgs. n. 74/2000); - dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (articolo 3 del D.Lgs. n. 74/2000); - dichiarazione infedele (articolo 4 del D.Lgs. n. 74/2000); - omessa dichiarazione (articolo 5 del D.Lgs. n. 74/2000); - omesso versamento di ritenute certificate (articolo 10-bis D.Lgs. n. 74/2000); - omesso versamento Iva (articolo 10-ter D.Lgs. n. 74/2000). Viceversa, restano punibili (sia come reati tributari sia, di conseguenza, quali reati fonte di autoriciclaggio) i reati facenti riferimento a: l emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (articolo 8 D.Lgs. n. 74/2000); l occultamento o distruzione di documenti contabili (articolo 10 D.Lgs. n ); l indebita compensazione (articolo 10-quater D.Lgs. n. 74/2000); la sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte (articolo 11 D.Lgs. n. 74/2000). Per espressa previsione normativa, entro 30 giorni dall avvenuto versamento degli importi che sono dovuti ai fini della regolarizzazione, l Agenzia delle Entrate è tenuta a comunicare all autorità giudiziaria competente la conclusione della procedura di collaborazione volontaria. Si osserva, infine, che la mancata copertura dalle sanzioni penali previste dall articolo 8 del D.Lgs. n. 74/2000 per i soggetti che emettono fatture per operazioni inesistenti al fine di consentire a terzi l evasione potrebbe limitare, in alcuni casi, l interesse ad aderire alla procedura di collaborazione volontaria. Infatti, se la costituzione di provviste all estero fosse stata effettuata attraverso l emissione di fatture da parte di società estere fittizie riferibili, di fatto, agli stessi soggetti che sono spesso amministratori e azionisti della società, la società che ha ricevuto le fatture fittizie potrebbe beneficiare la copertura penale per l utilizzo di fatture per operazioni inesistenti (ex articolo 2 del D.Lgs. n. 74/2000) aderendo alle disposizioni che consentono la ripresentazione delle dichiarazioni. Tuttavia il reato previsto dall articolo 8 sopra citato sarebbe sempre contestabile. Sul punto, infatti, si ricorda che la giurisprudenza della Cassazione ha escluso l applicabilità della disposizione prevista dall articolo 9 del D.Lgs. n. 74/2000 (che esclude la rilevanza penale del concorso dell utilizzatore rispetto all attività del soggetto emittente) nel caso in cui la medesima persona dovesse procedere in proprio sia all emissione sia alla successiva utilizzazione delle fatture (si veda la recente sentenza della Cassazione n del 17 febbraio del 2014 e le precedenti n del 2012 e n del 2011). 3.8 La copertura dai reati di riciclaggio e autoriciclaggio Le norme sulla disclosure prevedono l esclusione dalla punibilità per i delitti di riciclaggio (articolo 648-bis del codice penale) ed autoriciclaggio (articolo 648-ter1 del codice penale) che sono connessi ai reati che sono stati citati nel precedente paragrafo commessi fino alla data del 30 settembre A questo proposito ricordiamo che, sulla base del testo della legge: il reato di riciclaggio prevede la reclusione da quattro a dodici anni e l applicazione di una multa da a per chiunque provvede a sostituire o trasferire denaro, beni o altre utilità provenienti da un delitto non colposo ovvero, in relazione agli stessi, compie altre operazioni in modo da ostacolare l identificazione della loro provenienza delittuosa. Peraltro, la pena in esame: - è aumentata quando il fatto è commesso nell esercizio di un attività professionale; - è diminuita se il denaro, i beni o le altre utilità provengono da delitto per il quale è stabilita la pena della reclusione inferiore nel massimo a cinque anni; il reato di autoriciclaggio dei proventi dell evasione fiscale è punito diversamente a seconda che derivi o meno dalla tenuta di una condotta fraudolenta (viceversa, nel caso in cui questi proventi dovessero essere destinati all utilizzo o al godimento personale, è punibile il solo reato fiscale). In questo senso, infatti, il nuovo articolo 648-ter del codice penale introduce due diverse ipotesi di autoriciclaggio: - la prima, punita con la reclusione da due a otto anni e con la multa da a di 17

15 La Procedura Di Collaborazione Volontaria euro, applicabile nei confronti di chiunque che, avendo commesso o concorso a commettere un delitto non colposo punito con reclusione pari o superiore a cinque anni, dovesse sostituire, trasferire o impiegare in attività economiche o finanziarie, denaro, beni o altre utilità provenienti dalla commissione di questo delitto, in modo da ostacolare concretamente l identificazione della loro provenienza delittuosa; - la seconda, che punisce con la reclusione da uno a quattro anni, la medesima condotta posta in essere in relazione a utilità provenienti da delitti non colposi puniti con la reclusione inferiore nel massimo a cinque anni. Oltre a quanto sopra è espressamente prevista: la non punibilità (al di là delle ipotesi sopra illustrate) per le condotte per cui il denaro, i beni o le altre utilità vengono destinate all utilizzazione o al godimento personale ; l aumento della pena quando i fatti sono commessi nell esercizio di un attività bancaria o finanziaria o di altra attività professionale; la diminuzione della pena fino alla metà per chi si sia efficacemente adoperato per evitare che le condotte siano portate a conseguenze ulteriori o per assicurare le prove del reato e l individuazione dei beni, del denaro e delle altre utilità provenienti dal delitto ; l applicabilità dell ultimo comma dell articolo 648 del codice penale (da ciò deriva che l autoriciclaggio potrà essere contestato anche quando l autore del delitto da cui proviene il profitto ovvero se stesso dovesse essere non punibile per il reato presupposto perché, ad esempio, coperto da condono o scudo fiscale) La procedura operativa La presentazione della dichiarazione La procedura di collaborazione volontaria prevede la presentazione all Amministrazione finanziaria dei documenti e delle informazioni che sono necessari per la ricostruzione dei redditi utilizzati per creare fondi all estero e/o acquistare beni o strumenti finanziari. In particolare la richiesta deve essere effettuata: 1) mediante la presentazione dell apposito modello in cui vanno indicati tutti gli investimenti e le attività finanziarie che sono state costituite o detenute all estero (anche indirettamente o per interposta persona); 2) allegando al modello tutti i documenti e le informazioni che sono necessari per la ricostruzione dei redditi che sono serviti per costituirli, acquistarli o che sono derivati dalla loro dismissione o utilizzo a qualunque titolo (in particolare questi elementi devono riguardare tutti i periodi d imposta per i quali alla data della presentazione non sono ancora scaduti i termini di accertamento o per la contestazione delle violazioni). Nello specifico, la domanda deve contenere informazioni su: gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenuti all estero (in particolare, al riguardo, è necessario spiegare le modalità con cui è stato formato l investimento estero e, quindi, documentare da quale fonte di reddito non dichiarato sono derivate le somme. Nel caso in cui l evasione sia stata attuata in periodi non più accertabili, occorrerà dimostrare l esistenza delle attività estere in tali annualità); le eventuali controparti che hanno, in qualsiasi modo, contribuito alla creazione, al mantenimento e all occultamento dei capitali all estero (in virtù di questa previsione, il soggetto terzo, che non è parte del processo di emersione, potrebbe trovarsi coinvolto a sua insaputa in una serie di indagini finanziarie che sono attivate dalla dichiarazione di emersione, restando altresì penalizzato da questa situazione); A quest ultimo riguardo, in occasione della manifestazione Telefisco 2015, l Agenzia delle Entrate ha sottolineato la necessità di indicare nell istanza i soggetti che presentano un collegamento con le attività finanziarie o patrimoniali estere che sono oggetto di emersione o i soggetti che, pur non presentando collegamenti con le attività estere, sono collegati con il richiedente in relazione ai redditi che formano oggetto di emersione (ad esempio è il caso dei soci o associati, qualora il richiedente sia una società di persone o un altro soggetto trasparente che, per natura o per opzione, aderisce alla procedura nazionale). il valore delle attività estere al momento dell emersione; i maggiori imponibili (sia da assoggettare ad aliquota marginale, sia da tassare con imposizione sostitutiva) ai fini dell Irpef, dell Iva e dei contributi previdenziali. 14 di 17

16 Ricordiamo che, ai fini della regolarizzazione, le imposte e le sanzioni devono essere applicate sulla totalità degli importi che hanno generato l irregolarità e non solo sulla somma rimpatriata (pertanto, se l evento che ha creato l investimento estero è stato un occultamento di imponibile, in un periodo ancora accertabile, per l importo di 100 e 50 sono già stati consumati dal contribuente, quest ultimo potrà effettuare la disclosure sui residui 50 ma le imposte saranno dovute sull importo pari a 100). Nello specifico, la richiesta di accesso alla collaborazione volontaria: non può essere presentata più di una volta, anche indirettamente o per interposta persona; può essere presentata da un professionista munito di procura speciale ai sensi dell articolo 63, commi 1-2, del D.P.R. n. 600/73. A seguito dell invio dell istanza, l Agenzia presenterà un invito a comparire con l indicazione degli imponibili, delle imposte e delle somme da versare. Il contribuente potrà aderire a questo invito, versando le somme dovute entro il quindicesimo giorno antecedente la data fissata per l adesione ovvero iniziare un tentativo di accertamento con adesione Il contenuto del modello e della relazione di accompagnamento Con il Provvedimento n. 2015/13193 è stato approvato il modello definitivo da utilizzare per la richiesta di accesso alla procedura di collaborazione volontaria. Il modello è composto dal frontespizio, dalla sezione dei dati identificativi del soggetto richiedente, dalla sezione dei dati identificativi del professionista, dai quadri per l indicazione dei soggetti collegati, dei dati rilevanti per la determinazione degli investimenti e delle attività di natura finanziaria costituiti o detenuti all estero e dei maggiori imponibili ai fini delle imposte sui redditi e relative addizionali, imposte sostitutive, Irap, Iva, ritenute e dei contributi previdenziali. La trasmissione dell istanza deve avvenire esclusivamente per via telematica direttamente dai soggetti abilitati a Entratel e Fisconline, attraverso l utilizzo del prodotto informatico denominato Richiesta di accesso alla procedura di collaborazione volontaria, che sarà reso disponibile sul sito dell Agenzia delle Entrate. A seguito dell invio, gli intermediari dovranno rilasciare al contribuente interessato un esemplare cartaceo del modello inviato telematicamente nonché l attestazione dell avvenuto ricevimento dell istanza da parte dell Ufficio. Eventuali integrazioni dell istanza, che dovessero essere necessarie per rettificare parte dei dati trasmessi, sono consentite entro il termine di trenta giorni dalla presentazione dell istanza stessa. A tal fine il modello da utilizzare è sempre il medesimo; tuttavia deve essere osservata l accortezza di barrare la casella Istanza integrativa. Una volta inviata l istanza, l Agenzia ne attesta l avvenuta trasmissione mediante il rilascio, entro i cinque giorni lavorativi successivi, di una ricevuta contenuta in un file dotato di un codice di autenticazione, per il servizio Entratel, o di un codice di riscontro, per il servizio Fisconline. L istanza non si considera trasmessa qualora il file venga scartato dal sistema e ciò può avvenire: per il mancato riconoscimento del codice di autenticazione o del codice di riscontro; per la duplicazione del codice di autenticazione o del codice di riscontro, dovuta all invio dello stesso file più volte; 15 di 17

17 La Procedura Di Collaborazione Volontaria a causa della non elaborabilità del file, dovuta all utilizzo di un software diverso da quello denominato Richiesta di accesso alla procedura di collaborazione volontaria ; per la mancata selezione della casella Istanza integrativa ; per l errata selezione della casella Istanza integrativa (in caso quindi di primo invio); per il mancato riconoscimento dell operatore abilitato alla trasmissione telematica. Nel caso in cui la presentazione non vada a buon fine, il sistema provvede comunque ad avvisare l intermediario abilitato il quale deve riproporre la trasmissione entro i cinque giorni lavorativi successivi alla comunicazione di scarto. Il soggetto che decide di aderire alla procedura di collaborazione volontaria dovrà altresì presentare una relazione di accompagnamento, che ha l obiettivo di rappresentare in modo analitico per ciascuna annualità che si intende regolarizzare: l ammontare degli investimenti e delle attività di natura finanziaria costituite o detenute all estero, anche indirettamente o per interposta persona; la determinazione dei redditi che servirono per costituirli o acquistarli, nonché dei redditi che derivano dalla loro dismissione o utilizzazione a qualunque titolo; la determinazione degli eventuali maggiori imponibili agli effetti delle imposte sui redditi e relative addizionali, delle imposte sostitutive, dell imposta regionale sulle attività produttive, dei contributi previdenziali, dell imposta sul valore aggiunto e delle ritenute ancorché non connessi con le attività costituite o detenute all estero; le adeguate informazioni in ordine ai soggetti collegati alle attività estere oggetto della procedura. La relazione di accompagnamento va trasmessa all Ufficio (via pec) all indirizzo indicato nella ricevuta rilasciata a seguito della presentazione del modello, entro trenta giorni dalla data di presentazione della prima (in caso in integrazioni) o unica istanza e comunque non oltre il 30 settembre In deroga a quest ultimo termine, il provvedimento precisa che nella sola ipotesi d istanza presentata dal 26 settembre 2015, la presentazione della documentazione può avvenire nei cinque giorni successivi, per effetto dei tempi tecnici per il rilascio della ricevuta Le responsabilità del dichiarante Ai fini dell individuazione delle specifiche responsabilità del soggetto che provvede a regolarizzare i propri investimenti attraverso la procedura in esame, può essere opportuno ricordare che: a) l eventuale esibizione o trasmissione di atti o documenti falsi (in tutto o in parte) o la presentazione di dati e notizie che non rispondono al vero è punita con la reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni; b) il contribuente che intende avvalersi della procedura è tenuto a rilasciare al professionista una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà, con la quale attesta che gli atti o i documenti che sono stati consegnati per l espletamento dell incarico non sono falsi e che i dati e le notizie forniti sono rispondenti al vero. 4. LA COLLABORAZIONE VOLONTARIA DOMESTICA Oltre alla possibilità di regolarizzare le attività finanziarie detenute all estero, la legge 186/14 prevede altresì la possibilità di sanare le violazioni relative agli obblighi di dichiarazione (ai fini delle imposte sui redditi e relative addizionali, delle imposte sostitutive delle imposte sui redditi, dell IRAP e IVA). In particolare è prevista la possibilità di: 1) regolarizzare le violazioni (in materia di imposte) che sono state commesse fino alla data del 30 settembre 2014 da tutti i tipi di contribuenti (e quindi, a differenza di quanto visto in precedenza, anche per coloro che non sono interessati dalla normativa del monitoraggio fiscale quali, ad esempio, gli imprenditori individuali ovvero i soggetti che sono costituiti in forma societaria società di persone e di capitali. Cosi operando, quindi, anche quest ultimi soggetti hanno la possibilità di non restare scoperti rispetto alla eventuale autodenuncia operata dalla persona fisica che, in molti casi, ha costituito all estero i capitali per il tramite di veicoli socitari); 2) in relazione a tutti i periodi di imposta per i quali, alla data di presentazione della richiesta, non sono scaduti i termini di accertamento. A livello operativo, i contribuenti interessati sono tenuti a presentare, con le modalità che saranno previste da un apposito provvedimento del direttore dell Agenzia delle Entrate, un istanza di 16 di 17

18 accesso alla procedura, fornendo spontaneamente all Amministrazione finanziaria i documenti e le informazioni per la determinazione dei maggiori imponibili. Successivamente, sulla base di un invito a comparire che verrà emesso dall Agenzia, occorrerà effettuare il versamento delle somme dovute I vantaggi che derivano dall adesione alla collaborazione volontaria nazionale in esame sono sostanzialmente analoghi a quelli previsti dalla collaborazione volontaria estera e, pertanto, sono costituiti dalla possibilità di: 1) beneficiare di una riduzione delle sanzioni tributarie applicabili; 2) beneficiare della stessa copertura per i reati penali prevista per coloro che hanno posseduto capitali all estero non dichiarati (ovvero, in particolare, la copertura avverso le ipotesi di omessa o infedele dichiarazione, dichiarazione fraudolenta mediante uso o altri documenti per operazioni inesistenti e per la dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici); Si segnala, infine, che in alternativa alla sopra citata procedura, o nell ipotesi di preclusione all accesso della stessa (ad esempio nell ipotesi in cui dovesse sussistere una verifica fiscale in corso), sarà comunque possibile optare per l applicazione del nuovo ravvedimento operoso (con conseguente riduzione delle sanzioni) che è stato previsto dalla Legge di stabilità In questo senso, infatti, la legge di stabilità ha ridotto le ipotesi di esclusione dal ravvedimento operoso alle sole notifiche degli atti di liquidazione e accertamento. Pertanto, l eventuale attività ispettiva in corso (attraverso accessi, ispezioni o verifiche) o l emissione di un PVC, potrebbero non essere più in grado di precludere la possibilità di avvalersi del ravvedimento operoso. In particolare, il nuovo articolo 13 del DLgs. 472/97 stabilisce che la sanzione è ridotta: - limitatamente alle violazioni sui versamenti, a 1/10 del minimo se il ravvedimento avviene entro trenta giorni dalla scadenza, con riduzione a 1/15 per giorno di ritardo se questo non è superiore a 14 giorni (si veda l articolo 13 del DLgs. 471/97); - a 1/9 del minimo per tutte le violazioni sanabili, se il ravvedimento avviene entro novanta giorni dal termine di presentazione della dichiarazione o, quando non è prevista una dichiarazione periodica, da quando è stata commessa la violazione; - a 1/8 del minimo per tutte le violazioni, se il ravvedimento avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all anno in cui la violazione è stata commessa o, quando non è prevista una dichiarazione periodica, entro un anno dalla violazione; - a 1/7 del minimo, solo per i tributi amministrati dall Agenzia delle Entrate e per tutte le violazioni, se il ravvedimento avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all anno successivo a quello in cui la violazione è stata commessa, o, quando non è prevista una dichiarazione periodica, entro due anni dalla violazione; - a 1/6 del minimo, solo per i tributi amministrati dall Agenzia delle Entrate e per tutte le violazioni, se il ravvedimento avviene oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all anno successivo a quello in cui la violazione è stata commessa o, quando non è prevista una dichiarazione periodica, oltre due anni dalla violazione; - a 1/5 del minimo, solo per i tributi amministrati dall Agenzia delle Entrate e per tutte le violazioni con l eccezione di alcune fattispecie relative agli scontrini fiscali, se avviene dopo il verbale di constatazione; - limitatamente all omessa dichiarazione, a 1/10 del minimo se avviene entro novanta giorni dal termine per la presentazione. 17 di 17

19 Banca Fideuram e Sanpaolo Invest sono società del gruppo