IVA e imposte indirette Avremo un imposta federale sulle successioni e sulle donazioni in sostituzione di quelle cantonali?

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1 8 IVA e imposte indirette Avremo un imposta federale sulle successioni e sulle donazioni in sostituzione di quelle cantonali? Vittorio Primi Già capo dell Ufficio imposte di successione e donazione della Divisione delle contribuzioni del Canton Ticino Si ringrazia il signor Samuele Vorpe per la collaborazione fornita nella ricerca del materiale e nella rilettura del testo. Approfondimento sui profili fiscali riguardanti l iniziativa popolare federale Tassare le eredità milionarie per finanziare la nostra AVS (Riforma dell imposta sulle successioni) 1. Introduzione Sul Foglio federale del 16 agosto 2011 è stata pubblicata l iniziativa popolare federale dal titolo Tassare le eredità milionarie per finanziare la nostra AVS (Riforma dell imposta sulle successioni) [1]. Il testo tedesco recita Eidgenössische Volksinitiative Millionen-Erbschaften besteuern für unsere AHV (Erbschaftssteuerreform) [2]; quello francese recita Initiative populaire Imposer les successions de plusieurs millions pour financer notre AVS (Réforme de la fiscalité successorale) [3]. Tale iniziativa popolare è stata lanciata dal Partito evangelico (PEV), dal Partito socialista (PS), dai Verdi, dal Partito cristiano sociale svizzero (PCS) e dall Unione sindacale svizzera (USS). Gli iniziativisti intendono introdurre nella Costituzione federale (di seguito Cost.) le seguenti nuove disposizioni: articolo 112 capoverso 3 lettera a bis, articolo 129a e articolo 197 n. 9 Cost. (quest ultimo a valere quale disposizione transitoria degli altri due articoli). L iniziativa si prefigge di introdurre un imposta sulle donazioni e sulle successioni a livello federale, sottraendo ai Cantoni il diritto di imporre le donazioni e le successioni come avviene attualmente. Il testo dell iniziativa prevede infatti che nel momento in cui le norme federali proposte entrassero in vigore, verrebbero abrogate tutte le normative cantonali in materia di imposte sulle successioni e sulle donazioni. Il gettito delle citate imposte federali, che dovrebbe aggirarsi sui tre miliardi di franchi annui, andrebbe per due terzi a finanziare l AVS (Fondo di compensazione dell assicurazione vecchiaia e superstiti) e per un terzo spetterebbe ai Cantoni. Secondo gli iniziativisti le nuove imposte federali ristabilirebbero un certo equilibrio tra i contribuenti e, tenuto conto della franchigia (pari a due milioni di franchi) e delle esenzioni e degli sgravi previsti, risparmierebbero la classe media in quanto le stesse verrebbero applicate soltanto ai patrimoni milionari. Gli iniziativisti ritengono che le citate imposte permetterebbero di evitare un prelievo supplementare sui salari e che le stesse sarebbero eque poiché tasserebbero un trasferimento patrimoniale che non è frutto del lavoro. Si osserva che nelle presenti note, che non hanno la pretesa di essere esaustive, si esaminano le disposizioni dell iniziativa da un profilo puramente tecnico, senza entrare nella questione politica che, a tempo debito, sarà affrontata dai circoli direttamente interessati a tale aspetto. Non mi esprimo quindi volutamente sulla questione a sapere se l iniziativa in esame avrà, o meno, delle ripercussioni sulla presenza in Svizzera di persone facoltose, in particolar modo di quelle straniere e, per conseguenza, sulla possibile evoluzione del gettito fiscale relativo alle imposte ordinarie sul reddito e sulla sostanza. L iniziativa popolare in esame comprende alcuni punti che sono controversi. Oltre alla norma in base alla quale, in caso di entrata in vigore delle disposizioni contenute nella stessa, le donazioni sono addizionate alla successione retroattivamente dal 1. gennaio 2012, vi sono altri disposti che danno adito a discussioni, quali: la mancata esenzione dei discendenti; l aliquota unica del 20% che viene applicata senza tener conto del grado di parentela intercorrente tra le parti; la valutazione dei beni immobili al valore venale; la possibile coesistenza, per le donazioni eseguite tra il 1. gennaio 2012 e la data di entrata in vigore delle norme federali, di due imposte: quella cantonale e quella federale. Il contenuto dell iniziativa popolare federale di cui alle presenti note sarà esaminato al punto 4, comparando, se del caso, le relative norme con quelle attualmente in vigore nel Canton Ticino.

2 Novità fiscali / n.08 / agosto Occorre rilevare che il testo dell iniziativa, pur essendo elaborato, non è esaustivo; esso risponde solo parzialmente alle questioni. In caso di accettazione dell iniziativa da parte del Popolo e dei Cantoni, le lacune del testo costituzionale in esame dovranno essere colmate dalla relativa legge federale di applicazione, che oggigiorno non è evidentemente conosciuta. Anche se su diverse questioni non è possibile dare risposte certe, cercherò di evidenziare alcune problematiche che andranno affrontate e risolte nell ambito delle norme di applicazione che dovranno essere messe in vigore in caso di accettazione dell iniziativa popolare in esame. L esito finale dell iniziativa in esame non può evidentemente essere previsto. Dovrebbe essere scontato che la stessa raccoglierà le firme necessarie per la sua validità entro il 16 febbraio Per contro, non è certo che la stessa sarà accolta in votazione popolare; occorrerà infatti vedere se il Popolo e i Cantoni saranno d accordo di accettare un iniziativa che costituisce un vero e proprio attentato alla sovranità dei Cantoni in materia delle imposte di successione e di donazione. Dovesse l iniziativa in questione essere respinta, il tutto finirebbe in una bolla di sapone. Dovesse, per contro, essere accolta saranno introdotte, rispetto alla situazione attuale, delle novità di non poco conto. 2. La situazione attuale, a livello svizzero, in materia di imposte sulle successioni e sulle donazioni Attualmente in Svizzera le imposte sulle successioni e sulle donazioni rientrano nella competenza dei Cantoni, i quali possono estendere il diritto di imposizione anche ai loro Comuni. Tuttavia, soltanto nei Cantoni Friborgo, Grigioni e Vaud viene prelevata un imposta comunale sulle successioni e sulle donazioni. I Comuni del Canton Lucerna possono prelevare un imposta sulle successioni destinate ai discendenti del defunto, come pure sulle donazioni che sono state effettuate nei cinque anni precedenti l apertura della successione, che sono assimilate alle successioni. I Cantoni sono sovrani per quanto la loro sovranità non sia limitata dalla Cost. ed esercitano tutti i diritti non delegati alla Confederazione (articolo 3 Cost.). La Confederazione riscuote soltanto le imposte che le sono espressamente attribuite dalla Cost. I Cantoni sono quindi liberi di scegliere le loro imposte, a meno che la Cost. non vieti loro espressamente di prelevare determinate imposte o le riservi alla Confederazione. Tra le imposte prelevate dalla Confederazione non figurano, per il momento, le imposte sulle successioni e sulle donazioni. Una panoramica sulle imposte di successione e di donazione può essere desunta dalle pubblicazioni contenute nel sito dell Amministrazione federale delle contribuzioni (di seguito AFC)[4]. Nel Canton Ticino le imposte di successione e di donazione sono prelevate dal Cantone; i Comuni ticinesi non sono abilitati a prelevare tali imposte. In base all articolo 168 della Legge tributaria del Cantone Ticino (di seguito LT), per le successioni che si aprono nel Cantone, sull imposta di successione incassata il Cantone corrisponde il 10% al Comune ticinese di ultimo domicilio o dimora fiscali del defunto. Un unico Cantone non preleva le imposte di successione e di donazione: il Canton Svitto. Il Canton Lucerna non preleva l imposta di donazione ma assoggetta talune liberalità all imposta di successione. Le imposte di successione e di donazione non sono state oggetto di armonizzazione a livello federale. Infatti né l articolo 42 quinquies della previgente Cost. né la relativa legge federale di armonizzazione concernono direttamente tali imposte; tuttavia le norme contenute nella Legge federale sull armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (di seguito LAID) possono avere, seppur indirettamente, degli effetti anche a livello delle imposte di successione e di donazione (ad esempio in materia di imposizione delle prestazioni assicurative in capitale versate al decesso dell assicurato). Le imposte di successione e di donazione sono prelevate una tantum al verificarsi dei presupposti voluti dalla legge (devoluzioni di sostanza per causa di morte per successione legittima, per contratto successorio o per testamento; donazioni per causa di morte; determinati versamenti di prestazioni assicurative in capitale al decesso dell assicurato; donazioni e trasferimenti di beni o diritti assimilati fiscalmente a donazioni). L imposta di successione è prelevata al decesso di una persona soggetta alla sovranità fiscale del Cantone che la preleva. La sovranità fiscale del Cantone può essere (i) illimitata, allorquando la persona defunta aveva il domicilio o la dimora fiscali nel Cantone al momento dell apertura della successione oppure quando la successione si è aperta nel Cantone, o (ii) limitata, allorquando alla sovranità fiscale del Cantone sono soggetti unicamente alcuni elementi della successione. I Cantoni prelevano sia l imposta di successione sia quella di donazione sulla base di norme proprie; come detto, l unico Cantone che non preleva le due citate imposte è il Canton Svitto. Le normative cantonali attualmente in vigore sono molto diverse l una dall altra per quanto riguarda i criteri di imposizione, la valutazione dei beni, in particolare degli immobili, la deduzione del passivo e per quel che concerne le aliquote d imposta.

3 10 Novità fiscali / n.08 / agosto 2012 In Svizzera i sistemi in uso per il calcolo dell imposta di successione sono i seguenti: applicazione di un aliquota complessiva alla massa dei beni successorali, senza tener conto del grado di parentela esistente tra il defunto e i suoi successori (imposta sulla massa ereditaria; è quella che vorrebbe introdurre l iniziativa in esame). Questo sistema di imposizione viene utilizzato dal Canton Grigioni; imposizione di ogni singolo beneficiario (erede, legatario, usufruttuario, beneficiario di prestazioni periodiche, di prestazioni assicurative, eccetera) sul valore fiscale dei beni e dei diritti che gli pertoccano, tenendo conto del relativo grado di parentela con il defunto (imposta sulle quote ereditarie). È il sistema utilizzato da quasi tutti i Cantoni; applicazione contemporanea dei due citati sistemi, come avviene nel Canton Soletta. Le imposte di donazione vengono prelevate dal Cantone competente in materia sul valore fiscale netto dei beni devoluti al donatario, tenuto conto del grado di parentela intercorrente tra le parti. Nel corso degli ultimi due decenni si sono verificate, a livello di imposte di successione e di donazione, due tendenze: dapprima si è fatta strada quella di esonerare le devoluzioni a favore del coniuge e, successivamente, quella di esonerare dall imposta i discendenti in linea diretta. Taluni Cantoni come il Canton Ticino hanno pure scelto di esonerare gli ascendenti in linea diretta. Dopo l introduzione del partenariato registrato[5], i Cantoni hanno deciso di esonerare dal pagamento delle imposte di successione e di donazione il partner registrato, parificandolo dal profilo fiscale al coniuge. Attualmente, per quel che concerne le aliquote d imposta, che sono molto diverse da Cantone a Cantone, si rileva, ad esempio, che ai fini dell imposta di successione[6]: a) il coniuge e il partner registrato sono esonerati in tutti i Cantoni; b) i discendenti sono imposti a livello cantonale nei Cantoni di Appenzello Esterno, di Neuchâtel e di Vaud (aliquote massime dell 1%, del 3%, rispettivamente del 3.5%) e a livello comunale nel Canton Vaud e parzialmente nel Canton Lucerna; c) il genitore è imposto in 14 Cantoni (con un aliquota massima che va dal 3 al 15%); d) il fratello e la sorella sono imposti in 24 Cantoni (con un aliquota massima che va dal 5 al 23%); e) il concubino è imposto in 20 Cantoni (con un aliquota massima che va dal 9 al 41%); f) i non parenti sono imposti in 25 Cantoni (con un aliquota massima che va dal 15 al 49.5%). Poiché le imposte sulle successioni e sulle donazioni non sono state armonizzate vige tuttora, a livello intercantonale, una certa qual concorrenza a livello di tali imposte. 3. Gli atti parlamentari federali in materia di imposte sulle successioni e sulle donazioni Nell ambito dell imposizione delle successioni e delle donazioni, attualmente riservata come si è visto ai Cantoni ed eventualmente ai loro Comuni, si è assistito negli scorsi anni ad un fiorire di atti parlamentari tendenti all introduzione di un imposta federale sulle successioni e sulle donazioni o all armonizzazione delle stesse. Quelli più recenti vengono qui riassunti[7]: Mozione n Contribution au financement de l AVS. Impôt sur les successions et donations, del 4 giugno 1996, depositata in Consiglio nazionale da Ursula Hafner e cofirmatari (66), rigettata in data 24 giugno 1998; Iniziativa parlamentare n Droits de succession et impôt sur les donations. Harmonisation, depositata il 18 dicembre 1997 in Consiglio nazionale da Norbert Hochreutener e cofirmatari (13), ritirata il 7 luglio 1998; Interpellanza n Impôts sur les successions et les donations entre vifs. Harmonisation du droit fédéral, presentata l 8 ottobre 1997 al Consiglio degli Stati da Paul Gemperli e cofirmatari (16), liquidata il 15 dicembre 1997; Mozione n Introduction d un impôt fédéral sur les successions, depositata in Consiglio nazionale in data 23 gennaio 1998 da Samuel Meier, stralciata il 19 marzo 1999 in quanto l autore ha lasciato il Consiglio nazionale; Mozione n Impôt fédéral sur les successions et les donations, depositata in Consiglio nazionale in data 17 marzo 1999 da Jacqueline Fehr e cofirmatari (48), rigettata il 2 ottobre 2000; Question ordinaire n Modèle de loi sur les successions et les donations, depositata in Consiglio nazionale in data 2 ottobre 2000 da Hildegard Fässler-Osterwalder, liquidata il 20 dicembre 2000; Mozione n Impôt fédéral unique et unifié sur les successions, depositata in Consiglio nazionale il 14 dicembre 2000 da Josef Zisyadis e cofirmatari (9); poiché la mozione è rimasta in sospeso per più di due anni, la stessa è stata archiviata il 13 dicembre 2002; Mozione n Création d un impôt fédéral sur les successions et les donations, depositata in Consiglio nazionale da Roberto Zanetti e cofirmatari (39) il 21 giugno 2002, ripresa da Hildegard Fässler-Oserwalder il 9 novembre 2003; poiché la mozione è rimasta in sospeso per più di due anni, la stessa è stata archiviata il 18 giugno 2004;

4 Novità fiscali / n.08 / agosto Iniziativa parlamentare n Introduction d un impôt fédéral sur les successions et les donations, depositata in Consiglio nazionale l 8 maggio 2003 da Heiner Studer e cofirmatari (11). Il Consiglio nazionale in data 7 ottobre 2004 ha deciso di non dare seguito a tale iniziativa parlamentare; Mozione n Pour la pérennité des entreprises familiales, presentata in Consiglio nazionale il 20 marzo 2003 da Jean Fattebert e cofirmatari (10). Il 3 ottobre 2003 la mozione è stata trasformata in un postulato; Iniziativa parlamentare n Imposta di successione per finanziare le cure, depositata in Consiglio nazionale il 17 giugno 2005 da Hans-Jürg Fehr, con la quale si chiede che venga introdotta un imposta federale sulle successioni e sulle donazioni e che i suoi introiti vengano divisi a metà tra la Confederazione e i Cantoni. La Confederazione dovrebbe utilizzare la totalità dei suoi introiti per finanziare le cure a lungo termine. Con decisione del 10 gennaio 2006 la Commissione dell economia e dei tributi ha proposto di non dare seguito all iniziativa, cosa che il Consiglio nazionale ha deciso in data 19 giugno 2006; Iniziativa parlamentare n Imposta nazionale di successione a partire da un milione di franchi, depositata in Consiglio nazionale il 13 giugno 2008 da Ursula Wyss. In data 19 marzo 2009 il Consiglio nazionale ha deciso di non dare seguito all iniziativa; Postulato n Pianificazione finanziaria e dei compiti durevole in seno alla Confederazione nell ambito del quale si chiede di esaminare esplicitamente la possibilità di introdurre un imposta nazionale sulle successioni, depositato in Consiglio nazionale il 24 novembre 2009 da Marlies Bänziger e cofirmatari (17), poiché il postulato è rimasto in sospeso per più di due anni è stato tolto dal ruolo il 23 dicembre 2011; Mozione n Programma di consolidamento 2012/13. Rinuncia a riduzioni di uscite, che tra l altro propone l introduzione di un imposta federale sulle successioni, depositata il 1. ottobre 2010 dal Gruppo socialista (portavoce Marina Carobbio Guscetti). Con decisione del 24 novembre 2010 il Consiglio federale ha proposto di respingere la mozione. La stessa non è ancora stata trattata dal Consiglio nazionale (stato al 24 agosto 2012); Interpellanza n Valori di riferimento per un imposta nazionale sulle successioni, depositata in Consiglio nazionale il 17 marzo 2011 da Norbert Hochreutener, stralciata il 12 dicembre 2011 in quanto l autore ha lasciato il Consiglio nazionale. Occorre rilevare che alcuni anni fa l AFC, su richiesta dell allora ministro delle finanze On. Kaspar Villiger, aveva già valutato la possibilità di introdurre un imposta federale sulle successioni e sulle donazioni. Allora si era ipotizzato che le aliquote d imposta avrebbero potuto essere determinate come segue: a) coniugi 0% (esenti); b) discendenti 8%; c) parenti in linea ascendente e fratelli 20%; d) altri parenti 40%; e) non parenti 50%. Per motivi demografici e dato che nei prossimi anni si sarebbe potuto prevedere la trasmissione ereditaria di grandi patrimoni costituiti nel dopoguerra, si ipotizzava che la base fiscale sarebbe aumentata. Le perdite fiscali dei Cantoni avrebbero potuto, secondo l AFC, essere compensate tramite l istituzione di quote cantonali sull imposta nazionale di successione. Lo studio dell AFC non ha trovato uno sbocco in quanto ci si è accorti che i tempi per l introduzione di un imposta federale sulle successioni non erano ancora maturi. Pertanto l idea di introdurre un imposta nazionale nella citata materia è stata accantonata. 4. Esame delle principali norme contenute nell iniziativa o da introdurre nell ambito della relativa legge federale di applicazione e, se del caso, comparazione con le norme contenute nella LT 4.1. Premessa Per il momento sono conosciute da un profilo generale le norme che gli iniziativisti vorrebbero introdurre nella Cost. In base alle stesse la Confederazione dovrebbe riscuotere l imposta sulle donazioni e sulle successioni. I Cantoni perderebbero, a contare dall entrata in vigore della normativa federale, il diritto di continuare ad imporre autonomamente le successioni e le donazioni. La normativa che si intende introdurre prevede che due terzi del gettito complessivo dell imposta sulle successioni e sulle donazioni siano destinati al Fondo di compensazione dell assicurazione per la vecchiaia e per superstiti ed un terzo sia destinato ai Cantoni. Nell ambito di queste note si cercherà di dare indicazioni in merito alla nuova normativa che gli iniziativisti intendono introdurre nella Cost. È chiaro che una visione definitiva delle nuove norme la si potrà avere soltanto quando saranno conosciute nel dettaglio le norme contenute nella legge federale di applicazione, che sarà approntata soltanto nel caso in cui l iniziativa fosse accolta dai Cantoni e dal Popolo. Il testo dell iniziativa, che su certi punti è elaborato, su altri è laconico o silente, fornisce infatti delle indicazioni parziali, ad esempio, in merito alla nascita dell obbligazione tributaria (particolarmente in materia di imposta sulle donazioni), alla portata dell imposizione ed ai relativi criteri, alla deduzione dei

5 12 Novità fiscali / n.08 / agosto 2012 debiti, ai debitori dell imposta, alla notifica della tassazione e alle norme relative all incasso delle imposte federali previste dalla stessa. Quanto non espressamente regolamentato dalle norme costituzionali che si vorrebbero introdurre dovrà essere chiarito dalle relative norme di applicazione. Per il momento è possibile formulare soltanto delle ipotesi in merito agli elementi sopraccitati, in quanto, come detto, il supporto dato dal testo dell iniziativa è soltanto parziale. Numerose questioni rimangono aperte, per il momento senza soluzione. Saranno, come detto, le norme di attuazione dei disposti costituzionali in esame, che saranno emanate a livello federale in caso di accettazione dell iniziativa da parte del Popolo e dei Cantoni, che dovranno risolvere i punti attualmente ancora oscuri. Per il momento si possono unicamente evidenziare le problematiche non definite dalle norme proposte o definite solo parzialmente, senza tuttavia poterle risolvere. Riguardo alle norme di esecuzione sopra menzionate si osserva che il progetto di nuovo articolo 197 n. 9 Cost. prevede al capoverso 2 che il Consiglio federale emani disposizioni d esecuzione per il periodo che intercorre fino all entrata in vigore di una legge federale d esecuzione, tenendo conto di quanto indicato alle lettere da a a d del citato capoverso. Le norme di esecuzione dovranno pronunciarsi, tra l altro: sull autorità cantonale competente ad imporre le donazioni e le successioni e a riscuotere tali imposte; sulla procedura di notifica delle donazioni e dei decessi; sulla procedura di inventario (obbligo di allestire l inventario, contenuto dell inventario, provvedimenti conservativi, obbligo di collaborare, obbligo di informare e di rilasciare informazioni, eccetera) e su quella di tassazione; sulle norme relative alla modificazione delle decisioni cresciute in giudicato (revisione, rettificazione degli errori di calcolo e di scrittura, ricupero d imposta); sulla procedura di riscossione e di garanzia delle imposte in esame; sulla restituzione delle stesse; sulle disposizioni penali (violazione degli obblighi procedurali; sottrazione d imposta, relative norme procedurali, prescrizione dell azione penale); sul trattamento riservato ai delitti fiscali; eccetera. Quanto indicato nei punti successivi costituisce quindi, sulle relative questioni, un tentativo di mettere a nudo le problematiche poste dalla normativa che si intende inserire nella Cost. Su alcune questioni che restano aperte tenterò, nel limite del possibile, di fornire un punto di vista personale che potrebbe però trovare una soluzione diversa nell ambito della legge federale di applicazione delle norme in esame. Ai fini dell esame delle norme in questione si parte evidentemente dal presupposto che le stesse potrebbero essere accolte in votazione popolare; così non fosse, rimarrebbero in vigore le normative cantonali e tutti i discorsi sulla normativa federale finirebbero in una bolla di sapone. Per chiarezza si osserva che le norme che si vorrebbero introdurre nella Cost. e, in caso di loro accettazione in votazione popolare, le relative norme di applicazione, riguarderebbero soltanto le persone facoltose, in quanto è prevista una franchigia sull ammontare imponibile (definito dalla proposta norma transitoria di cui all articolo 197 n. 9 capoverso 2 lettera a Cost.) di due milioni di franchi (proposta di nuovo articolo 129a capoverso 3 lettera a Cost.). Sono quindi interessate dalla normativa in questione soltanto le persone che potranno devolvere in donazione o in successione un importo superiore a quello previsto dalla citata franchigia. Si rileva che nel caso in cui fossero introdotte le norme federali previste dall iniziativa si conseguirebbe praticamente un armonizzazione delle imposte sulle successioni e sulle donazioni su tutto il territorio nazionale, risultato che non è stato possibile conseguire nell ambito della percezione di tali imposte da parte dei singoli Cantoni. In tal caso verrebbe quindi a cadere la concorrenza intercantonale in materia delle citate imposte. Per quel che concerne la ricevibilità dell iniziativa in discussione si rimanda a quanto affermato dal Giudice del Tribunale d appello del Canton Ticino avv. Matteo Cassina nell articolo L effetto retroattivo dell iniziativa popolare federale per la riforma dell Imposta sulle successioni apparso nella rivista Novità fiscali n. 11, novembre 2011, edita dal Centro di competenze tributarie della SUPSI[8]. In tale articolo l autore afferma che appare alquanto verosimile che l Assemblea federale non potrà far altro che confermare la ricevibilità dell iniziativa popolare così come è stata formulata, raccomandandone l accettazione o il rifiuto. Se l Assemblea federale dovesse proporre il rifiuto dell iniziativa potrebbe contrapporre alla stessa un controprogetto (articolo 139 capoverso 5 Cost.) Entrata in vigore In base al testo proposto dagli iniziativisti, gli articoli 112 capoverso 3 lettera a bis, 129a della Cost. e la disposizione transitoria di cui all articolo 197 n. 9 Cost. dovrebbero entrare in vigore il 1. gennaio del secondo anno successivo alla loro accettazione. Considerato che il termine per la raccolta delle firme scadrà il 16 febbraio 2013 e tenuto conto dell iter che l iniziativa dovrà seguire a livello di Parlamento e di Popolo, si presume che, se accettata, la nuova normativa dovrebbe entrare in vigore al più presto il 1. gennaio Alla data di entrata in vigore delle nuove norme federali verrebbero automaticamente abrogati tutti gli atti normativi cantonali in materia di imposte sulle successioni e sulle donazioni. Si deve tuttavia rilevare che la normativa federale proposta contiene una clausola, che ha suscitato non pochi patemi d animo nell ambito dei contribuenti facoltosi, secondo la quale le donazioni effettuate a contare dal 1. gennaio 2012 sono addizionate retroattivamente alla successione, a condizione, beninteso, che la successione abbia ad aprirsi dopo l entrata in vigore della normativa federale prevista dall iniziativa La procedura di imposizione e di riscossione dell imposta Secondo il proposto articolo 129a capoverso 1 Cost., le imposte sulle successioni e sulle donazioni sono riscosse dal-

6 Novità fiscali / n.08 / agosto la Confederazione. Tuttavia sono i Cantoni che provvedono all imposizione della sostanza trasferita per donazione o per successione e all esazione dell imposta. Dal profilo organizzativo dovrebbe quindi modificarsi poco rispetto alla situazione attuale. L Ufficio delle imposte di successione e donazione, che attualmente provvede all imposizione delle donazioni e delle successioni imponibili nel Cantone, dovrebbe continuare anche in caso di accettazione dell iniziativa ad occuparsi dell imposizione delle donazioni e delle successioni che la legge federale di applicazione farà rientrare nelle sue competenze. L Ufficio di esazione dovrebbe continuare a riscuotere le imposte di donazione e di successione che rientreranno nelle sue competenze[9]. Fintanto che non saranno state rese note le norme di applicazione è difficile stabilire quali saranno quelle applicabili alla procedura di inventario ed ai provvedimenti conservativi. Si può ipotizzare che potrebbero essere riprese nella nuova legislazione federale in materia di imposte sulle successioni e sulle donazioni le norme contenute nel titolo settimo della Legge federale sull imposta federale diretta (di seguito LIFD), relative all inventario (articoli 154 e 155 LIFD), ai provvedimenti conservativi (articolo 156 LIFD), agli obblighi di collaborazione (articolo 157 LIFD) nonché all obbligo di informare e di rilasciare attestazioni (articolo 158 LIFD). Le norme di applicazione dovranno inoltre designare chi deve notificare il decesso delle persone la cui successione è imponibile in Svizzera e chi deve notificare le donazioni qui imponibili L aggiunta con effetto retroattivo delle donazioni eseguite a contare dal 1. gennaio 2012 L iniziativa in esame contiene una norma controversa che ha avuto un notevole impatto nelle cerchie interessate. Secondo il proposto articolo 197 n. 9 capoverso 1 Cost. è previsto che la nuova normativa in materia di imposte sulle successioni e sulle donazioni, se accolta in votazione popolare, entrerebbe in vigore il 1. gennaio del secondo anno successivo alla sua accettazione, presumibilmente al 1. gennaio 2017 o al 1. gennaio Tuttavia è previsto che le donazioni sono addizionate retroattivamente alla successione a contare dal 1. gennaio Quest ultima norma, di carattere retroattivo, ha suscitato un notevole scalpore e non pochi grattacapi nelle cerchie interessate (avvocati, notai, consulenti fiscali e, soprattutto, contribuenti facoltosi). Le persone facoltose, preoccupate dalla citata clausola retroattiva, hanno cercato di dribblarla effettuando delle donazioni, in particolare ai loro discendenti, entro il 31 dicembre Sulla liceità della citata clausola retroattiva si è pronunciato l avvocato Matteo Cassina, Giudice del Tribunale di appello del Cantone Ticino, nel già citato articolo L effetto retroattivo dell iniziativa popolare federale per la riforma dell imposta sulle successioni, pubblicato nella rivista Novità fiscali n. 11 del mese di novembre 2011[10]. In base alla citata norma retroattiva, le donazioni effettuate a contare dal 1. gennaio 2012 verranno, in caso di accettazione dell iniziativa, addizionate alla successione ai fini della determinazione della relativa imposta. Si osserva che potrebbero essere addizionate alla successione anche le donazioni eseguite entro il 31 dicembre 2011, se effettuate con l intento di eludere l imposta (ad esempio le donazioni con clausola risolutoria). Non dovrebbero per contro rientrare in tale categoria di donazioni quelle realizzate con riserva del diritto di usufrutto e/o di abitazione a favore del donante e, congiuntamente, del suo coniuge. Si rileva che in taluni Cantoni le donazioni immobiliari gravate da ipoteche e/o da un diritto di usufrutto riservato al donante potrebbero far nascere un imposizione ai fini dell imposta sugli utili immobiliari[11]. Esempio 1 Nel 2013 un padre, domiciliato a Lugano, decide di donare al figlio beni (capitali) aventi un valore (venale) di 4 milioni di franchi. La donazione viene dichiarata esente dall imposta di donazione ticinese (donazione da padre a figlio). Nel 2019, quindi dopo l entrata in vigore delle norme proposte dall iniziativa in esame, il padre muore lasciando in eredità al figlio (suo erede) beni aventi un valore venale di 3 milioni di franchi. In base alla normativa prevista dall iniziativa popolare, presumendo che la stessa venga accettata in votazione, il calcolo dell imposta federale di successione sarebbe il seguente: Elementi Importi in franchi Attivo netto successorio precedente donazione effettuata nel Totale devoluto /. franchigia ( ) Totale imponibile Poiché l aliquota prevista a livello federale è del 20%, l imposta dovuta dal figlio ammonterebbe ad un milione di franchi. Se il padre avesse effettuato entro il 31 dicembre 2011 una donazione di 5 milioni di franchi[12] mantenendo per sé un capitale di 2 milioni di franchi, il figlio non avrebbe pagato alcuna imposta di successione. Il conteggio, al momento del decesso del padre, sarebbe infatti stato il seguente: Elementi Importi in franchi Attivo netto successorio donazioni eseguite dopo il 1. gennaio 2012 Totale devoluto /. franchigia ( ) Totale imponibile 0 0

7 14 Novità fiscali / n.08 / agosto 2012 Si precisa, per chiarezza, che le donazioni effettuate a contare dal 1. gennaio 2012 possono essere aggiunte alla successione per il calcolo della relativa imposta soltanto a condizione che la successione del donante abbia ad aprirsi dopo l entrata in vigore della normativa federale prevista dall iniziativa. Detto in altre parole, nel caso in cui una persona effettuasse dopo il 1. gennaio 2012 una donazione, sulla stessa non potrebbe essere prelevata l imposta federale prevista dall iniziativa se il donante dovesse morire prima dell entrata in vigore della normativa federale di cui all iniziativa in esame. profilo del diritto civile la promessa di donazione di un fondo che dev essere fatta per atto pubblico (articolo 243 capoverso 2 in combinazione con l articolo 13 capoverso 1 del Codice delle obbligazioni, di seguito CO) e la relativa accettazione da parte del donatario, debbono essere chiaramente distinte dall esecuzione della donazione, che interviene soltanto con l iscrizione del trapasso a registro fondiario e più precisamente nel giornale (articolo 242 capoverso 2 CO, articolo 972 capoverso 2 del Codice civile svizzero [di seguito CCS]) e ciò anche se l atto pubblico allude al trasferimento immediato del dominio e del possesso. Ne consegue che se una donazione viene stipulata nel dicembre 2011 ma l iscrizione nel giornale presso l Ufficio dei registri avviene nel 2012, la donazione sarà considerata eseguita nel 2012 e non nel Nella legge tributaria ticinese, nel caso in cui lo stesso beneficiario riceva ripetute devoluzioni dalla stessa persona, l imposta è calcolata sull importo complessivo delle devoluzioni. Tuttavia i trapassi risalenti ad oltre dieci anni dall apertura della successione o dell esecuzione della liberalità oggetto di tassazione non sono computati (articolo 165 LT). Esempio 2 Il signor X, domiciliato a Bellinzona, dona al figlio Y nel 2013 beni aventi un valore venale di 3 milioni di franchi. Egli muore nel 2015, prima quindi dell entrata in vigore delle norme federali volute dagli iniziativisti, lasciando al figlio beni aventi un valore venale di 2 milioni di franchi. Nel caso in esame la donazione effettuata nel 2013 viene dichiarata esente dall autorità fiscale ticinese, trattandosi di una donazione da padre a figlio. La successione viene pure dichiarata esente, trattandosi di una devoluzione per causa di morte da padre a figlio. L imposta federale non è applicabile né alla donazione né alla successione, malgrado che la donazione in esame sia stata effettuata dopo il 1. gennaio La donazione, che avrebbe potuto essere ripresa nell ambito della successione, non può essere considerata a livello federale in quanto la successione del signor X ha avuto luogo prima dell entrata in vigore della normativa federale. In altre parole, essendo il donante deceduto prima dell entrata in vigore della normativa prevista dall iniziativa popolare in esame, la donazione non può essere assoggettata a tale normativa. La stessa situazione si verifica se una donazione viene effettuata dopo il 1. gennaio 2012, ma il donante lascia la Svizzera prima dell entrata in vigore delle norme federali previste dall iniziativa in esame. Si osserva che una donazione immobiliare si considera fiscalmente eseguita al momento dell iscrizione dell operazione nel giornale presso l Ufficio dei registri e non al momento della stesura del contratto di donazione. Il Tribunale federale (di seguito TF) in una sentenza del 23 febbraio 1984 (in re C.) relativa ad un caso di donazione ticinese ha precisato che dal Al momento non si può sapere se, nell ambito della normativa federale che si vuole introdurre, le donazioni saranno sempre addizionate alla successione oppure se le stesse non saranno più computate se risultano essere state eseguite scaduto un certo termine Le donazioni eseguite fino al 31 dicembre 2011 Come già precisato, le donazioni eseguite fino al 31 dicembre 2011 sono soggette alla relativa legge cantonale e non saranno considerate ai fini del calcolo dell imposta di successione federale, salvo nel caso in cui le stesse siano state effettuate con intenti elusivi[13]. La normativa proposta dagli iniziativisti prevede, come si è visto, che le donazioni sono addizionate retroattivamente alla successione, se effettuate a contare dal 1. gennaio Le preoccupazioni suscitate dal testo dell iniziativa popolare sono state tali che il numero delle devoluzioni di sostanza per donazione o per anticipo ereditario effettuate entro il 31 dicembre 2011 sarebbe stato notevole. È stato affermato che nel solo Canton Zurigo sarebbero stati devoluti, dopo la pubblicazione del testo dell iniziativa, a titolo di donazione o di anticipo ereditario, beni aventi un valore di alcuni miliardi di franchi. Anche nel nostro Cantone il numero delle donazioni e degli anticipi ereditari effettuati nel secondo semestre del 2011 sarebbe stato particolarmente elevato[14] Coesistenza delle norme cantonali e delle norme federali In considerazione del fatto che la nuova normativa federale prevede che le donazioni effettuate a contare dal 1. gennaio 2012 sono addizionate alla successione per determinare la relativa imposta federale, le donazioni effettuate nel periodo compreso tra il 1. gennaio 2012 e la data di entrata in vigore delle norme federali in materia di imposte sulle successioni e sulle donazioni, saranno sottoposte sia alle normative cantonali sia alla normativa federale. Le stesse saranno quindi

8 Novità fiscali / n.08 / agosto dichiarate esenti o imposte a livello cantonale a dipendenza delle relative norme; esse saranno pure considerate a livello federale ai fini della determinazione dell imposta federale di successione, a condizione che la successione del donante si apra dopo l entrata in vigore della normativa che si vuol porre in essere. Esempio 3 Nel 2013 il signor X, domiciliato a Lugano, dona al figlio Y beni mobili aventi un valore venale di 2.8 milioni di franchi. Poiché al momento della donazione è in vigore la LT, la donazione viene dichiarata esente dalla relativa imposta in quanto l articolo 154 capoverso 1 lettera f LT prevede che sono esonerati dall imposta i discendenti in linea diretta, compresi gli adottivi. Se il signor X dovesse morire dopo l entrata in vigore della normativa federale proposta dagli iniziativisti (ad esempio nel 2019), l importo di 2.8 milioni di franchi, trattandosi di una donazione eseguita dopo il 1. gennaio 2012, verrebbe aggiunto all ammontare della sostanza lasciata da X. Se tale sostanza ammontasse a 1.2 milioni di franchi, il calcolo dell imposta federale di successione verrebbe effettuato nel seguente modo: Elementi Importi in franchi Sostanza successoria netta donazione eseguita dopo il 1. gennaio Totale devoluto /. franchigia ( ) Totale imponibile La relativa imposta ammonterebbe a franchi. Ai fini della determinazione dell importo imponibile (che eccede la franchigia) si tiene conto della donazione effettuata nel Si osserva che nel caso in esame, malgrado che la donazione del 2013 sia stata considerata ai fini del calcolo dell imposta federale, non coesistono effettivamente due imposte, una di donazione e l altra di successione, in quanto la donazione è stata dichiarata esente a livello cantonale. Possono coesistere due imposte un imposta di donazione cantonale e l imposta di successione federale allorquando una donazione effettuata dopo il 1. gennaio 2012 viene sottoposta dapprima all imposta di donazione cantonale e, successivamente, all imposta di successione federale. Se X avesse donato al figlio i beni di cui sopra non nel 2013 ma bensì nel 2011, non vi sarebbe stata alcuna imposta a carico di Y. Infatti la donazione effettuata prima del 1. gennaio 2012 non verrebbe considerata. Rimarrebbe soltanto l asse ereditario netto di 1.2 milioni di franchi che risulterebbe esente, non raggiungendo l importo della franchigia di 2 milioni di franchi. Esempio 4 Nel 2012 il signor H, vedovo domiciliato a Lugano, dona al nipote affine Z (nipote della predefunta moglie) beni mobili aventi un valore venale di 2.8 milioni di franchi. Se H dovesse morire dopo l entrata in vigore della normativa federale proposta dagli iniziativisti (ad esempio nel 2019), l importo in questione verrebbe aggiunto all ammontare della sostanza lasciata da H al nipote Z (erede testamentario). Se tale sostanza ammontasse a 1.2 milioni di franchi, si creerebbe la situazione evidenziata qui di seguito. Si deve innanzitutto rilevare che nel 2012 la donazione verrebbe assoggettata all imposta ticinese di donazione che ammonterebbe a franchi (41% di 2.8 milioni di franchi). Al momento del decesso di H il conteggio ai fini dell imposta federale di successione sarebbe il seguente: Elementi Importi in franchi Sostanza successoria netta donazione eseguita dopo il 1. gennaio Totale devoluto /. franchigia ( ) Totale imponibile L imposta di successione federale ammonterebbe a franchi. L imposta totale dovuta da Z sulla donazione e sulla successione ammonterebbe a franchi. L articolo 197 n. 9 (nuovo) capoverso 2 lettera b Cost. proposto dagli iniziativisti prevede che l imposta sulle successioni è riscossa non appena l importo di cui all articolo 129a capoverso 3 lettera a Cost. (2 milioni di franchi calcolati sull importo complessivo della successione e di tutte le donazioni assoggettate all imposta) viene superato. Il computo dell imposta sulle successioni tiene conto dell imposta sulle donazioni già corrisposta. Oggigiorno si può solo prendere atto del fatto che in una simile situazione coesistono due imposte; quella cantonale di donazione e quella federale di successione. Si potrebbe presumere, alla luce della disposizione contenuta nell articolo 197 n. 9 (nuovo) capoverso 2 lettera b Cost., che, ai fini del calcolo dell imposta federale di successione (che considera anche l importo donato), si terrà conto dell imposta di donazione già corrisposta. Occorrerà tuttavia appurare se la norma di cui sopra sarà riferita unicamente alle imposte di donazione federali percepite dopo l entrata in vigore della relativa normativa o se la stessa sarà applicata anche nei confronti delle imposte di donazione cantonali prelevate tra il 1. gennaio 2012 e la

9 16 Novità fiscali / n.08 / agosto 2012 data di entrata in vigore della normativa federale in esame. La questione non è al momento del tutto chiara[15]. Ad esempio, secondo il dottor Marco Bernasconi, professore SUPSI, nell evenienza sopra descritta si dovrebbe probabilmente restituire al contribuente il 21%, pari alla differenza tra l aliquota ticinese (41%) e l aliquota federale (20%)[16]. Stante quanto precede, nei casi in cui dovessero coesistere un imposta cantonale e un imposta federale sul medesimo oggetto si potrebbe ipotizzare, tra le soluzioni tendenti ad evitare una doppia imposizione, la possibilità che si proceda al computo dell imposta cantonale su quella federale oppure, come ritenuto dal professor Marco Bernasconi, alla restituzione di parte dell imposta cantonale. La differenza tra le due soluzioni consisterebbe nel fatto che: a) in caso di computo dell imposta cantonale su quella federale, sarebbe la Confederazione a dover rinunciare a tutta o a parte della propria imposta, soluzione che reputo sia la più corretta; b) in caso di restituzione di parte dell imposta cantonale, la stessa andrebbe evidentemente a carico del Cantone che si vedrebbe privato di un gettito già realizzato sulla base delle sue norme in vigore al momento della donazione. Non nascondo che una simile soluzione sarebbe, dal mio punto di vista, estremamente urtante. quella di donazione cantonale potrebbe essere stata calcolata su di un importo diverso da quello considerato ai fini del calcolo dell imposta federale La nozione di donazione Attualmente sono assoggettate all imposta di donazione ticinese, in base all articolo 142 capoverso 1 LT, tutte le liberalità ed assegnazioni tra vivi, devolute senza una controprestazione corrispondente. In base all articolo 142 capoverso 2 LT sono in particolare donazioni (distinta esemplificativa ma non esaustiva): le assicurazioni a favore di terze persone (articolo 78 della Legge federale sul contratto di assicurazione), per l ammontare della somma percepita dal beneficiario quando l assicurato è ancora in vita; le assegnazioni di beni ad una fondazione costituita per atto tra vivi; gli anticipi ereditari, anche se soggetti a collazione; le assegnazioni di beni a dipendenza di contratti di rinuncia o di fine ereditaria (articolo 495 CCS); le liberalità contenute in un contratto misto o simulato; la costituzione e la cessione di diritti a favore di terze persone e la rinuncia ad essi. Non è tuttavia imponibile la rinuncia al diritto di usufrutto se il nudo proprietario è già stato imposto per questo diritto. In caso di costituzione di un trust per atto tra vivi (Living trust) sono sottoposti all imposta di donazione ticinese, a seguito della prassi instaurata dopo la pubblicazione della Circolare n. 30 del 22 agosto 2007 della Conferenza svizzera delle imposte (dal titolo Imposizione dei trust )[17], la costituzione o il trasferimento di beni ad un trust irrevocabile fisso (irrevocable fixed interest trust) e, nel caso in cui il settlor sia domiciliato all estero, la costituzione o il trasferimento di beni ad un trust irrevocabile discrezionale (irrevocable discretionary trust), limitatamente ai beni imponibili nel Cantone. Nel caso in cui l imposta di donazione prelevata a livello cantonale non fosse considerata a livello federale si potrebbe giungere, in taluni casi, a delle situazioni particolarmente gravose. Osservo che i due esempi di cui sopra (n. 3 e 4) rappresentano due casi limite. Nell esempio 3 l imposta di donazione cantonale non viene prelevata, nell esempio 4 è invece pari al 41% del valore della donazione (aliquota massima prevista dalla LT). Nel mezzo stanno evidentemente tutte le possibilità offerte dalle varie aliquote previste dalla LT (aliquota massima per fratelli, eccetera 15.5%; aliquota massima per nipoti, eccetera 18.5%, aliquota massima per pronipoti, eccetera 27%). Ai fini di un eventuale computo di imposta si deve rilevare che Mentre per la costituzione o il trasferimento di beni ad un trust irrevocabile fisso, l imposta di donazione è prelevata tenendo conto del grado di parentela intercorrente tra chi trasferisce i beni al trust (di regola, il settlor) e i beneficiari, per la costituzione o il trasferimento di beni ad un trust irrevocabile discrezionale (nel caso in cui colui che trasferisce i beni è domiciliato all estero) l imposta di donazione è prelevata con l aliquota prevista per i beneficiari più lontani. In base all articolo 143 LT i contratti di vitalizio (articoli 521 e seguenti CO) e di rendita vitalizia (articoli 516 e seguenti CO) sono soggetti all imposta di donazione nella misura in cui rappresentano una liberalità. Il testo dell iniziativa non lascia presagire quale sarà la nozione di donazione e quali saranno gli oggetti relativi a tale imposta che verranno recepiti nella relativa legge di applicazione. A proposito della nozione di donazione si può osservare quanto segue: secondo l articolo 239 CO, donazione è ogni liberalità tra vivi con la quale taluno arricchisce un altro coi propri

10 Novità fiscali / n.08 / agosto beni senza corrispondente controprestazione. Giusta il capoverso 3 dell articolo 239 CO, l adempimento di un dovere morale non costituisce una donazione. Di regola, dal profilo fiscale la nozione di donazione si scosta in alcuni punti da quella del diritto civile. Elementi costitutivi della donazione fiscale sono anzitutto l esistenza di un atto di attribuzione e la gratuità della devoluzione. Secondo la giurisprudenza del TF, la prassi di diversi Cantoni e la dottrina maggioritaria, la volontà di procedere ad una liberalità (animus donandi) costituisce un ulteriore elemento essenziale. In caso di accettazione dell iniziativa popolare in discussione, in materia di nascita dell obbligazione tributaria occorrerà evidentemente attendere le norme contenute nella legge federale di applicazione delle disposizioni costituzionali in esame. Sarà infatti in quella sede che verranno specificati in modo dettagliato gli elementi che faranno nascere un obbligazione tributaria in Svizzera in materia di imposte sulle successioni e sulle donazioni. Per contro, alcune prassi cantonali e la dottrina minoritaria seguono invece una concezione puramente oggettiva della nozione di donazione, senza determinare se il donante ha avuto la volontà di effettuare una donazione. La differenza tra i due modi di concepire la donazione in senso fiscale è particolarmente importante in presenza di negozi nei quali si manifesta una sproporzione tra prestazione e controprestazione (ad esempio: i contratti misti). Solo le norme di applicazione del testo presentato dagli iniziativisti diranno se ci si atterrà alla nozione restrittiva (che prevede l esistenza di tre elementi: (i) atto di attribuzione, (ii) effettuato a titolo gratuito o parzialmente gratuito, (iii) con l intenzione di effettuare una donazione) o a una concezione meno restrittiva del concetto di donazione (che prevede l esistenza di un atto di attribuzione con sproporzione tra prestazione e controprestazione, senza curarsi dell esistenza, o meno, dell animus donandi). Lo stesso discorso vale per gli oggetti dell imposta di donazione; oggi non è possibile stabilire né ipotizzare quali atti o operazioni saranno considerati assoggettabili all imposta di donazione federale La nascita dell obbligazione tributaria Ai fini dell imposta di successione l obbligazione tributaria secondo la LT nasce (i) quando il defunto aveva domicilio o dimora fiscali nel Cantone al momento del decesso, (ii) quando la successione si è aperta nel Cantone, (iii) quando alla successione appartengono immobili e relativi accessori nel Cantone oppure crediti garantiti da pegno immobiliare o manuale su immobili nel Cantone e (iv) quando alla successione appartengono stabilimenti d impresa nel Cantone (articolo 147 LT). Ai fini dell imposta di donazione l obbligazione tributaria secondo la LT nasce (i) quando il donante ha il domicilio o la dimora fiscali nel Cantone al momento del trasferimento patrimoniale, (ii) quando vengono donati immobili situati nel Cantone, (iii) quando il donatario con domicilio o dimora fiscali nel Cantone riceve beni mobili da un donante all estero e (iv) quando vengono donati stabilimenti d impresa nel Cantone (articolo 148 LT). Per il momento disponiamo soltanto delle norme costituzionali che si intendono mettere in vigore. Si deve quindi rilevare che, in materia di imposte sulle successioni, l iniziativa popolare in esame prevede che l imposta è riscossa sulla successione delle persone fisiche che erano domiciliate in Svizzera al momento del decesso o la cui successione si è aperta in Svizzera (proposto articolo 129a capoverso 2 Cost.). Per persone fisiche domiciliate in Svizzera al momento del decesso si dovrebbero intendere quelle persone che hanno il domicilio o la dimora fiscali in Svizzera. Si tratterebbe in pratica delle persone fisiche che vengono imposte illimitatamente in Svizzera già prima del decesso ai fini del prelevamento delle imposte ordinarie. Si considera che una persona fisica ha il domicilio fiscale in Svizzera quando vi risiede con l intenzione di stabilirsi durevolmente o quando il diritto federale ivi le conferisce uno speciale domicilio legale (articoli 3 capoverso 2 LIFD e 2 capoverso 2 LT). La dimora fiscale in Svizzera è data quando ricorrono i presupposti di cui agli articoli 3 capoverso 3 LIFD e 2 capoverso 3 LT. Non ha domicilio o dimora fiscali chi, domiciliato all estero, soggiorna in Svizzera unicamente per frequentare una scuola o per farsi curare in un istituto (articolo 3 capoverso 4 LIFD). L imposizione di una successione può aver luogo anche quando la stessa si è aperta in Svizzera. Si considera, di regola, che una successione si è aperta in Svizzera quando alla stessa tornano applicabili i disposti del capitolo 6 della Legge federale del 18 dicembre 1987 sul diritto internazionale privato (LDIP). In altre parole, si considera che una successione si è aperta in Svizzera quando la stessa rientra dal profilo del diritto civile nelle competenze del Giudice o dei Tribunali svizzeri. Si osserva che, nei rapporti internazionali, vi potrebbero essere dei casi in cui una successione viene aperta in Svizzera, senza che l ultimo domicilio del defunto si trovi in Svizzera al momento dell apertura della successione. Quali esempi di successioni apertesi in Svizzera e quindi quivi imponibili illimitatamente (con riserva di

11 18 Novità fiscali / n.08 / agosto 2012 quanto si dirà più sotto) malgrado che il defunto fosse domiciliato all estero al momento del decesso possono essere citati i seguenti casi[18]: 1) la successione di un cittadino svizzero domiciliato all estero si apre in Svizzera nel caso in cui l autorità estera dovesse disinteressarsene; 2) la successione di un cittadino svizzero domiciliato all estero si apre in Svizzera se il defunto ha sottoposto la sua successione al diritto svizzero (in tal caso la competenza è data al giudice o ai tribunali svizzeri); 3) la successione di un cittadino svizzero domiciliato all estero che viene dichiarato scomparso da un giudice o da un tribunale svizzero si apre in Svizzera. La dichiarazione di scomparsa ha infatti l effetto di far aprire la successione in Svizzera. Si deve tuttavia rilevare che in ambito internazionale restano evidentemente riservate le disposizioni contenute nelle convenzioni stipulate dalla Svizzera con altri Stati in vista di eliminare la doppia imposizione in materia di imposte sulle successioni, che dovrebbero prevalere, anche in materia di imposte federali di successione e di donazione, sulle disposizioni del diritto interno. beni immobili quivi situati, i beni di uno stabilimento d impresa svizzero, i beni che fanno parte di una base fissa svizzera che serve all esercizio di una professione liberale, eccetera) facenti parte di una successione apertasi all estero. Occorrerà quindi attendere le norme di applicazione dell iniziativa per sapere se una simile imposizione sarà possibile, o meno. Esempio 5 Il signor X, cittadino svizzero domiciliato a Milano, muore nel 2018, quindi dopo l entrata in vigore della nuova normativa federale, lasciando la seguente sostanza: a) beni immobili a Milano aventi un valore venale di 2 milioni di franchi, gravati da un debito ipotecario nei confronti di una Banca milanese di franchi; b) beni mobili (azioni, obbligazioni, eccetera) aventi un valore venale di 6 milioni di franchi; c) beni immobili a Lugano aventi un valore venale di 3 milioni di franchi, liberi da ipoteche; d) un passivo successorio di franchi. La questione che si presenta al momento dell apertura della successione è quella di sapere se gli immobili posseduti a Lugano possono essere assoggettati all imposta di successione in Svizzera (come avviene attualmente in base ai disposti della LT), o meno. Come detto, il testo dell iniziativa precisa che l imposta sulle successioni è riscossa sulla successione delle persone fisiche che erano domiciliate in Svizzera al momento del decesso o la cui successione è stata aperta in Svizzera. Esso nulla dice in merito alla possibilità di imporre beni svizzeri, in particolare i beni immobili (ma si potrebbero anche ipotizzare gli stabilimenti d impresa svizzeri, i beni facenti parte di una base fissa svizzera che serve all esercizio di una professione liberale, le partecipazioni a società di persone svizzere, i crediti garantiti da pegno su fondi svizzeri), che fanno parte di una successione apertasi all estero. Si osserva inoltre che tra le successioni apertesi in Svizzera possono essere citate anche quelle di persone straniere morte in Svizzera senza disporre di un permesso di domicilio o di dimora, che non dispongono all estero di un domicilio effettivo. In mancanza di un effettivo domicilio altrove, la successione si apre nel luogo del decesso e quindi, nel caso sopra ipotizzato, in Svizzera. In tal caso, competenti per il trattamento civilistico della successione sarebbero il Giudice svizzero del luogo del decesso e i relativi Tribunali. Attualmente, nei casi sopra ricordati, l imposizione illimitata della successione avrebbe luogo nel Canton Ticino in base all articolo 147 lettera b LT. Si deve presumere che, in caso di accettazione dell iniziativa, le successioni di cui sopra potranno essere imposte in Svizzera, quali successioni che si sono quivi aperte, riservate eventuali disposizioni contrarie contenute in convenzioni stipulate dalla Svizzera con altri Stati. Il testo dell iniziativa nulla dice in merito alla possibilità di imporre limitatamente in Svizzera i beni svizzeri (ad esempio i Sarebbe estremamente urtante se gli iniziativisti avessero voluto, con il testo proposto, escludere scientemente dall imposizione in Svizzera i beni svizzeri (nel senso sopraccitato) posseduti al momento del decesso da persone domiciliate all estero. Se così fosse cosa che evidentemente non ci si augura si dovrebbe rilevare una disparità di trattamento tra i successori che dovessero ricevere beni svizzeri nell ambito di una successione apertasi in Svizzera e quelli che li dovessero ricevere nell ambito di una successione apertasi all estero. Si osserva che la maggior parte delle convenzioni stipulate dalla Svizzera con altri Stati in vista di evitare una doppia imposizione in materia di imposte sulle successioni, esclusa quella stipulata con gli Stati Uniti d America che conosce regole di imposizione particolari, prevedono che i beni immobili e i beni ad essi parificati sono imponibili nello Stato di situazione degli stessi. Diverse convenzioni prevedono inoltre che i beni mobili facenti parte di uno stabilimento d impresa e i beni mobili facenti parte di una base fissa che servono all esercizio di una professione liberale sono imponibili nello Stato in cui viene svolta l attività dello stabilimento d impresa o della base fissa.

12 Novità fiscali / n.08 / agosto Nella convenzione con la Repubblica federale tedesca l imposizione delle partecipazioni alle società di persone è pure oggetto di una norma particolare. Rinunciare ad imporre i beni svizzeri (nel senso sopra descritto) allorquando la successione si è aperta all estero costituirebbe, a mio avviso, un atto estremamente discutibile che, come detto poc anzi, comporterebbe una disparità di trattamento nel senso sopra descritto. Si rileva che attualmente la LT prevede che per le successioni apertesi all estero l imposta è dovuta sui beni immobili situati nel Cantone (e relativi accessori, articolo 644 CCS), sui crediti garantiti da pegno immobiliare o manuale su immobili situati nel Cantone e sui beni di uno stabilimento d impresa nel Cantone (articolo 150 capoverso 2 LT). Nel caso in cui la nuova normativa federale dovesse prevedere espressamente l imposizione dei beni svizzeri di una successione apertasi all estero, si porrebbe la questione a sapere come considerare la franchigia di 2 milioni di franchi prevista dalla stessa. Una prima ipotesi, che a mio giudizio dovrebbe però essere scartata, potrebbe essere quella di dedurre tout court dal valore dei beni imponibili in Svizzera l ammontare della franchigia, operando quindi, nell esempio di cui sotto, il seguente conteggio: Elementi Valore venale dei beni considerati svizzeri (immobili) Importi in franchi /. franchigia ( ) Totale imponibile Imposta dovuta Applicando tale soluzione, che ritengo errata, si dovrebbe giungere alla conclusione che i beni svizzeri, quivi posseduti da una persona domiciliata all estero, sarebbero sottoposti all imposta di successione svizzera soltanto quando il loro valore dovesse superare quello della franchigia. L imposta dovuta nel Cantone Ticino ammonterebbe in tale evenienza a franchi, pari al 20% di franchi. Una variante a questo conteggio potrebbe essere data nel caso in cui il passivo dovesse essere dedotto utilizzando il metodo oggettivo (e non quello proporzionale), come previsto, ad esempio, dal Modello OCSE di convenzione in materia di doppia imposizione nell ambito delle imposte di successione e di donazione del 1982, oppure dall articolo 9 della convenzione stipulata dalla Svizzera con la Repubblica federale di Germania in vista di evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sulle successioni, conclusa il 30 novembre Si osserva che se la normativa federale dovesse dichiarare non imponibile (esonerare) in Svizzera la sostanza svizzera facente parte di una successione apertasi all estero, la problematica sopra descritta non si porrebbe. Occorrerà attendere, in caso di entrata in vigore della normativa contenuta nell iniziativa, le norme di applicazione per saperne di più. In materia di imposte sulle donazioni l iniziativa popolare in esame si limita a precisare che l imposta sulle donazioni è riscossa presso il donatore (articolo 129a capoverso 2 ultima frase Cost.). Il testo tedesco recita: Die Schenkungssteuer wird beim Schenker oder bei der Schenkerin erhoben. Il testo francese recita: L impôt sur les donations est perçu auprès du donateur. Occorre rilevare che tale disposizione risulta essere mal formulata, ambigua e per conseguenza di difficile interpretazione. Se si considera il contesto in cui la stessa è stata inserita si potrebbe ritenere di essere in presenza di una norma che si riferisce alla nascita dell obbligazione tributaria in materia di imposte sulle donazioni. Se si fa riferimento al contenuto del proposto capoverso 2 dell articolo 129a Cost., si potrebbe pensare che gli iniziativisti con tale disposizione abbiano inteso far dipendere l imposizione di una donazione dal luogo in cui è domiciliato il donante. In tal caso occorrerà stabilire in quali casi il domicilio del donante farebbe nascere il diritto di imporre una donazione in Svizzera. Una seconda ipotesi, che ritengo più consona, potrebbe invece essere quella che considera la franchigia nell ambito totale dei beni devoluti per successione. In tal caso il conteggio, riferito all esempio di cui sotto, potrebbe essere il seguente: Elementi Beni imponibili (importi in franchi) Totale Svizzera Estero Attivo lordo % % %./. passivo ripartito proporzionalmente ( ) ( ) ( ) Attivo netto /. franchigia ripartita proporzionalmente ( ) ( ) ( ) Totale imponibile

13 20 Novità fiscali / n.08 / agosto 2012 Tuttavia si deve rilevare che il testo in esame non menziona espressamente la nascita dell obbligazione tributaria in materia di imposte sulle donazioni e, come detto, il suo significato rimane ambiguo. Lo stesso sottoposto ad una interpretazione letterale potrebbe anche esprimere, così come è stato redatto nelle tre lingue sopra menzionate, un altro concetto e per conseguenza assumere un altro significato[19]. Anche in questo campo sarà quindi compito della legge federale di applicazione precisare quando nasce l obbligazione tributaria in materia di imposte sulle donazioni. Si deve presumere che saranno sottoposte all imposta federale di donazione, in caso di accettazione dell iniziativa popolare in esame, le donazioni effettuate da una persona con domicilio o dimora fiscali in Svizzera al momento del trasferimento patrimoniale. Si spera che potranno essere sottoposte all imposta di donazione federale anche le devoluzioni di beni da parte di persone domiciliate all estero, che hanno una relazione economica con il nostro territorio, come, ad esempio, i beni immobili o i beni di uno stabilimento d impresa in Svizzera. Si rimanda, a tal proposito, a quanto detto sull imposizione dei beni svizzeri nell ambito di una successione apertasi all estero. Carobbio Guscetti e da 20 cofirmatari, con la quale si chiede di modificare e adeguare la LIFD per precludere per motivi di equità la possibilità di esentare immobili e stabilimenti d impresa esteri, particolarmente in Paesi a bassa fiscalità, e relativi redditi da parte delle persone fisiche e giuridiche. Attualmente, a livello di imposta federale diretta, sono esonerati in Svizzera i redditi degli immobili, delle imprese e degli stabilimenti d impresa siti all estero (articoli 6 capoverso 1 e 52 capoverso 1 LIFD). Tuttavia, occorre pur rilevare che al momento attuale la situazione non è ancora del tutto chiara. Saranno le norme di applicazione, in caso di accettazione dell iniziativa, che dovranno fare chiarezza anche su questo punto. Si osserva che se si prevedesse l imposizione in Svizzera di tutti i beni facenti parte della successione, quindi anche di quelli esteri, si dovrebbe tener conto del fatto che nei rapporti con gli Stati con i quali la Svizzera ha sottoscritto una convenzione in vista di evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sulle successioni, la tassazione dei beni facenti parte dell asse ereditario e dei relativi debiti dovrebbe avvenire in consonanza con i disposti contenuti nelle diverse convenzioni L imposizione dei beni nel caso in cui la persona defunta è domiciliata in Svizzera al momento del decesso o nel caso in cui la successione viene aperta in Svizzera Il testo dell iniziativa si limita a precisare che l imposta sulle successioni è riscossa sulla successione delle persone fisiche che erano domiciliate in Svizzera al momento del decesso o la cui successione è stata aperta in Svizzera (articolo 129a capoverso 2 Cost.) e che la successione assoggettata all imposta si compone: 1. del valore venale degli attivi e dei passivi al momento del decesso;[ ] (articolo 197 n. 9, capoverso 2 lettera a Cost.). La formulazione del testo dell iniziativa non chiarisce pienamente la questione a sapere quali beni, nei casi sopra descritti, saranno imposti in Svizzera. Si procederà all imposizione di tutti i beni immobili e mobili ovunque posti, oppure saranno esclusi dall imposizione svizzera alcune categorie di beni esteri (ad esempio: gli immobili situati all estero, gli stabilimenti d impresa esteri, le basi fisse estere che servono all esercizio di una professione liberale, le partecipazioni a società di persone estere)? Il fatto che il testo dell articolo 197 n. 9 capoverso 2 lettera a Cost. contenuto nell iniziativa precisi che la successione si compone degli attivi e dei passivi al momento del decesso potrebbe lasciar supporre che, per gli iniziativisti, nei casi sopra descritti, i beni da sottoporre all imposta di successione svizzera sarebbero tutti quelli facenti parte dell asse ereditario, quindi anche quelli esteri [20]. Anche la posizione assunta da ambienti vicini alla cerchia degli iniziativisti sembrerebbe non escludere la soluzione testé evidenziata, anzi sembrerebbe avvalorarla. Si veda, ad esempio, l iniziativa parlamentare n depositata in Consiglio nazionale il 23 dicembre 2011 dall on. Marina Riguardo alle disposizioni contenute nelle convenzioni in materia di doppia imposizione si osserva che i trattati internazionali approvati dall Assemblea federale si incorporano nel diritto federale e, quando creano norme giuridiche vincolano autorità e cittadini, nella misura in cui come avviene generalmente per le convenzioni in materia di doppia imposizione siano direttamente applicabili. Attualmente le disposizioni contenute nelle convenzioni stipulate dalla Svizzera in vista di evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sulle successioni, essendo incorporate nel diritto federale, sono preminenti su quelle contenute nei vari diritti cantonali. Se entrasse in vigore la normativa prevista dall iniziativa popolare in esame ci si troverebbe confrontati con una nuova situazione; le imposte di successione e di donazione non sarebbero infatti prelevate in base a disposizioni del diritto cantonale bensì in base a disposizioni contenute nel diritto federale. Si porrebbe quindi la questione a sapere quale relazione esiste-

14 Novità fiscali / n.08 / agosto rebbe tra le norme federali in materia di imposte di successioni e di donazioni e quelle, pure di grado federale, contenute nelle convenzioni internazionali sulla doppia imposizione, quando tra le stesse esiste una divergenza. Si ritiene che in caso di conflitto tra le citate norme si dovrebbe dare la precedenza alle disposizioni di diritto internazionale. Di regola, le norme delle convenzioni, in quanto norme speciali, devono prevalere sulle norme interne anche perché si deve ossequiare il principio secondo il quale pacta sunt servanda. Se così non fosse, le convenzioni stipulate dalla Svizzera con altri Stati in vista di evitare le doppie imposizioni in materia di imposte di successione diventerebbero praticamente inapplicabili e potrebbero quindi restare lettera morta. Si ricorda che la Svizzera ha stipulato convenzioni in vista di evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sulle successioni con l Austria, la Francia, la Repubblica federale tedesca, la Danimarca, l Olanda, gli Stati Uniti d America, il Regno Unito di Gran Bretagna e d Irlanda del Nord, la Svezia, la Norvegia e la Finlandia. Per completezza si rileva che la Svezia ha abolito l imposta di successione a contare dal 1. gennaio 2005, mentre l Austria ha abolito la medesima imposta con effetto 1. agosto Le convenzioni sopra menzionate si applicano attualmente, per quel che concerne la Svizzera, unicamente alle imposte sulle successioni riscosse dai Cantoni, Distretti, Circoli e Comuni. La maggior parte delle convenzioni prevede che le stesse si applicano parimenti alle imposte di natura identica o analoga che si aggiungono alle imposte considerate dal testo convenzionale o che le sostituiscono. Nel caso in cui entrasse in vigore l imposta di successione federale, le convenzioni andranno completate nel senso che le stesse si applicheranno, a contare dalla data in cui entreranno in vigore le nuove norme federali, all imposta sulle successioni riscossa dalla Confederazione per il tramite dei Cantoni. Se si prevedesse l imposizione in Svizzera di tutti i beni facenti parte dell asse ereditario, si dovrebbe dare per scontato che nei rapporti con gli Stati non convenzionati potrebbero nascere delle doppie imposizioni effettive, allorquando l asse ereditario comprendesse dei beni esteri soggetti all imposta anche nello Stato di situazione degli stessi. In materia di imposizione nei rapporti internazionali, il TF ha stabilito due regole che possono limitare il diritto di imposizione dei Cantoni svizzeri. Occorrerà valutare se tali regole possano valere anche quando l imposizione di una successione avviene non a livello cantonale ma sulla scorta di una legge federale. In base alla prima regola stabilita dal TF vale il principio che nei rapporti internazionali il contribuente non dev essere oggetto di un imposizione che violi i principi generali del diritto delle genti (Völkerrecht). La seconda regola stabilita dal TF riguarda l imposizione degli immobili situati all estero; essi non devono essere imposti in Svizzera se tale imposizione dovesse causare una doppia imposizione[21]. Per quel che riguarda il Canton Ticino, la vigente LT prevede che per le successioni apertesi nel Cantone l imposta è dovuta su tutti i beni mobili di qualsiasi natura e ovunque posti e sui beni immobili situati nel Cantone facenti parte dell asse ereditario (articolo 149 LT), riservate le disposizioni delle convenzioni internazionali in materia di doppia imposizione (articolo 1 capoverso 2 LT). Il Canton Ticino esclude quindi dall imposizione ai fini dell imposta sulle successioni unicamente i beni immobili situati all estero ma non i beni esteri di natura aziendale (stabilimenti d impresa esteri, basi fisse che servono all esercizio di una professione liberale, partecipazioni a società di persone estere). Restano, come detto, riservate le disposizioni contenute nelle convenzioni stipulate dalla Svizzera con altri Stati in vista di eliminare la doppia imposizione in materia di imposte sulle successioni. I beni imponibili all estero sono comunque considerati ai fini della determinazione dell aliquota (articolo 166 LT) e, di regola, ai fini del riparto del passivo successorio (articolo 160 capoverso 4 LT) L esenzione di soggetti Attualmente nel Canton Ticino sono esonerati dal pagamento dell imposta di successione e di donazione: a) il coniuge; b) il partner registrato; c) i discendenti in linea diretta, compresi gli adottivi; d) gli ascendenti in linea diretta, compresi gli adottivi; e) gli Enti e le persone giuridiche di cui all articolo 154 LT. Secondo il testo dell iniziativa in esame sarebbero esonerate, in caso di accettazione dell iniziativa: a) le quote successorie e le donazioni a favore del coniuge o del partner registrato; b) le quote successorie e le donazioni a favore di una persona giuridica esentata dall imposta. Per conoscere quali saranno le persone giuridiche affrancate dall imposta si dovrà attendere l emanazione delle norme di applicazione, che dovranno specificare quelle che saranno esonerate dal pagamento delle imposte di successione e di donazione. Si può presumere, a titolo esemplificativo, che potrebbero essere esonerate dalle imposte sulle successioni e sulle donazioni la Confederazione e i suoi stabilimenti giusta il diritto federale, i Cantoni e i loro stabilimenti, i Comuni, le Parrocchie, i Patriziati, le collettività territoriali svizzere di diritto pubblico, le persone giuridiche con sede in Svizzera che perseguono uno scopo pubblico o di esclusiva pubblica utilità, le istituzioni di previdenza professionale di imprese che hanno domicilio o sede in Svizzera a condizione che le risorse di tali istituzioni siano durevolmente ed esclusivamente destinate alla previdenza del personale, le casse svizzere di assicurazioni sociali e di compensazione, eccetera. Non è dato di sapere, al momento, se potranno essere esonerate anche le persone giuridiche che perseguono uno scopo ideale, che sono attualmente esenti dalle imposte di succes-

15 22 Novità fiscali / n.08 / agosto 2012 sione e di donazione ticinesi (articolo 154 capoverso 1 lettera d LT), ma non dalle imposte ordinarie ostandovi la LAID. Riguardo alle persone giuridiche che perseguono uno scopo pubblico o di esclusiva utilità pubblica si osserva che: a) una persona giuridica persegue scopi pubblici se adempie compiti strettamente legati agli scopi statali. Ciò non si verifica, di solito, se essa mira principalmente a scopi lucrativi, ancorché al servizio di fini di interesse pubblico[22]; b) la pubblica utilità in diritto fiscale è riconosciuta, secondo la dottrina maggioritaria e la giurisprudenza cantonale e federale, quando una persona giuridica svolge un attività durevole a favore di una cerchia indeterminata di destinatari, nell interesse generale e in modo disinteressato. Devono in particolare essere adempiute le seguenti condizioni: lo svolgimento di un attività che serve alla collettività o che risponde ad un preminente interesse della medesima, esercitata a favore della generalità della popolazione; il perseguimento di uno scopo di interesse generale disinteressato ed altruista, il che presuppone che la persona giuridica non abbia un fine di lucro e che i promotori, i membri o le persone vicine non godano in modo esaustivo e privilegiato della sua attività e facciano anche dei sacrifici di una certa importanza a favore di terzi e quindi nell interesse pubblico; la devoluzione dei beni destinati ad uno scopo di interesse generale dev essere durevole, irrevocabile ed effettuata in modo giuridicamente garantito. Si rileva che dovrebbero essere esonerate dalle imposte sulle successioni e sulle donazioni le istituzioni e le persone giuridiche svizzere che perseguono, a livello regionale, federale o internazionale, gli scopi sopra descritti. Ne consegue che le istituzioni e le persone giuridiche estere non dovrebbero poter beneficiare dell esenzione per ragioni territoriali, mancando un aggancio con il territorio svizzero. A tale riguardo si osserva che in materia di esenzione dalle imposte sulle successioni e sulle donazioni è in vigore dal 5 gennaio 1982 l Accordo fra il Consiglio federale svizzero e il Governo della Repubblica francese concernente il trattamento fiscale delle liberalità fatte a scopi di pubblica utilità, conchiuso il 30 ottobre Tale accordo è stato stipulato dal Consiglio federale svizzero agendo a nome e per conto di numerosi Cantoni. In applicazione di tale accordo la Repubblica francese (Stato, enti territoriali e regioni) ed organizzazioni francesi di pubblica utilità che esercitano la loro attività nel campo scientifico, artistico, culturale o caritatevole possono essere dichiarati esenti nei Cantoni che hanno aderito al citato accordo, a condizione che tale esenzione sia ammessa per gli organismi della stessa natura creati ed organizzati nel Cantone svizzero interessato alla successione o alla donazione. Nel caso in cui dovesse essere introdotta un imposta federale sulle successioni e sulle donazioni occorrerà vedere se tale accordo, stipulato dal Consiglio federale per conto dei Cantoni, sarà confermato, o meno. Il Canton Ticino ha aderito a tale accordo con effetto 29 novembre L esenzione di quote La LT prevede che sono esenti dall imposta di successione i primi franchi di capitali depositati su libretti o conti di risparmio o di deposito o di stipendio (articolo 155 capoverso 2 LT). Inoltre, allo scopo di rendere fruibili al pubblico beni mobili protetti, il Consiglio di Stato può esentare dall imposta di successione questi beni, a condizione che i medesimi siano affidati gratuitamente e irrevocabilmente per un periodo di almeno 20 anni, al Cantone o ad un istituzione culturale riconosciuta con sede nel Cantone, esonerata dall imposta di successione ai sensi dell articolo 154 LT, che si impegna ad esporli al pubblico (articolo 155 capoverso 3 LT). L articolo 155 capoverso 1 LT prevede che sono esenti dall imposta di donazione: a) i doni usuali e di beneficenza e regali occasionali fino a franchi all anno per donatario. Interpretando detta disposizione la Camera di diritto tributario del Tribunale di appello del Cantone Ticino (di seguito CDT) ha avuto modo di precisare che la nozione di doni usuali e regali occasionali va intesa come un unica nozione identica nel contenuto a quella usata dalle leggi di altri Cantoni confederati che esentano, entro certi limiti, gli übliche Gelegenheitsgeschenke. L esenzione in questione riguarda regali fatti per consuetudine in determinate ricorrenze quali il compleanno, l onomastico, le festività ricorrenti, il conseguimento di titoli o diplomi[23]. L esenzione prevista non riguarda tutte le donazioni bensì soltanto i doni usuali e i regali fatti in determinate occasioni/ricorrenze. Nella sentenza n del 10 gennaio 2000, la CDT ha precisato che tale limitazione corrisponde a quanto prevedono pure le legislazioni e la giurisprudenza degli altri Cantoni. Nel Canton Zurigo la giurisprudenza ha precisato che Gelegenheitsgeschenke sono quelli che si fanno per feste generalmente riconosciute (come Natale, Capodanno e Pasqua) o per particolari avvenimenti nella vita del donatario (per esempio: nascita, battesimo, compleanno, onomastico, cresima, fidanzamento, matrimonio, superamento di esami,

16 Novità fiscali / n.08 / agosto eccetera) o del donante (ad esempio feste commemorative o di giubileo, devoluzione di un eredità, eccetera); b) il condono di debiti nella misura in cui il debitore è insolvibile; c) i premi d onore conferiti da enti con sede nel Cantone che beneficiano dell esenzione a norma dell articolo 154 LT. Il Consiglio di Stato può esonerare dall imposta i premi d onore conferiti da enti di chiara fama con sede all estero. La LT non prevede altre quote esenti in materia di imposte sulle successioni e sulle donazioni, oltre a quelle sopra descritte. L iniziativa prevede una franchigia unica di 2 milioni di franchi sull importo complessivo della successione, comprese tutte le donazioni assoggettate all imposta nonché i beni investiti in costruzioni giuridiche fatte per eludere l imposta. Il testo dell iniziativa si limita a fissare nel citato importo la franchigia concessa a livello delle donazioni e delle successioni. Si deve presumere che eventuali beni soggetti ad altre sovranità fiscali sia a livello di donazione che di successione, se non imposti in Svizzera (ad esempio gli immobili situati all estero), dovrebbero essere tenuti in considerazione ai fini della ripartizione della franchigia. Per quel che concerne la ripartizione della franchigia in caso di successione soggetta a più sovranità fiscali si rileva quanto segue: 1) successione di una persona domiciliata in Svizzera al momento dell apertura della successione o che si è aperta in Svizzera. In questo ambito una ripartizione della franchigia sui beni soggetti all imposta in Svizzera e su quelli soggetti ad altre sovranità fiscali avrà luogo unicamente nel caso in cui la futura normativa federale dovesse prevedere l esenzione dall imposta di successione svizzera di alcune categorie di beni esteri (ad esempio gli immobili o di beni di natura aziendale, commerciale o industriale). Per contro, qualora la nuova normativa federale dovesse prevedere l imposizione in Svizzera di tutti i beni facenti parte dell asse ereditario (compresi quindi quelli esteri ), un eventuale ripartizione della franchigia non avrebbe luogo; 2) successione di una persona domiciliata all estero al momento dell apertura della successione. In questo caso si presume che un eventuale ripartizione della franchigia ai fini del calcolo dell ammontare imponibile in Svizzera avrebbe luogo soltanto nel caso in cui alcune categorie di beni svizzeri potrebbero essere assoggettati all imposta in Svizzera. Nel caso in cui, invece, i beni svizzeri facenti parte dell asse ereditario fossero esenti in Svizzera tale problematica non si porrebbe. Una ripartizione della franchigia può entrare in linea di conto anche in presenza di donazioni effettuate dopo il 1. gennaio 2012 (che dovrebbero quindi essere aggiunte retroattivamente per il calcolo dell imposta di successione) qualora le stesse non risultassero essere imponibili in Svizzera. Le norme di applicazione chiariranno la situazione che si verrà a creare con l entrata in vigore delle nuove norme federali in materia di imposizione delle successioni e delle donazioni e stabiliranno se vi dovrà essere, o meno, una ripartizione della franchigia tra i beni imponibili in Svizzera e eventuali beni quivi esonerati dall imposta. Riguardo alla portata della franchigia proposta dagli iniziativisti, occorre segnalare una fattispecie particolare che si può verificare nell ambito di una sostituzione fedecommissaria[24]. La stessa prevede che il disponente devolva dapprima i suoi beni, o parte di essi, all erede istituito e successivamente, di regola al momento del decesso dell erede istituito, venga prevista la devoluzione dei beni all erede sostituito. Quest ultimo è erede del disponente e non dell erede istituito. Al decesso di quest ultimo possono verificarsi due distinte devoluzioni di sostanza: 1) i beni personali, propri, dell erede istituito, non soggetti al fedecommesso, vengono devoluti agli eredi (legali o testamentari) dello stesso; 2) i beni soggetti al fedecommesso vengono devoluti, per volontà del disponente, all erede sostituito. Si tratta, anche dal profilo civilistico, della devoluzione di due distinti patrimoni. In tale evenienza ci si può chiedere se fiscalmente verranno conteggiate due franchigie, l una relativa al patrimonio devoluto dall istituito ai suoi eredi e l altra relativa al patrimonio soggetto alla sostituzione fedecommissaria (che pertocca all erede sostituito designato dal disponente). Le norme di applicazione ed eventualmente la prassi e la giurisprudenza dovranno chiarire il modo di calcolo della franchigia. Esempio 6 Il signor X muore nel 2018, dopo l entrata in vigore della normativa in esame, lasciando quale erede istituita (esonerata dal pagamento della relativa imposta) la moglie Y e quale erede sostituito il nipote consanguineo Z. La moglie Y muore nel 2022; ella possiede una propria sostanza, non soggetta alla sostituzione fedecommissaria ordinata dal marito, avente un valore di franchi. Il valore dei beni che pertoccano all erede sostituito designato dal marito ammonta a franchi. Al decesso di Y la sostanza di sua spettanza ( franchi) viene devoluta ai suoi nipoti consanguinei M e N. La sostanza

17 24 Novità fiscali / n.08 / agosto 2012 di franchi oggetto del fedecommesso pertocca al nipote consanguineo del marito Z, per disposizione di X. Riguardo alla franchigia si possono formulare le seguenti ipotesi: a) Ipotesi 1: la trasmissione dei beni a Z e quella a M e N vengono considerate, come avviene civilisticamente, anche dal profilo fiscale come due devoluzioni distinte, con la conseguenza che la franchigia di 2 milioni di franchi viene conteggiata due volte. In tale evenienza le citate devoluzioni di sostanza per successione non sarebbero assoggettate all imposta di successione federale in quanto ogni trapasso di sostanza risulterebbe essere inferiore alla relativa franchigia di 2 milioni di franchi. b) Ipotesi 2: la trasmissione di beni a Z e quella a M e N vengono considerate alla stregua di un unica devoluzione di beni che ha luogo al decesso di Y. In tal caso l imposta di successione verrebbe calcolata come segue: Elementi Trasmissione dei beni all erede sostituito (Z) Trasmissione dei beni agli eredi di Y (M e N) Importi in franchi Totale devoluto /. franchigia ( ) Totale imponibile L imposta di successione federale ammonterebbe in tal caso a franchi e andrebbe ripartita tra Z, M e N (in che modo?). L iniziativa in esame prevede inoltre una franchigia sul valore complessivo di un impresa facente parte della successione o di una donazione imponibile; al momento l ammontare di tale franchigia non è noto. È inoltre previsto che il valore delle aziende agricole sia considerato nullo, ai fini del prelevamento delle imposte di successione e di donazione, sempre che, conformemente alle disposizioni in materia di diritto fondiario rurale, gli eredi o i donatari gestiscano direttamente l azienda; se la stessa cessa la sua attività o è alienata prima dello scadere del termine di 10 anni, l imposta è riscossa a posteriori pro-rata. Il testo presentato dagli iniziativisti precisa inoltre che sono esentati dall imposta i regali (testo tedesco: Geschenke ; testo francese: les présents ) di al massimo franchi all anno per donatario. Tale norma dovrebbe ricalcare quella prevista dall articolo 155 capoverso 1 lettera a LT e da diversi altri Cantoni in merito all esenzione dei doni usuali e dei regali occasionali. Con tale norma si ritiene che gli iniziativisti non abbiano inteso esonerare tutte le donazioni fino ad un massimo di franchi per anno e per donatario, bensì soltanto i regali che un donatario può ricevere durante un anno, limitando l esenzione all importo di franchi. Si deve tuttavia rilevare che, benché il testo di cui all articolo 129a capoverso 3 lettera d Cost. proposto nell iniziativa in esame si riferisca chiaramente ai regali ( Geschenke ; présents ), si è evidenziata, nell ambito delle discussioni sorte a seguito della pubblicazione di tale norma, un interpretazione della stessa, a mio avviso errata, nel senso che sarebbero esonerate dall imposta le donazioni (e non soltanto i regali) di al massimo franchi per anno e per donatario. Conseguentemente, secondo questa teoria, le donazioni superiori a franchi per anno e per donatario sarebbero immediatamente imponibili, indipendentemente dalla franchigia di 2 milioni di franchi. Tale interpretazione è, a mio giudizio, contraria al significato e alla reale portata della norma in esame Le facilitazioni previste per le imprese e le aziende agricole L iniziativa in esame prevede che qualora la successione o la donazione comprenda un azienda agricola o un impresa e gli eredi o i donatari ne proseguano l attività per almeno 10 anni, si applicano riduzioni particolari al fine di non pregiudicarne l esistenza e preservare i posti di lavoro. Nel caso delle imprese la riduzione è concessa applicando una franchigia (non ancora conosciuta) sul valore complessivo dell impresa e un aliquota d imposta ridotta sul valore residuo imponibile (pure non ancora conosciuta. Secondo quanto pubblicato dal quindicinale Area dell 8 giugno 2012, a pagina 4, l aliquota sarebbe ridotta al 10%). Per 10 anni al massimo può inoltre essere autorizzato il pagamento rateale dell imposta. Nel caso delle aziende agricole la riduzione sopraccitata è concessa considerando nullo il valore dell azienda sempre che, conformemente alle disposizioni in materia di diritto fondiario rurale, gli eredi o i donatari gestiscano direttamente l azienda. Se l azienda cessa la sua attività o è alienata prima dello scadere del termine di 10 anni, l imposta è riscossa a posteriori pro-rata. Se la portata del termine azienda agricola sembra essere sufficientemente chiara, quella del termine impresa si presta a diverse interpretazioni. In una lettera-circolare di propaganda del 15 settembre 2011 emanata dal Partito socialista svizzero si afferma che sono previste eccezioni (ndr: in materia di imposizione) per i titolari di piccole e medie imprese e le ditte famigliari. Le norme di attuazione daranno certamente indicazioni più precise in merito alla portata del termine impresa Il momento determinante Il testo dell iniziativa, in merito al momento determinante ai fini della percezione dell imposta di successione, precisa che fa stato il valore venale degli attivi e dei passivi al momento del decesso (e quindi dell apertura della successione). Il testo in questione non precisa quando si è in presenza del momento determinante per la donazione di beni. Si deve ritenere che determinante ai fini del prelevamento dell imposta di donazione dovrebbe essere il momento dell esecuzione della liberalità.

18 Novità fiscali / n.08 / agosto Come già indicato in precedenza si ricorda che in base alla giurisprudenza del TF e della CDT la donazione di beni immobili si considera eseguita, fiscalmente come pure civilisticamente, al momento dell iscrizione della stessa nel giornale presso l Ufficio dei registri e non al momento della stesura del rogito[25] La valutazione dei beni immobili Nella LT gli immobili e i loro accessori sono imposti al valore di stima ufficiale (articolo 158 capoverso 1 LT). In caso di modifica essenziale e permanente del valore del fondo derivante da un mutamento oggettivo della natura fisica o giuridica dello stesso, l autorità, gli eredi o il donatario possono chiedere una diversa valutazione che tenga conto della nuova situazione al momento dell apertura della successione o del trasferimento di proprietà per atto tra vivi (articolo 158 capoverso 2 LT). Nel testo presentato dagli iniziativisti si precisa unicamente che la successione assoggettata all imposta si compone del valore venale degli attivi e dei passivi al momento del decesso, delle donazioni assoggettate all imposta effettuate dal defunto e dei beni investiti in costruzioni giuridiche fatte per eludere l imposta. Poiché il valore imponibile degli attivi è costituito dal loro valore venale, anche gli immobili facenti parte di una successione o di una donazione devono quindi essere valutati ed imposti al valore venale, inteso come valore commerciale (nel testo tedesco si parla di Verkehrswert e nel testo francese di valeur vénale ). Occorre rilevare che per avere un trattamento uniforme in tutto il territorio della Confederazione, gli immobili dovrebbero essere valutati con criteri omogenei in tutta la Svizzera. Si deve innanzitutto rilevare che le stime ufficiali attualmente utilizzate sono state messe in vigore al 1. gennaio 2005 su tutto il territorio del Cantone. L articolo 6 capoverso 3 LSt prevede che le revisioni generali successive sono ordinate dal Consiglio di Stato, trascorsi 20 anni dalla messa in vigore della stima precedente. All articolo 7 LSt sono regolamentati gli aggiornamenti intermedi. Nel periodo che intercorre tra due revisioni generali, i valori ufficiali di stima sono oggetto di aggiornamenti intermedi con l adozione di percentuali d incremento o di diminuzione se, secondo il Consiglio di Stato, i fattori influenti sulla valutazione dei fondi (menzionati all articolo 19 LSt) registrano mutamenti rilevanti (articolo 7 capoverso 1 LSt). Gli aggiornamenti intermedi avvengono secondo cicli quadriennali e possono concernere anche solo singoli comprensori, come pure determinate zone di un Comune con caratteristiche analoghe (articolo 7 capoverso 2 LSt). Il Consiglio di Stato decide gli aggiornamenti intermedi sulla base del preavviso del Servizio competente allestito dopo una verifica estesa a tutto il Cantone (articolo 7 capoverso 3 LSt). Le stime immobiliari seguono criteri di schematicità e di prudenzialità; essi non servono per la determinazione dei valori espropriativi, per i quali è prevista la relativa procedura secondo la Legge di espropriazione (articolo 20 LSt). Occorre a mio avviso esaminare se il valore di stima ufficiale possa essere considerato il valore venale degli immobili ticinesi, o meno. In base all articolo 15 capoverso 1 LSt (contenuto nel capitolo III dal titolo Criteri di estimo per i fondi edificabili ed edificati ) i fondi edificabili sono valutati secondo il loro valore venale, a dipendenza del loro grado di urbanizzazione. È considerato valore venale di un fondo il prezzo normalmente conseguibile per un oggetto analogo in una libera contrattazione (articolo 16 capoverso 1 prima frase LSt). Il valore venale di un fondo edificato (fabbricato più terreno annesso) è determinato tenendo conto del valore metrico e di quello di reddito secondo la media ponderata definita dal regolamento (articolo 16 capoverso 2 LSt). Cosa significa, dal profilo pratico, valutare gli immobili ticinesi facenti parte di una successione o di una donazione al valore venale? Esiste già un valore fiscale immobiliare che può essere assimilato al valore venale? Oppure bisognerà far capo ad una nuova valutazione degli immobili facenti parte delle donazioni e delle successioni imponibili? Nel Canton Ticino il valore immobiliare utilizzato quale base di calcolo per il prelievo dei pubblici tributi è il valore ufficiale di stima (articolo 1 della Legge sulla stima ufficiale della sostanza immobiliare, di seguito LSt). Da tali norme discende che: a) il valore di stima di un fondo edificabile è determinato in base al suo valore venale, interpretato in modo prudenziale; b) il valore di stima di un fondo edificato è determinato in base al suo valore venale, di regola mediante una media ponderata fra valore metrico e valore di reddito. Pertanto, secondo la LSt, il valore ufficiale di stima entrato in vigore al 1. gennaio 2005 su tutto il territorio cantonale rappresenterebbe il valore venale degli immobili ticinesi. Come ha osservato la CDT nella sentenza n del 9 maggio 2008, al consid. 7.4., ai Cantoni è lasciato un certo margine di apprezzamento nel definire i criteri di stima, ma essi devono mantenersi entro i limiti dell articolo 8 Cost. (principio di uguaglianza) e dell articolo 127 capoverso 2 Cost. (principio di capacità contributiva). Sebbene sia ammessa una stima prudenziale del valore fiscale degli immobili, non è tuttavia ammissibile, come ha stabilito il TF, una riduzione sistematica o rilevante di tali valori[26].

19 26 Novità fiscali / n.08 / agosto 2012 Per avere una conferma del fatto che il valore ufficiale di stima degli immobili ticinesi potrebbe rappresentare il valore venale degli stessi occorre esaminare se non esista già una legge federale fiscale che prevede per gli immobili l utilizzo del valore venale e per la sua esecuzione sia stato utilizzato, nel nostro Cantone, il valore ufficiale di stima. La LAID esige, all articolo 14 capoverso 1 prima frase, che la sostanza venga stimata, ai fini del prelevamento dell imposta sulla sostanza, al suo valore venale[27]. Il valore venale degli immobili, prescritto dalla citata norma, utilizzato nel Canton Ticino ai fini del prelevamento dell imposta sulla sostanza è il valore ufficiale di stima. Da quanto precede non sembrerebbe, almeno a prima vista, fuori luogo presumere che il valore di stima ufficiale degli immobili ticinesi potrebbe essere considerato, ai fini fiscali, il valore venale degli stessi. In quest ottica, tale valore potrebbe quindi costituire il valore di riferimento sul quale devono essere basati i conteggi relativi alle imposte sulle successioni e sulle donazioni previsti dall iniziativa in esame. Non si vede infatti, almeno di primo acchito ed in base ad una valutazione sommaria, perché i valori ufficiali di stima ticinesi possono rappresentare il valore venale degli immobili ai fini del prelevamento dell imposta sulla sostanza e non potrebbero invece essere utilizzati con il medesimo significato ai fini del calcolo di un eventuale imposta di successione o di donazione federale. La possibilità di utilizzare i valori di stima ufficiale costituirebbe, dal profilo pratico, una notevole semplificazione in quanto non sarebbe necessario procedere, in caso di successione o di donazione, alla determinazione di nuovi valori immobiliari ai fini delle imposte federali, ma si continuerebbe ad utilizzare, come viene fatto attualmente ai fini delle imposte di successione e di donazione ticinesi e ai fini della determinazione dell imposta ordinaria sulla sostanza, i valori immobiliari ufficiali determinati dall Ufficio stima, entrati in vigore al 1. gennaio 2005 per tutto il territorio cantonale. Si deve tuttavia osservare che se vi è apparente identità di terminologia tra il testo proposto dagli iniziativisti e il valore ufficiale di stima ambedue si riferiscono al valore venale degli immobili non è detto che vi sia anche identità dal profilo sostanziale. Detto in altre parole, il valore venale (inteso come valore commerciale) cui si riferisce l iniziativa è lo stesso valore venale cui fa riferimento la legge ticinese sulla stima della sostanza immobiliare? A questa domanda dovranno dare una risposta, se del caso e a tempo debito, le norme di esecuzione relative alle imposte di successione e di donazione previste dall iniziativa popolare in esame. Malgrado l identità di terminologia sopra ricordata, non è detto che le citate norme di esecuzione e l autorità preposta alla loro applicazione possano riconoscere il valore ufficiale di stima ticinese quale valore venale degli immobili così come concepito dalle norme federali in materia di imposte sulle successioni e sulle donazioni. Si osserva che nell ambito delle discussioni volte a migliorare l imposizione fiscale nel Canton Ticino è stato suggerito, tra l altro, un adeguamento (aumento) dei valori ufficiali di stima degli immobili; si veda, a tal proposito, l articolo di Marco Bernasconi e Samuele Vorpe Appunti per una piccola rivoluzione fiscale apparso nel Giornale del Popolo del 16 febbraio 2012, a pagina 4. Secondo gli estensori di tale articolo i valori ufficiali di stima ticinesi non sarebbero più sostenibili sotto il profilo del principio della parità di trattamento. Essi affermano infatti che il valore di stima della sostanza immobiliare risulta di regola notevolmente inferiore a quello degli altri elementi della sostanza che sono calcolati al valore venale e che sarebbe quindi indispensabile un attenta riflessione riguardo all esigenza di una maggiore corrispondenza tra i valori di stima e i valori venali. Il punto di vista dei citati autori, secondo il quale il valore ufficiale di stima degli immobili ticinesi non rispecchierebbe, di regola, il loro valore venale, era già stato sostenuto dalla CDT nella sentenza n , del 1. luglio 2009, al considerando 3.6. In tale sentenza la CDT ha osservato che non va dimenticato che i valori di stima ufficiali sono notoriamente prudenziali e l esperienza quotidiana insegna che spesso essi si discostano dal valore venale anche in modo sensibile. La CDT ha quindi concluso che nel caso oggetto di giudizio era certamente plausibile ritenere che il valore venale dell oggetto ceduto risultasse essere notevolmente superiore al valore del debito ipotecario rilevato dalla donataria ( franchi) e quindi, implicitamente, molto superiore al relativo valore di stima ufficiale ( franchi). D altronde, anche la legge tributaria ticinese all articolo 143 sembrerebbe confortare l opinione secondo la quale il valore ufficiale di stima non si identificherebbe, di regola, con il valore commerciale degli immobili. Tale articolo prevede infatti che i contratti di vitalizio (articolo 521 e seguenti CO) e di rendita vitalizia (articolo 516 e seguenti CO) sono assoggettati all imposta di donazione nella misura in cui rappresentano una liberalità, precisando al capoverso 2 che se il contratto comprendesse dei beni immobili, la loro valutazione, ai fini dell accertamento di un eventuale liberalità, debba avvenire sulla base del loro valore commerciale (e non del valore ufficiale di stima). La valutazione degli immobili al loro valore commerciale per determinare se vi sia, o meno, una liberalità nei contratti di vitalizio o di rendita vitalizia è stata voluta affinché

20 Novità fiscali / n.08 / agosto i parametri che vengono messi a confronto siano omogenei e siano cioè valutati con i medesimi criteri. Stante quanto precede si possono nutrire giustificati dubbi sulla possibilità che l identità di terminologia contenuta nei vari testi potrebbe lasciar supporre dopo un esame prima facie di considerare il valore ufficiale di stima quale valore venale degli immobili ticinesi nel senso previsto della normativa federale che si propone di mettere in vigore. Come ho detto, poiché l imposta che si vuole introdurre è di natura federale occorrerebbe, per ossequiare i principi costituzionali della parità di trattamento, dell uniformità dell imposizione nonché il principio dell imposizione secondo la capacità economica, che i valori immobiliari ai fini del prelevamento dell imposta federale sulle successioni e sulle donazioni siano calcolati per tutto il territorio della Confederazione applicando criteri omogenei. È da supporre che la problematica della relazione tra valore fiscale cantonale degli immobili e valore venale degli stessi si porrà anche in altri Cantoni; occorrerà quindi aspettare le norme di applicazione per vedere quale soluzione sarà scelta a livello nazionale. attraverso delle perizie eseguite in ogni caso di successione o di donazione che si ritiene potrebbe risultare imponibile ai fini dell imposta federale; tale soluzione risulterebbe, a mio giudizio, inutilmente costosa, gravosa dal profilo amministrativo, aumenterebbe la litigiosità e risulterebbe dubbiosa quanto al risultato. Certo, per chi era chiamato a decidere se effettuare nel 2011, o meno, una donazione immobiliare ai discendenti sarebbe stato interessante sapere come verrà applicato il criterio del valore venale riferito agli immobili. Purtroppo nessuno è oggi in grado di precisare in modo sicuro quale sarà la prassi che sarà istituita in materia di imposizione degli immobili dalla competente autorità di tassazione. Non è quindi possibile dare una risposta giuridicamente certa che precisi come sarà determinato il valore degli immobili ticinesi che verrà utilizzato per il calcolo delle imposte di donazione e di successione federali. Qualora non si potesse far capo al valore ufficiale di stima degli immobili (in quanto lo stesso pur essendo definito il valore venale non rappresenterebbe in realtà il valore commerciale della sostanza immobiliare) si dovrebbe applicare, ai fini del calcolo delle imposte di successione e di donazione federali, un sistema di calcolo del valore venale immobiliare basato su criteri di prudenzialità e di schematicità (che dovrebbe valere per tutto il territorio della Confederazione); non si dimentichi che la sostanza immobiliare, diversamente da quella mobiliare, è gravata in caso di realizzo (vendita) della stessa dall imposta sugli utili immobiliari. In quest ottica l autorità federale potrebbe applicare in luogo del valore ufficiale di stima il valore utilizzato ai fini dei riparti intercantonali (che viene pure utilizzato su tutto il territorio della Confederazione per il calcolo del premio AVS a carico di una persona senza attività lucrativa che possiede degli immobili in Svizzera), calcolato sulla scorta dei coefficienti determinati dalla Conferenza svizzera delle imposte[28]. In tale evenienza il valore venale degli immobili ticinesi verrebbe calcolato al 115% del valore ufficiale di stima, a condizione, beninteso, che in vista dell entrata in vigore della legislazione federale in materia di imposte sulle successioni e sulle donazioni tale coefficiente non venga rivisto verso l alto. L utilizzo dei coefficienti testé indicati avrebbe anche il pregio di costituire, a livello nazionale, una soluzione semplice e di facile applicazione. Potrebbe però anche darsi che l autorità federale applichi un altro sistema (ad esempio un coefficiente calcolato periodicamente ad hoc per ogni Cantone, indipendente dal coefficiente utilizzato nei riparti intercantonali), per determinare il valore venale degli immobili e per riportare gli stessi su di un piano di parità di valutazione a livello nazionale. Mi sembra che dovrebbe essere scartata la soluzione secondo la quale il valore venale degli immobili verrebbe determinato La valutazione dei beni mobili I beni mobili sono valutati, come gli immobili, al loro valore venale, come avviene già attualmente nella maggior parte dei Cantoni che prelevano l imposta sulle successioni. Per quel che attiene alla valutazione delle imprese e delle aziende agricole nell ambito della tassazione si rimanda al capitolo La deduzione delle passività e dei debiti La deduzione delle passività della successione e della donazione è regolata, a livello ticinese, dagli articoli 160 e 161 LT. Il testo presentato dagli iniziativisti prevede che la successione assoggettata all imposta si compone del valore venale degli attivi e dei passivi al momento del decesso. Ciò significa che è assoggettato all imposta l attivo netto della successione comprensivo delle precedenti donazioni assoggettabili all imposta federale e degli investimenti effettuati in costruzioni giuridiche fatte per eludere l imposta. Tuttavia non è possibile, oggigiorno, sapere quali passività della successione saranno ammesse in deduzione e quali no.