ACCERTAMENTO, SANZIONI E DIFESA DEL CONTRIBUENTE

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1 UNIVERSITA di CHIETI - PESCARA G. D ANNUNZIO Facoltà di Scienze Manageriali Corso di Laurea Specialistica in Economia e Management Diritto Tributario Prof. Francesco Rossi Ragazzi ACCERTAMENTO, SANZIONI E DIFESA DEL CONTRIBUENTE settembre - dicembre 2008 Dott.ssa Francesca Tripodi

2 INDICE L accertamento: le comunicazioni e le cartelle di pagamento Le sanzioni pecuniarie e le sanzioni penali La difesa del contribuente prima dell accertamento: - ravvedimento - interpello durante l accertamento: - statuto dei diritti del contribuente (il Garante del contribuente) dopo l accertamento: autotutela - strumenti deflativi (acquiescenza e concordato), - contenzioso, - conciliazione giudiziale 2

3 l ACCERTAMENTO: LE COMUNICAZIONI E LE CARTELLE DI PAGAMENTO Gli Uffici delle Agenzie delle Entrate svolgono due distinte attività di controllo sulle dichiarazioni fiscali dei contribuenti, al fine di verificarne i dati: un controllo c.d. Automatico, che viene effettuato su tutte le dichiarazioni fiscali presentate dai contribuenti e che avviene attraverso una procedura per l appunto automatizzata di liquidazione delle imposte, sulla base dei dati o di altri elementi desunti dalla stessa dichiarazione e/o presenti all Anagrafe Tributaria; un controllo c.d. Formale, che viene effettuato soltanto su alcune dichiarazioni fiscali appositamente selezionate dall Ufficio sulla base di alcuni criteri stabiliti dal Direttore dell Agenzia delle Entrate, e che consiste nel riscontro tra i dati indicati nella dichiarazione e la documentazione a supporto dei dati stessi. Nel controllo formale l Ufficio utilizza anche i dati desunti dalle dichiarazioni presentate da altri soggetti (coniuge o figli dichiarati a carico) o forniti da enti previdenziali o assistenziali, banche o assicurazioni). Con questo controllo l Ufficio mira a rettificare, sostanzialmente, le ritenute d acconto, le deduzioni dal reddito e detrazioni d imposta, i crediti d imposta. Come meglio chiarito nel proseguo, sulla base degli esiti di un controllo automatico o formale, l Ufficio della Agenzia delle Entrate emette una cartella di pagamento (normalmente preceduta da una comunicazione ). A queste due attività di controllo (automatico e formale) si aggiunge anche un controllo c.d. Sostanziale, che l amministrazione finanziaria - in convenzione con il Ministero delle Finanze - pone in essere soltanto nei confronti di alcuni contribuenti al fine specifico di contrastare l evasione fiscale (totale o parziale), sulla base di un piano annuale di verifiche che interessa sia le imposte dirette e sia le imposte indirette. Questo controllo sostanziale avviene mediante accessi, ispezioni e verifiche presso gli stessi contribuenti; oppure mediante l invio di specifici questionari; o ancora mediante 3

4 convocazione del contribuente presso gli Uffici per la esibizione di documenti e/o per instaurare un contraddittorio. Sulla base degli elementi acquisiti nell ambito di questo controllo sostanziale, l Ufficio predispone poi un avviso di accertamento, portato formalmente all attenzione del contribuente, da cui risulta appunto la maggiore base imponibile accertata e la conseguente maggior imposta dovuta. In conformità alle norme e procedure stabilite dallo Statuto del Contribuente, esaminato più diffusamente nel proseguo, il contribuente ha il diritto di partecipare a tutti i procedimenti di controllo attraverso l instaurazione del c.d. contraddittorio con l ufficio. In virtù di questo principio infatti, prima che l Ufficio possa iscrivere a ruolo i tributi derivanti dalla liquidazione delle imposte e scaturiti dalle attività di controllo (in particolare del controllo automatico e formale), il contribuente deve essere informato ed invitato a produrre eventuali chiarimenti o documenti a supporto delle proprie ragioni. Prima cioè che l Ufficio possa far recapitare al contribuente una cartella di pagamento dalla quale risulti una maggior imposta dovuta rispetto a quella autoliquidata dal contribuente stesso in fase di dichiarazione, deve fargli recapitare una comunicazione in cui sono appunto essere indicate le maggiori somme dovute, le sanzioni e gli interessi. Sempre nella comunicazione l Ufficio darà facoltà al contribuente di versare una sanzione pecuniaria ridotta se regolarizzerà la propria posizione tributaria entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione stessa. Le comunicazioni Si è già detto che le comunicazioni originano da un controllo automatico o da un controllo formale degli Uffici dell Agenzia delle Entrate sulle dichiarazioni fiscali dei contribuenti. 4

5 Il controllo automatico (definito a volte anche come liquidazione automatica ), ex art. 36bis Dpr 600/1973 per le imposte dirette e ex art. 54bis Dpr 633/1972 per l Iva, si conclude con una comunicazione dell Ufficio in cui lo stesso dichiara la regolarità e correttezza della dichiarazione inviata dal contribuente (comunicazione di regolarità) o rileva la presenza di errori dando tuttavia sempre la possibilità al contribuente di presentare documenti a chiarimento o di pagare le somme indicate con una riduzione delle sanzioni (richiesta di chiarimenti). Il controllo formale, invece, ex art. 36ter Dpr 600/1973, prevede un invito preventivo dell Ufficio al contribuente a esibire o trasmettere la documentazione che attesi la regolarità dei dati indicati nella dichiarazione nonché a fornire eventuali chiarimenti che giustifichino le difformità evidenziate in sede di controllo. Solo nel caso in cui il contribuente non produca la documentazione richiesta dall ufficio o la stessa risulti comunque inidonea a comprovare la correttezza dei dati dichiarati, l ufficio invierà al contribuente una comunicazione con gli esiti del controllo e con la richiesta formale delle somme dovute. Va evidenziato che le comunicazioni (relative sia agli esiti della liquidazione automatica sia agli esiti del controllo formale) non costituiscono di per sé atti impositivi e non sono quindi autonomamente impugnabili dal contribuente innanzi alla Commissione tributaria provinciale ma hanno la precipua funzione di rendere noti al contribuente gli esiti del controllo consentendo quindi allo stesso di regolarizzare attraverso il pagamento la propria posizione fiscale, usufruendo peraltro di una riduzione delle sanzioni ed evitando l emissione della cartella di pagamento. Per le dichiarazioni presentate telematicamente attraverso un intermediario autorizzato, al contribuente è riconosciuta la facoltà di scegliere se ricevere le comunicazioni presso il proprio domicilio fiscale ovvero tramite lo stesso intermediario che ha inviato la dichiarazione (c.d. avviso telematico all intermediario ). In questo caso l impegno dell intermediario a ricevere la comunicazione per conto del cliente ed a fargliela pervenire successivamente entro un termine massimo di 30 giorni dal ricevimento della stessa, deve risultare espressamente nell incarico di trasmissione telematica. 5

6 Se il contribuente riconosce la validità di una comunicazione, quindi la validità del controllo effettuato dall Ufficio, allora può regolarizzare la propria posizione fiscale, godendo - come già detto - di una riduzione della sanzione; in particolare: se la comunicazione è relativa ad un controllo automatico, la regolarizzazione del contribuente deve avvenire entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione stessa e la sanzione è ridotta a 1/3 di quella ordinariamente prevista nella misura del 30%. Nel caso in cui la comunicazione sia pervenuta al contribuente per il tramite dell intermediario autorizzato all invio telematico della dichiarazione, il termine per la regolarizzazione è di 60 giorni dalla trasmissione dell avviso stesso. se la comunicazione è relativa invece ad un controllo formale, la regolarizzazione del contribuente deve avvenire entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione stessa e la sanzione è ridotta a 2/3 di quella ordinariamente prevista nella misura del 30% Il pagamento va effettuato con il modello F24 precompilato dall ufficio, in cui è indicato anche l importo ridotto della sanzione. L importo in questione (maggior imposta + sanzione + interessi maturati) può essere anche compensato con altri crediti di imposta preesistenti. La Finanziaria 2008 ha previsto anche la possibilità per il contribuente di rateizzare le somme richieste a seguito di controlli dell Amministrazione finanziaria ed, in particolare, proprio di quelle somme risultanti dalla comunicazioni di cui sopra: se le somme complessivamente dovute dal contribuente sono superiori a euro, è possibile rateizzarle in massimo 6 rate trimestrali; se le somme complessivamente dovute dal contribuente sono superiori a euro, è possibile rateizzarle in massimo 20 rate trimestrali; se le somme complessivamente dovute dal contribuente sono superiori a euro, è possibile rateizzarle in massimo 20 rate trimestrali, ma il contribuente dovrà tuttavia prestare anche le garanzie previste dalla legge (fideiussione bancaria o assicurativa, ipoteca volontaria sugli immobili). 6

7 La prima rata va versata entro 30 giorni dalla ricezione della comunicazione; sulle successive, che scadono alla fine di ciascun trimestre, è dovuto un interesse da calcolarsi nella misura del 3,5% annuo. Il mancato pagamento anche di una sola rata comporta la decadenza della rateazione e, conseguentemente, tutto l importo residuo dovuto viene immediatamente iscritto a ruolo. Se, diversamente, il contribuente non riconosce invece la validità di una comunicazione, potrà: nel caso di controllo automatico, rivolgersi a qualsiasi ufficio dell Agenzia delle Entrate o ai centri di assistenza telefonica fornendo tutti gli elementi a riprova della correttezza dei dati dichiarati; nel caso di controllo formale, rivolgersi al solo Ufficio di competenza, all Ufficio cioè che ha emesso la comunicazione, sempre al fine di segnalare dati o documenti non considerati dall Ufficio o dallo stesso erroneamente valutati. Le cartelle di pagamento Le somme che risultano dovute a seguito dei controlli e degli accertamenti dell amministrazione finanziaria vengono iscritte a ruolo, ove per ruolo si intende l elenco dei debitori e delle somme da questi dovute ai fini della riscossione, predisposto cioè dalla stessa amministrazione finanziaria per il successivo utilizzo da parte degli agenti della riscossione. Gli agenti della riscossione, infatti, ricevuto il ruolo, provvederanno alla preparazione ed all invio delle cartelle di pagamento, alla conseguente riscossione anche coattiva - delle somme dovute e, successivamente, al trasferimento di queste somme all erario. La cartella di pagamento rappresenta pertanto il primo atto inviato al contribuente nell ambito delle procedure di riscossione e viene notificata al contribuente direttamente dall agente della riscossione. Nella cartella di pagamento il contribuente legge: la descrizione dell addebito; 7

8 il nome del responsabile del procedimento; le modalità di pagamento e le relative istruzioni; l invito a pagare entro 60 giorni (oltre il quale decorreranno gli interessi di mora e l agente potrà avviare le procedure di riscossione coattiva sui beni del contribuente fermo amministrativo, pignoramento); le modalità per proporre ricorso innanzi alle Commissioni Tributarie. Si sottolinea che l agente della riscossione non è tenuto a fornire al contribuente chiarimenti sulla cartella di pagamento, in quanto come ampiamente chiarito - egli è un mero esecutore dell ordine di addebito emesso dall ente impositore. L agente della riscossione è tenuto soltanto a dare informazioni al contribuente circa lo stato dei pagamenti. I termini per la notifica delle cartelle di pagamento (oltre i quali interviene cioè la decadenza della cartella stessa) variano in funzione del controllo da cui hanno avuto origine: controllo automatico (art.36bis DPR 600/72): la cartella deve essere notificata entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (esempio: anno di imposta 2004 dichiarazione presentata nel 2005 accertamento e notifica della cartella entro il ). Sono scaduti i termini per la notifica delle cartelle per le dichiarazioni presentate nel ; controllo formale (art.36ter DPR 600/72): la cartella deve essere notificata entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (esempio: anno di imposta 2004 dichiarazione presentata nel 2005 accertamento e notifica della cartella entro il ). I maggiori importi a debito contenuti nelle cartelle di pagamento (così come nelle comunicazioni) sono rateizzabili, in massimo però 72 rate mensili. Per gli importi a debito superiori a ,00 il contribuente dovrà sempre fornire idonea garanzia (bancaria o assicurativa o, dal , anche ipotecaria ma in questo caso per una somma pari al doppio dell importo iscritto a ruolo). 8

9 In relazione alla rateazione, Equitalia Spa incaricata della riscossione - ha fornito recentissimamente le seguenti indicazioni: la rateazione del debito può essere concessa dall agente della riscossione solo in caso si sia accertata una temporanea difficoltà del contribuente ad effettuare il pagamento (carenza temporanea di liquidità; crisi aziendale legata a fenomeni transitori, precaria situazione reddituale); l agente della riscossione ha l obbligo di comunicare al contribuente, entro 90 giorni dalla domanda di rateazione, l accettazione o il rifiuto della stessa, con provvedimento motivato; nel caso di accoglimento della dilazione di pagamento da parte dell agente, il provvedimento deve includere un piano di ammortamento con rate, tutte uguali, ma non inferiori a 100,00 l una; la procedura si perfeziona con il puntuale pagamento della prima rata da parte del contribuente. Il ritardato pagamento della prima rata o il mancato pagamento di due rate consecutive fa decadere il beneficio: in tal caso l importo residuo è interamente ed immediatamente riscuotibile dall agente della riscossione in un unica soluzione. 9

10 LE SANZIONI SANZIONI TRIBUTARIE NON PENALI La violazione di una obbligazione di natura tributaria da origine ad una sanzione pecuniaria, cioè ad una sanzione consistente nel pagamento di una somma di denaro; alle sanzioni pecuniarie tributarie possono poi aggiungersi anche delle sanzioni accessorie (ad esempio la sospensione di un attività commerciale nei casi di reiterata violazione delle norme su ricevute e scontrini fiscali). Le sanzioni pecuniarie seguono i seguenti principi e criteri di carattere generale: principio di imputabilità: non è colpito da sanzione colui che al momento in cui ha commesso il fatto era incapace di intendere e di volere; principio di personalità: le sanzioni hanno sempre carattere personale e non si trasmettono quindi a terze persone (neanche agli eredi); principio di riferibilità esclusiva alla persona giuridica: se l autore della violazione ha agito nell interesse di una società o di un ente con personalità giuridica (ad esempio l amministratore), allora è la società o l ente a rispondere del pagamento della sanzione irrogata. questo principio è in vigore dall ottobre 2003; la somma irrogata a titolo di sanzione non è fruttifera di interessi; principio di irretroattività: nessuno può essere assoggettato ad una sanzione se al momento della violazione non vi era ancora la legge che istituiva la sanzione stessa; principio del favor rei: si applicano al contribuente le leggi intervenute anche successivamente al fatto incriminato, ma solo a condizione che siano più favorevoli al contribuente ed il provvedimento di irrogazione delle sanzioni non sia nel frattempo divenuto definitivo; le sanzioni non possono essere mai irrogate nei seguenti casi: obiettiva incertezza della norma; equivocità dei modelli o delle richieste pervenute dall Amministrazione finanziaria; ignoranza della legge tributaria non evitabile; 10

11 il fatto che ha dato origine all applicazione di sanzioni è stato commesso per cause di forza maggiore; violazioni meramente formali, che non incidono cioè sul controllo dell Amministrazione finanziaria e sulla determinazione della base imponibile, dell imposta e sul versamento dei tributi (questa ultima fattispecie di esclusione è stata espressamente introdotta dallo Statuto del Contribuente. le sanzioni devono essere sempre adeguate al danno effettivamente subito dall Erario ed alle caratteristiche soggettive ed oggettive della violazione stessa, in modo da assicurare sempre l uniformità di trattamento per violazioni analoghe; nel caso di più violazioni in concorso tra loro (ad esempio più violazioni che attengono allo stesso periodo di imposta) si applica un unica sanzione, corrispondente a quella più grave aumentata da un quarto al doppio. In ogni caso la sanzione irrogata non può eccedere la somma delle sanzioni previste per le diverse violazioni; le sanzioni sono ridotte nel quantum nei casi di ravvedimento spontaneo, di accettazione della sanzione, di rinuncia ad impugnazioni e di rinuncia ai ricorsi (acquiescenza, accertamento con adesione e conciliazione). Le sanzioni possono essere irrogate con due procedimenti distinti: A) l atto di contestazione; B) l irrogazione immediata. L atto di contestazione deve contenere pena la nullità dell atto stesso la descrizione dei fatti e della contestazione, gli elementi probatori a supporto della contestazione, le norme applicate dall Amministrazione finanziaria ed i criteri utilizzati per la quantificazione delle sanzioni (ivi inclusa l indicazione dei minimi di legge). Nell atto di contestazione l Amministrazione finanziaria invita il contribuente a pagare le somme dovute entro 60 giorni dalla notifica (il pagamento di un quarto delle sanzioni definisce il procedimento ed inibisce l irrogazione di ulteriori sanzioni accessorie) o a produrre nello stesso termine memorie e note difensive, ed indica altresì l organo al quale inviare 11

12 eventuali ricorsi (in questo caso l atto di contestazione cambia natura e diventa provvedimento di irrogazione ). L atto di irrogazione immediata, invece, è normalmente contestuale ad un avviso di accertamento o di rettifica. Anche in questo caso il contribuente ha 60 giorni di tempo predefinire il provvedimento pagando un quarto della sanzione. 12

13 SANZIONI TRIBUTARIE PENALI Alcuni comportamenti del contribuente connessi con le dichiarazioni fiscali e/o con alcuni adempimenti contabili e documentali, danno origine oltre che a sanzioni pecuniarie anche a sanzioni tributarie penali. La fonte di riferimento del diritto penale tributario è il D.Lgs. 74 del 2000 (con successive modifiche ed integrazioni). I reati descritti dalla suddetta norma (non nell ordine di disposizione della legge) sono i seguenti: Reati correlati alle dichiarazioni fiscali: 1) dichiarazione omessa (art. 5 D.Lgs. 74/00): colpisce chi, al fine di evadere l imposta sui redditi o l Iva, non presenta la dichiarazione fiscale annuale relativa a dette imposte, a condizione però che l imposta evasa (in relazione a ciascuna delle singole imposte) sia superiore ad euro Pena: reclusione da uno a tre anni Si ricorda che non è considerata omessa la dichiarazione presentata entro 90 giorni dalla scadenza, oppure la dichiarazione non sottoscritta o redatta su un modello sbagliato. 2) dichiarazione infedele (art. 4 D.Lgs. 74/00): colpisce chi, al fine di evadere l imposta sui redditi o l Iva, indica in una delle dichiarazioni annuali ricavi inferiori o costi superiori al reale, a condizione però che, congiuntamente, l imposta evasa sia superiore ad euro (limite da calcolare per ciascuna imposta) e che i ricavi sottratti all imposizione (anche mediante indicazioni di costi fittizi) sia superiore al 10% dell ammontare di tutti i ricavi dichiarati o comunque superiore ad euro Non rilevano penalmente : 13

14 le rilevazioni rappresentate nelle scritture contabili e nel bilancio eseguite violando il criterio di competenza ma comunque eseguite applicando metodi costanti di imposizione le valutazioni estimative che, singolarmente considerate, differiscono non oltre il 10% da quelle corrette. Pena: reclusione da 1 a 3 anni 3) dichiarazione fraudolenta mediante l uso di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2 D.Lgs. 74/00): colpisce chi, al fine di evadere l imposta sui redditi o l Iva, si avvale di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti indicando in ciascuna delle dichiarazioni annuali di cui sopra costi fittizi. L utilizzo di questi documenti rileva penalmente a prescindere dalla annotazione degli stessi in contabilità ed il reato si configura pertanto anche per i soggetti non tenuti per legge alla tenuta della contabilità: è sufficiente la detenzione dei documenti stessi. Pena: reclusione da 1 anno e sei mesi a 6 anni. Sono ammesse nelle ipotesi più gravi le intercettazioni ambientali, l arresto, la custodia cautelare, gli arresti domiciliari ed il divieto di espatrio. Il reato di cui sopra si distingue da quello di dichiarazione infedele in quanto più insidioso proprio perchè caratterizzato dalla artefazione (fraudolenta) di un impianto documentale. 4) dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3 D.Lgs. 74/00): colpisce chi, obbligato alla tenuta delle scritture contabili, al fine di evadere l imposta sui redditi o l Iva, si avvale di altri artifici (diversi dalle fatture o da altri documenti per operazioni inesistenti) indicando in ciascuna delle dichiarazioni annuali di cui sopra ricavi inferiori o costi superiori al reale, a condizione però che, congiuntamente l imposta evasa sia superiore ad euro (limite da calcolare per ciascuna imposta) e che i ricavi sottratti all imposizione (anche mediante indicazioni di costi fittizi) sia superiore al 5% dell ammontare di tutti i ricavi dichiarati o comunque superiore ad euro Pena: reclusione da 1 anno e sei mesi a 6 anni. 14

15 Sono ammesse nelle ipotesi più gravi le intercettazioni ambientali, l arresto, la custodia cautelare, gli arresti domiciliari ed il divieto di espatrio. Non rilevano penalmente : le rilevazioni rappresentate nelle scritture contabili e nel bilancio eseguite violando il criterio di competenza ma comunque eseguite applicando metodi costanti di imposizione; le valutazioni estimative i cui criteri siano stati indicati nel bilancio; le valutazioni estimative che, singolarmente considerate, differiscono non oltre il 10% da quelle corrette. Reati correlati alla tenuta della documentazione fiscale: 5) emissione di fatture o documenti per operazioni inesistenti (art. 8 D.Lgs. 74/00) colpisce chi, al fine di consentire a terzi di evadere l imposta sui redditi o l Iva, emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (al di là che chi riceve questi documenti falsi, poi li utilizzi). Pena: reclusione da un anno e sei mesi a 6 anni. Sono ammesse nelle ipotesi più gravi le intercettazioni ambientali, l arresto, la custodia cautelare, gli arresti domiciliari ed il divieto di espatrio. 6) occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 D.Lgs. 74/00) colpisce chi, al fine di evadere l imposta sui redditi o l Iva, o di consentire a terzi l evasione fiscale, occulta o distrugge in tutto o in parte le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi e del volume degli affari. Pena: reclusione da sei mesi a 5 anni. Sono ammessi l arresto facoltativo, la custodia cautelare, gli arresti domiciliari ed il divieto di espatrio. Reati correlati agli obblighi di versamento: 7) sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte (art. 11 D.Lgs. 74/00) 15

16 salvo che il fatto non costituisca reato più grave, colpisce chi, al fine di sottrarsi al pagamento delle imposte sui redditi o dell Iva, oppure ai relativi interessi e sanzioni amministrative, per un ammontare complessivo superiore ad euro , aliena i propri beni simulatamente o compie atti fraudolenti sui beni propri o altrui tali da rendere inefficace in tutto o in parte la procedura di riscossione coattiva. (reato di pericolo) Pena: reclusione da sei mesi a 4 anni 8) omesso versamento di ritenute certificate (art. 10-bis D.Lgs. 74/00): colpisce chiunque non versi le ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti d imposta entro il termine previsto per la dichiarazione annuale (Mod.770), a condizione che il totale delle ritenute certificate e non versate superi i euro per ciascun periodo d imposta. Pena: reclusione da sei mesi a 2 anni. 9) omesso versamento dell IVA risultante dalla dichiarazione annuale (art. 10- ter D.Lgs. 74/00): colpisce chiunque non versi l Iva dovuta sulla base della dichiarazione annuale entro il termine previsto per il versamento dell acconto relativo al periodo d imposta successivo, a condizione che il totale dell Iva dovuta e non versata superi i euro per ciascun periodo d imposta. Pena: reclusione da sei mesi a 2 anni. 10) utilizzazione in compensazione di crediti non spettanti o inesistenti (art. 10- quater D.Lgs. 74/00) colpisce chiunque non versi le somme dovute utilizzando credi in compensazione non spettanti o inesistenti, a condizione che il totale dei crediti indebitamente compensati superi i euro per ciascun periodo d imposta. Pena: reclusione da sei mesi a 2 anni. 16

17 LA DIFESA DEL CONTRIBUENTE PRIMA DELL ACCERTAMENTO: IL RAVVEDIMENTO E L INTERPELLO IL RAVVEDIMENTO Il contribuente può regolarizzare tutte le omissioni o le irregolarità tributarie commesse attraverso l istituto del c.d. ravvedimento (introdotto dall art.13 del D. Lgs. 18 dicembre 1997 n. 472), pagando entro determinati limiti temporali le imposte omesse e beneficiando di una riduzione delle sanzioni amministrative correlate. Ovviamente non è possibile ricorrere a questo istituto se: 1) l ufficio o l ente impositore abbia già contestato la violazione; 2) siano già iniziati accessi, ispezioni e verifiche; 3) siamo iniziate le altre attività amministrative di accertamento (inviti a comparire, richiesta di esibizione di documenti, invio di questionari). Diversamente, le indagini di natura penale non ostacolano mai il ravvedimento. Esaminiamo ora l istituto del ravvedimento, nelle tre diverse ipotesi: A. violazioni relative al pagamento di un tributo B. violazioni di natura formale C. violazioni di natura sostanziale che abbiano inciso sulla determinazione o sul pagamento del tributo A) Nel caso di violazioni relative al pagamento di un tributo (omesso o insufficiente versamento delle imposte a titolo di acconto o di saldo o delle ritenute alla fonte), questi omessi o insufficienti versamenti possono essere regolarizzati spontaneamente dal contribuente attraverso: il pagamento dell imposta dovuta (o di parte di essa nel caso di insufficiente versamento); il versamento degli interessi moratori maturati sull imposta non versata, calcolati al tasso legale annuo pari al 3% a decorrere dal 1 gennaio dalla data in 17

18 cui il versamento sarebbe dovuto avvenire e fino alla data di effettiva regolarizzazione del pagamento; il versamento della sanzione amministrativa in misura ridotta: il 3,75% se il pagamento avviene entro 30 giorni dalla scadenza prescritta ( ravvedimento breve ); il 6% se il versamento avviene invece oltre i 30 giorni ma comunque entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d imposta in cui la violazione è stata commessa (ad esempio, un omesso versamento di un saldo d imposta relativo ad una dichiarazione dei redditi per l anno 2007, considerato che la dichiarazione per il 2007 va presentata nel 2008, potrà essere ravveduto entro il termine di presentazione della dichiarazione 2008, quindi nel 2009); Nel caso di ravvedimento il contribuente non è tenuto alla presentazione di alcuna dichiarazione integrativa. Il pagamento andrà effettuato sul modello F24 nel caso di ravvedimento per le imposte sui redditi, per l IVA, l Irap, le imposte sostitutive; sul modello F23 nel caso di imposta di registro ed altri tributi indiretti. B) Nel caso invece di violazioni di natura formale, occorre preliminarmente distinguere tra: violazioni formali in senso stretto: che non incidono cioè sulla determinazione della base imponibile, dell imposta o sul versamento del tributo (non hanno quindi conseguenze sostanziali) ma arrecano comunque pregiudizio all Amministrazione finanziaria nell esercizio delle azioni di controllo e sono pertanto sanzionabili (esempi: omessa o errata indicazione dei dati rilevanti per l individuazione del contribuente o del rappresentante ); violazioni meramente formali: che non solo non hanno conseguenze sostanziali ma non arrecano neanche alcun pregiudizio ai controlli dell Amministrazione finanziaria, e non sono pertanto sanzionabili (esempi: presentazione di una dichiarazione su modelli non conformi a quello approvato con apposito decreto ministeriale; errori nella compilazione del modello F24...). 18

19 Il contribuente, tuttavia, che abbia commesso violazioni formali può comunque sanarle - sempre che non siano iniziate attività di controllo o verifica da parte dell Amministrazione finanziaria - attraverso una dichiarazione integrativa, pagando una sanzione in misura ridotta. Nel caso ancora diverso di violazioni di natura sostanziale che abbiano inciso sulla determinazione o sul pagamento del tributo (esempi: errori materiali di calcolo nella determinazione dell imponibile o dell imposta, indicazione di oneri deducibili o detraibili in misura superiore a quanto effettivamente spettante ), il contribuente potrà presentare sempre una dichiarazione integrativa entro il termine dei presentazione della dichiarazione relativa all anno nel corso del quale si è verificato l errore o l omissione, pagando entro lo stesso termine il tributo o il maggior tributo dovuto, gli interessi ed una sanzione ridotta (6%). 19

20 L INTERPELLO L istituto dell interpello è stato disciplinato dallo Statuto dei Diritti del Contribuente (L. 212/2000), che ha reso possibile attuare nell ordinamento tributario, per la prima volta, i principi costituzionali di trasparenza nonché di imparzialità dell azione amministrativa, agevolando così il confronto tra contribuente ed Amministrazione finanziaria. Il contribuente che desideri conoscere direttamente dall Amministrazione finanziaria la soluzione ad un suo caso concreto e personale, sulla cui interpretazione sussistano obiettive condizioni di incertezza ed in relazione al quale non abbia ovviamente ancora posto in essere comportamenti rilevanti ai fini tributari, può presentare apposita istanza di interpello (pertanto l interpello non è ammesso lì dove l Amministrazione finanziaria abbia già fornito il suo parere e la sua soluzione interpretativa per un caso analogo a quello prospettato dal contribuente attraverso una circolare, una risoluzione od altro provvedimento comunque consultabile sul sito dell Agenzia delle Entrate o del Ministero delle Finanze da ciascun contribuente, in quanto, in questo caso, verrebbero a mancare le condizioni di obiettiva incertezza sull applicazione della norma). L istanza di interpello all Agenzia delle Entrate può riguardare unicamente i tributi di sua competenza: le imposte sui redditi, l IVA, l Irap, l imposta di registro, l imposta di bollo, le tasse sulle concessioni governative; per i tributi diversi, non di competenza dell Agenzia delle Entrate, il contribuente potrà ugualmente presentare istanza di interpello all ente che li gestisce. L istanza deve contenere i dati del contribuente ed il suo domicilio, la descrizione del caso concreto su cui sussistono obiettive condizioni di incertezza, la soluzione prospettata dal contribuente; deve essere allegata eventuale documentazione a supporto per facilitare il concreto inquadramento della questione fiscale. 20

21 L Amministrazione finanziaria deve fornire il suo parere scritto e motivato entro 120 giorni ; trascorso questo termine la soluzione proposta dal contribuente si deve ritenere accolta e pienamente accettata dall Amministrazione stessa (silenzio-assenso). L Amministrazione può altresì fornire una risposta collettiva mediante circolare o risoluzione nel caso in cui più contribuenti le abbiano sottoposto il medesimo quesito o quesiti analoghi tra loro. La risposta dell Agenzia delle Entrate ha efficacia esclusivamente nei confronti del contribuente che ha formulato l interpello e limitatamente al caso esposto; tuttavia questa efficacia si estende anche ai comportamenti del contribuente successivi, ma sempre riconducibili alla stessa fattispecie, salvo intervenga da parte degli stessi uffici apposita rettifica della soluzione interpretativa proposta. Gli Uffici non potranno mai emettere nei confronti di quel contribuente atti di accertamento contrastanti con il suo interpello se accettato dall Agenzia delle Entrate. 21

22 LO STATUTO DEI DIRITTI DEL CONTRIBUENTE ED IL GARANTE Si è già detto che lo Statuto dei Diritti del Contribuente (introdotto dalla L. 212/2000), ha reso possibile attuare nell ordinamento tributario, per la prima volta, i principi costituzionali di trasparenza ed imparzialità dell azione amministrativa. Nello Statuto del Contribuente sono ad esempio raccolte alcune importantissime norme che codificano i diritti dei contribuente nell ambito dell attività di accertamento esercitata dall Amministrazione finanziaria, e, in particolare, le garanzie che il contribuente può far valere in sede di verifica. Peraltro, lo Statuto disciplina anche: la produzione delle leggi in materia tributaria, al fine di migliorarne l accessibilità e la comprensibilità da parte degli utenti finali; statuisce i diritti del contribuente ed i doveri dell Amministrazione per favorire l istaurarsi di un rapporto leale tra le parti; la figura del Garante del Contribuente. *** Il Garante del Contribuente è un organo collegiale, composto da tre membri ed istituito presso ciascuna Direzione Regionale dell Agenzia delle Entrate, al quale è appunto affidata la mediazione tra i cittadini e l Amministrazione finanziaria. Gli incarichi hanno durata quadriennale ma sono rinnovabili, in considerazione della professionalità, della produttività e dell attività svolta dal Garante. Il Garante, anche sulla base delle richieste scritte pervenute dai contribuenti o dai soggetti interessati: a) presenta richieste di chiarimenti e documenti agli Uffici; questi ultimi devono rispondere al Garante entro 30 giorni; 22

23 b) rivolge raccomandazione ai dirigenti degli Uffici a tutela del contribuente, per un miglioramento dei servizi e della loro organizzazione, richiamandoli ove occorra al rispetto delle norme contenute nello Statuto; c) accede personalmente presso gli Uffici per verificarne l agibilità al pubblico e la funzionalità dei servizi di assistenza e informazione; d) attiva l autotutela; e) segnala norme o comportamenti che potrebbero produrre pregiudizio per i contribuenti; f) presenta una relazione semestrale su tutte le attività svolte nel periodo al Ministero della Economia e delle Finanze. g) presenta annualmente al Governo e al Parlamento una relazione sull attività svolta. *** 23

24 LA DIFESA DEL CONTRIBUENTE DOPO L ACCERTAMENTO: L AUTOTUTELA, GLI STRUMENTI DEFLATIVI (ACQUIESCENZA E CONCORDATO), IL CONTENZIOSO TRIBUTARIO E LA CONCILIAZIONE GIUDIZIALE. Esistono oggi diversi istituti amministrativi a disposizione dell Amministrazione finanziaria che rispondono all esigenza di migliorare l efficienza degli Uffici da un lato, e di evitare il contenzioso tributario (e quindi costi spesso significativi) dall altro. La riforma del contenzioso, infatti, attraverso l introduzione dell istituto della condanna alle spese per la parte soccombente e l obbligo della difesa tecnica, ha avuto l effetto di rinviare nel tempo la definizione del contenzioso ed ha reso conseguentemente il contenzioso sempre più costoso per le parti. In realtà è interesse non solo dell Amministrazione ma anche dello stesso contribuente a che le controversie di natura tributaria vengano ridotte al minimo e che, conseguentemente, il rapporto tributario sottostante venga definito il più velocemente possibile (con il pagamento solo di quanto effettivamente dovuto), senza che entrambe le parti debbano sopportare i costi e le incertezze dei giudizi. L AUTOTUTELA Il principio su cui si fonda l istituto dell autotutela è il seguente: la Pubblica Amministrazione, nel caso in cui accerti di aver commesso un errore che ha danneggiato ingiustamente un contribuente, può annullare il provvedimento originario e correggere l errore personalmente, senza cioè ricorrere ad un giudice. Questo perché la pubblica amministrazione deve applicare la legge sempre in modo imparziale e correttamente. L autotutela è quindi una facoltà discrezionale (e non un obbligo) dell Amministrazione finanziaria. 24

25 L Agenzia delle Entrate, attraverso i suoi operatori, può autocorreggere i propri errori, e questo sia autonomamente (o d ufficio ) sia su istanza dello stesso contribuente ingiustamente danneggiato (a prescindere quindi dal fatto che questi possa aver presentato o meno un ricorso innanzi alla Commissione Tributaria competente). Nel caso in cui l annullamento sia richiesto dal contribuente l istanza non è soggetta a forme particolari: è una richiesta in carta libera, in cui il contribuente riassume i fatti (indicando ovviamente l atto ritenuto illegittimo ed i motivi per cui lo stesso deve, a parere del contribuente, essere autoannullato dall Ufficio) ed allega eventuale documentazione idonea a dimostrare il suo diritto all annullamento Normalmente l annullamento dell atto illegittimo spetta allo stesso Ufficio che ha emanato l atto; in caso di inerzia dell Ufficio competente, tuttavia, l autotutela spetta alla Direzione regionale da cui dipende l Ufficio stesso, in via sostitutiva. L illegittimità di un atto da far valere in sede di autotutela deriva generalmente da errori commessi dall Amministrazione finanziaria: sulla persona del contribuente; di calcolo o di presupposto dell imposta; sulla doppia imposizione; per la mancata considerazione di pagamenti effettivamente e regolarmente eseguiti dal contribuente; per la mancata considerazione di documentazione correttamente prodotta dal contribuente; sull esistenza di requisiti del contribuente che legittimino deduzioni dal reddito, detrazioni d imposta, o regimi agevolativi. Va da sé che l annullamento di un atto illegittimo comporta automaticamente l annullamento di tutti gli eventuali atti consequenziali: ad esempio l annullamento in autotutela di un avviso di accertamento annulla anche l iscrizione a ruolo delle maggiori imposte come anche l eventuale cartella di pagamento. 25

26 Si sottolinea, inoltre, che la presentazione di una istanza di autotutela da parte del contribuente non sospende i termini per la presentazione del ricorso tributario innanzi alla Commissione Provinciale (!) L ACQUIESCENZA L istituto dell Acquiescenza nasce allo scopo di permettere una definizione più rapida (quindi meno costosa) di un contenzioso, senza arrivare alle Commissioni Tributarie, quando il contribuente riconosca fondata la pretesa dell Amministrazione Finanziaria. Il premio per il contribuente che rinunci ad impugnare un avviso di accertamento, o rinunci a presentare una istanza di accertamento con adesione, è rappresentato da una riduzione delle sanzioni (riduzione ad un quarto delle sanzioni amministrative ordinariamente previste), da pagare unitamente a tutte le altre somme eventualmente dovute - entro 60 giorni. E prevista la rateizzazione delle somme; in numero delle rate varia a seconda dell importo complessivo da pagare. L ACCERTAMENTO CON ADESIONE Anche l istituto dell accertamento con adesione nasce allo scopo di evitare l insorgere di un contenzioso attraverso la definizione agevolata delle imposte di ogni specie - accertate e dovute dal contribuente. Questa procedura, attivabile sia su iniziativa dell Ufficio dell Agenzia delle Entrate (con un invito a comparire ) che su iniziativa dello stesso contribuente (con una apposita domanda in carta semplice), prevede che: il contribuente riconosca, in contraddittorio con l Ufficio, la fondatezza delle contestazioni; nel caso si avvio della procedura ad opera del contribuente, lo stesso dovrà formulare anche una proposta di definizione. La proposta deve essere comunque presentata prima dell impugnazione dell atto innanzi alla Commissione Tributaria; 26

27 l ufficio rettifichi in parte la portata dei rilievi mossi (riducendo, nella generalità dei casi, il maggior imponibile accertato), proprio sulla base delle argomentazioni e indicazioni fornite dal contribuente sempre nel corso del contraddittorio; il contribuente benefici comunque di una riduzione delle sanzioni amministrative, dovute nella misura di un quarto dei minimi di legge; la procedura si perfezioni soltanto con il pagamento, da parte del contribuente, delle somme risultanti dall accordo stesso (in un unica soluzione o in forma rateale a seconda dell importo definito). Per il pagamento il contribuente potrà ricorrere alla compensazione con altri crediti d imposta; nel caso di procedimento penale, il perfezionamento dell accertamento con adesione prima dell apertura del dibattimento rappresenterà una circostanza attenuante (abbattimento fino alla metà delle sanzioni penali e non applicazione delle sanzioni accessorie). LA CONCILIAZIONE GIUDIZIALE L istituto della Conciliazione giudiziale è lo strumento attraverso cui il contribuente può chiudere un contenzioso già aperto con il Fisco ed ha quindi, come presupposto, l avvenuta presentazione di un ricorso innanzi al Giudice tributario (il processo tributario, tuttavia non può mai aver superato la prima udienza). Attraverso la Conciliazione, in altre parole, il contribuente e l Amministrazione finanziaria definiscono una lite per la quale è stato già iniziato l iter giudiziario, così da ridurre i rischi del contenzioso e limitare le spese: questa procedura è infatti attivabile sia dalle parti del processo quindi contribuente o ufficio locale dell Agenzia delle Entrate ma anche dalla stessa Commissione Tributaria, d ufficio, e quindi direttamente nel corso della prima udienza. Il contribuente, oltre alla definizione anticipata e definitiva della controversia (con pagamento in un unica soluzione o rateale, a seconda dell importo conciliato), ottiene gli ulteriori vantaggi della compensazione delle spese di giudizio, della riduzione delle sanzioni amministrative ad un terzo delle somme, dell applicazione di una sanzione 27

28 unica nel caso di cumulo, della diminuzione fino alla metà delle pene previste per i reati tributari con eliminazione delle sanzioni accessorie IL PROCESSO TRIBUTARIO Alla base del processo tributario c è sempre un atto impositivo (avviso di liquidazione, avviso di accertamento, cartella di pagamento) ritenuto dal contribuente illegittimo o comunque infondato e per il cui annullamento totale o parziale il contribuente decide appunto di proporre ricorso innanzi alla Commissione Tributaria. Per quanto detto sin qui a proposito degli elevati costi che normalmente determina l instaurarsi di un contenzioso tributario, in termini di tempo, rischio e spese (difensore e condanna alle spese per la parte soccombente)., la decisione del contribuente dovrà essere sempre ben ponderata. Il Processo tributario si articola in tre gradi di giudizio: 1) in primo grado, innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale, territorialmente competente; 2) in secondo grado, innanzi alla Commissione Tributaria Regionale, ove è possibile proporre ricorso avverso le sentenza di primo grado; 3) in Cassazione, ove è possibile ricorrere contro le sentenze della Commissione Tributaria Regionale. Nella giurisdizione delle Commissioni Tributarie rientrano: tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie (ivi inclusi i tributi regionali, comunali, provinciali, le addizionali, le sanzioni amministrative e gli interessi); le controversie di natura catastale (classamento dei terreni, attribuzione di rendita definitiva, canone per l occupazione delle aree pubbliche, lo scarico e la depurazione delle acque reflue, lo smaltimento dei rifiuti urbani, il canone sulla pubblicità ed il dritto sulle pubbliche affissioni). 28

29 Si è soliti affermare che il Processo tributario inizia con la presentazione di un ricorso alla Commissione Tributaria Provinciale. In realtà il contribuente deve, innanzi tutto, notificare il ricorso all ufficio che ha emanato l atto entro 60 giorni dalla ricezione dell atto impugnato stesso (vale il periodo feriale di sospensione di 46 giorni dal 1 agosto al 15 settembre). La notifica all ufficio può avvenire con consegna diretta oppure per posta (con plico raccomandato senza busta), oppure ancora con notifica attraverso l ufficiale giudiziario. Notificato il ricorso all Ufficio, il contribuente ha ulteriori 30 giorni per depositare (o trasmettere) copia del ricorso alla Commissione Tributaria Provinciale (costituzione in giudizio), con allegata la prova dell avvenuta notifica all Ufficio. Il Processo Tributario è prevalentemente documentale: il contribuente deve quindi esporre nel ricorso quanto più dettagliatamente possibile motivi del ricorso. L Ufficio, poi, dal canto suo, dovrà presentare le sue controdeduzioni. Va precisato che la presentazione di un ricorso non esenta il contribuente dal versamento delle somme accertate dall Ufficio; soltanto che questo versamento sarà parziale in alcuni casi (per le imposte dirette e l IVA è prevista l iscrizione a ruolo della metà delle somme in contestazione), o comunque provvisorio: qualora cioè il contribuente vincesse il ricorso, il tributo versato in eccedenza gli dovrà essere rimborsato. Normalmente la presentazione di un ricorso non sospende gli effetti dell atto. Viene tuttavia riconosciuta al contribuente la facoltà di sospendere l atto impugnato, attraverso la presentazione sempre alla Commissione Tributaria di altra apposita istanza (che potrà essere contenuta nel ricorso stesso), nel caso in cui ritenga e dimostri che dall atto stesso gli possa derivare un danno grave ed irreparabile. Per le controversie di valore superiore ad euro 2.582,28 il contribuente è obbligato a farsi assistere da un difensore abilitato; nel caso di controversie di importo inferiore il 29

30 contribuente ha solo facoltà di farsi assistere da un difensore abilitato, altrimenti può tranquillamente stare in giudizio personalmente. E possibile tuttavia che sia lo stesso Presidente della Commissione ad ordinare alla parte di munirsi di assistenza tecnica, pur non essendone obbligata per legge. Ai non abbienti è inoltre assicurato il gratuito patrocinio. Il ricorso per Cassazione deve essere invece necessariamente sottoscritto a pena di nullità da un Avvocato cassazionista, iscritto ad apposito Albo. A meno che il contribuente (o il suo difensore) faccia apposita istanza scritta (talvolta contenuta nel ricorso stesso) perché la controversia sia trattata in Pubblica Udienza, normalmente la controversia viene trattata in Camera di Consiglio, quindi senza la presenza delle parti; sarà poi la segreteria della Commissione a dover comunicare alla parti il dispositivo della sentenza. Diversamente, alla notifica dell intera sentenza dovranno provvedere direttamente le parti (normalmente quella tra le due - che ne avrà più interesse per il proseguo del Processo e quindi per il ricorso in Appello). Va da sé che se la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale ha dato torto al contribuente, egli dovrà pagare tutte le somme dovute con i relativi interessi; qualora invece a soccombere sia l Ufficio, il contribuente avrà diritto al rimborso di quanto indebitamente versato. Nel caso in cui poi l Ufficio non ottemperi a quanto stabilito nella sentenza, il contribuente potrà presentare un ulteriore ricorso per chiedere, appunto, l esecuzione della sentenza ( giudizio di ottemperanza ). Si è già detto che la sentenza pronunciata dalla Commissione Provinciale può poi essere appellata dalla parte soccombente innanzi alla Commissione Tributaria Regionale, entro 60 giorni dalla notifica della sentenza stessa ad istanza di parte (nel caso in cui nessuna 30

31 delle due parti abbia notificato la sentenza, il termine per proporre appello è di un anno dal deposito della sentenza, che diventa quindi complessivamente di un anno + 46 giorni di feriale). Il ricorso in Appello va proposto nelle stesse forme di quello originario, notificato a tutte le parti che hanno partecipato al primo grado del giudizio (Ufficio o contribuente e Commissioni Tributaria Provinciale), e va depositato entro 30 giorni nella segreteria della Commissione Regionale adita. Anche le sentenze pronunciate dalla Commissione Regionale come già detto sono impugnabili, ma soltanto innanzi alla Cassazione e soltanto per i seguenti motivi (motivi sempre non di merito ma di legittimità): difetto di giurisdizione; violazione o falsa applicazione di norme ; nullità della sentenza o del procedimento; omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione in relazione ad un fatto controverso o decisivo per il giudizio. 31

32 IL NUOVO ISTITUTO DELL ADESIONE AI VERBALI DI CONSTATAZIONE Il decreto legge 25 giugno 2008 n. 112 (convertito con modificazioni dalla legge 6 agosto 2008, n. 133 ) ha introdotto il nuovo istituto della Adesione ai verbali di constatazione, finalizzato a semplificare la gestione dei rapporti con l Amministrazione fiscale, ispirandoli a principi di reciproco affidamento ed agevolando il contribuente mediante la compressione dei tempi di definizione. Il nuovo istituto si applica ai verbali di constatazione (pvc) consegnati a decorrere dal e prevede la possibilità per il contribuente di usufruire: della riduzione delle sanzioni alla metà della misura stabilita in caso di accertamento con adesione (in sostanza, le sanzioni sono ridotte ad un ottavo del minimo); della rateizzazione del pagamento delle somme dovute senza necessità di prestare garanzie. Peraltro, in tal modo si ha la integrale accettazione da parte del contribuente, dei contenuti del pvc! Gli atti che possono essere oggetto di adesione sono i verbali di constatazione redatti dalla Guardia di Finanza, Agenzia delle Entrate e Agenzia delle Dogane, contenenti rilievi che comportano l emissione di accertamenti parziali in materia di imposte sui redditi ed IVA. L Agenzia delle Entrate ha chiarito che l adesione si riflette anche ai fini IRAP, nonché ai fini delle addizionali IRPEF (regionale e comunale), delle imposte sostitutive e dei contributi previdenziali (con riferimento ai quali non sono comunque dovute sanzioni e interessi). Sotto un profilo procedurale l adesione ai verbali di constatazione si realizza attraverso le seguenti fasi: entro 30 giorni dalla consegna del verbale il contribuente deve presentare al competente Ufficio dell Agenzia delle Entrate ed all organo che ha emesso l atto (Guardia di Finanza o Agenzia delle Dogane), utilizzando a pena di nullità 32