REPUBBLICA ITALIANA La Corte dei conti in Sezione regionale di controllo per la Puglia

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1 DELIBERAZIONE N. 14/2018/PRSP REPUBBLICA ITALIANA La Corte dei conti in Sezione regionale di controllo per la Puglia composta dai seguenti magistrati: Presidente di Sezione Consigliere Consigliere Agostino Chiappiniello Stefania Petrucci Rossana Rummo Primo Referendario Rossana De Corato Relatore Primo Referendario Referendario Referendario Cosmo Sciancalepore Carmelina Addesso Michela Muti A seguito dell adunanza pubblica del 30 novembre 2017 ha assunto la seguente deliberazione. Visti: - il testo unico delle leggi sulla Corte dei conti, approvato con il regio decreto 12 luglio 1934, n. 1214, e successive modificazioni; - la legge 21 marzo 1953, n. 161; - la deliberazione delle Sezioni riunite della Corte dei conti n. 14 del 16 giugno 2000, che ha approvato il regolamento per l organizzazione delle funzioni di controllo della Corte dei conti, e ss. mm. ii.; - la legge 14 gennaio 1994, n. 20, recante Disposizioni in materia di giurisdizione e controllo della Corte dei conti ; - il decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267, recante il Testo unico delle leggi sull ordinamento degli enti locali (TUEL); - la legge 5 giugno 2003, n. 131; - la legge 23 dicembre 2005, n. 266, art. 1, comma 166 e seguenti; - il decreto legislativo 6 settembre 2011, n. 149;

2 pag. 2 - il decreto legge 10 ottobre 2012, n. 174, convertito, con modificazioni, in legge 7 dicembre 2012, n. 213; - le linee guida ed i relativi questionari per gli organi di revisione economico-finanziaria degli enti locali, approvate in relazione ai Rendiconti della gestione 2012, 2013 e 2014 dalla Sezione delle autonomie della Corte dei conti rispettivamente con deliberazioni n. 6/2013/AUT/INPR in data 22 febbraio 2013, n. 11/SEZAUT/2014/INPR in data 18 aprile 2014 e n. 13/SEZAUT/2015/INPR in data 9 marzo 2015; - le note istruttorie sui rendiconti 2012, 2013 e 2014 indirizzata alla Provincia ed all Organo di revisione della Provincia di Foggia, e le controdeduzioni depositate dall ente a riscontro; - le osservazioni conclusive del Magistrato relatore in data 30 ottobre 2017; - l ordinanza n. 127 del 30 ottobre 2017, con la quale il Presidente della Sezione ha convocato l adunanza pubblica in data 30 novembre 2017 per l esame delle criticità evidenziate nelle suddette osservazioni conclusive; - le memorie presentate dal comune in data 15 novembre 2017 in riscontro alle osservazioni formulate dal magistrato istruttore; Udito il relatore Primo Ref. Rossana De Corato; Uditi in rappresentanza della Provincia di Foggia il Segretario generale dott. Filippo Re, il Dirigente del Settore economico finanziario dott.ssa Rosa Lombardi, intervenuti unitamente al Presidente Avv. Francesco Miglio, al Dirigente del Settore Patrimonio dott. Giovanni D Attoli e al Funzionario del Settore Patrimonio Giuseppe Diella. Ritenuto in FATTO Sono pervenute le relazioni dell Organo di revisione della Provincia di Foggia ( abitanti) sui rendiconti relativi agli esercizi 2012, 2013 e 2014 redatte ai sensi dell art. 1 comma 166 della L. n. 266/2005, in conformità alle linee guida approvate dalla Sezione delle Autonomie della Corte dei conti con deliberazione n. 6/2013/AUT/INPR in data 22 febbraio /SEZAUT/2014/INPR in data 18 aprile 2014 e n. 13/SEZAUT/2015/INPR in data 9 marzo Dall esame dei questionari emergevano talune criticità, e con nota istruttoria del 28 settembre 2016, indirizzata al Presidente della Provincia ed all Organo di revisione, si chiedevano alcuni chiarimenti in merito. A seguito delle memorie depositate dall ente in data 8 novembre 2016, è stata effettuata un integrazione istruttoria (cfr. nota prot. CdC n del 7 agosto 2017), successivamente riscontrata dalla Provincia con controdeduzioni in data 15 settembre Il Magistrato istruttore, non avendo ritenuto i suddetti chiarimenti idonei a superare tutti i rilievi formulati, ha depositato le osservazioni finali, evidenziando i profili di criticità emergenti dall esame dei rendiconti 2012, 2013 e 2014 della Provincia di Foggia. I rilievi formulati s incentravano prevalentemente sulle seguenti criticità riguardanti: - Gestione dei residui ed avanzo vincolato (rendiconti );

3 pag. 3 - Entrate a carattere non ripetitivo (rendiconto 2014); - Procedimenti di esecuzione forzata e violazione parametro deficitario n.7 (rendiconti ); - Debiti fuori bilancio (rendiconto ); - Atti di transazione (rendiconto 2014); - Servizi conto terzi; - Accantonamenti per rischio contenzioso; - Somme per accensioni di mutui; - Rapporto sulla tempestività dei pagamenti; - Criticità nella gestione degli organismi partecipati; - Riaccertamento straordinario dei residui. Nel corso dell adunanza pubblica, dopo la relazione del Magistrato istruttore, i rappresentanti dell ente, riportandosi sostanzialmente a quanto dedotto nelle memorie scritte, hanno fornito ulteriori chiarimenti su alcuni aspetti delle criticità rilevate. Considerato in DIRITTO QUADRO NORMATIVO. L art. 1, c. 166, della legge n. 266/2005 stabilisce che gli organi degli enti locali di revisione economico-finanziaria trasmettono alle competenti Sezioni regionali di controllo della Corte dei conti una relazione sul bilancio di previsione dell esercizio di competenza e sul rendiconto dell esercizio medesimo. L art. 148-bis del D.Lgs. n. 267/2000 (inserito dall art. 3 del D.L. n. 174/2012) prevede che le Sezioni regionali di controllo della Corte dei conti esaminano i bilanci preventivi e i rendiconti consuntivi degli enti locali ai sensi dell'art. 1, commi 166 e seguenti, della legge n. 266/2005, per la verifica del rispetto degli obiettivi annuali posti dal patto di stabilità interno, dell'osservanza del vincolo previsto in materia di indebitamento dall'art. 119 della Costituzione, della sostenibilità dell'indebitamento e della assenza di irregolarità suscettibili di pregiudicare gli equilibri economico-finanziari degli enti. Ai fini di tale verifica, le Sezioni regionali di controllo della Corte dei conti accertano, altresì, che i rendiconti degli enti locali tengano conto anche delle partecipazioni in società controllate e alle quali è affidata la gestione di servizi pubblici per la collettività locale e di servizi strumentali all ente. Lo stesso art. 148-bis prevede, infine, che l'accertamento, nell ambito delle verifiche prima indicate, di squilibri economico-finanziari, della mancata copertura di spese, della violazione di norme finalizzate a garantire la regolarità della gestione finanziaria o del mancato rispetto degli obiettivi posti con il patto di stabilità interno comporta, per gli enti interessati, l'obbligo di adottare, entro 60 giorni dalla comunicazione del deposito della pronuncia di accertamento, i provvedimenti idonei a rimuovere le irregolarità e a ripristinare gli equilibri di bilancio. L art. 6, c. 2, del D.Lgs. n. 149/2011 stabilisce che, qualora dalle pronunce delle Sezioni regionali di controllo della Corte dei conti emergano comportamenti difformi dalla sana gestione

4 pag. 4 finanziaria, violazioni degli obiettivi della finanza pubblica allargata e irregolarità contabili o squilibri strutturali del bilancio dell'ente locale in grado di provocarne il dissesto finanziario e lo stesso ente non abbia adottato, entro il termine assegnato dalla Corte, le necessarie misure correttive, la competente Sezione regionale, accertato l'inadempimento, trasmette gli atti al Prefetto e alla Conferenza permanente per il coordinamento della finanza pubblica. In tal caso, ove sia accertato, entro 30 giorni dalla predetta trasmissione, da parte della competente Sezione regionale della Corte dei conti, il perdurare dell'inadempimento da parte dell'ente locale delle citate misure correttive e la sussistenza delle condizioni di cui all'art. 244 del D.Lgs. n. 267/2000, il Prefetto assegna al Consiglio, con lettera notificata ai singoli Consiglieri, un termine non superiore a 20 giorni per la deliberazione del dissesto. Decorso infruttuosamente il termine di cui al precedente periodo, il Prefetto nomina un commissario per la deliberazione dello stato di dissesto e dà corso alla procedura per lo scioglimento del Consiglio dell'ente ai sensi dell'art. 141 del D.Lgs. n. 267/2000. Sia l art.6 del D.Lgs. n. 149/2011 che l art.3 del D.L. n. 174/2012 (inserendo l art. 148-bis nel D.Lgs. n. 267/2000), evidentemente, hanno sensibilmente rafforzato i controlli attribuiti alle Sezioni regionali di controllo della Corte dei conti sui bilanci preventivi e sui rendiconti consuntivi degli enti locali e hanno determinato il passaggio da un modello di controllo, di carattere meramente collaborativo, privo di un effettivo apparato sanzionatorio e volto semplicemente a stimolare processi di autocorrezione, ad un modello di controllo cogente, dotato di efficacia inibitoria (il citato art. 148-bis prevede la preclusione della attuazione dei programmi di spesa per i quali è stata accertata la mancata copertura o l insussistenza della relativa sostenibilità finanziaria) e idoneo a determinare, attraverso un preciso iter procedimentale, in presenza dei relativi presupposti, il dissesto finanziario dell ente (art. 6 del D.Lgs. n. 149/2011). Considerato che, anche dopo l entrata in vigore della citata normativa, risulta tuttora in vigore l art. 7, c. 7, della legge n. 131/2003, qualora tutte o parte delle irregolarità esaminate non siano così gravi da rendere necessaria l adozione della deliberazione prevista dall art. 148-bis del D.Lgs. n. 267/2000 e/o l avvio del procedimento di c.d. dissesto guidato disciplinato dall art. 6, c. 2, del D.Lgs. n. 149/2011, la natura attualmente anche collaborativa del controllo svolto dalle Sezioni regionali della Corte dei conti non esclude la possibilità di segnalare agli enti interessati irregolarità contabili non gravi o meri sintomi di precarietà. Ciò appare utile per prevenire l insorgenza di più gravi situazioni di deficitarietà o di squilibrio. 1.-Criticità nella gestione dei residui e nella formazione dell avanzo vincolato (rendiconti ) Nel corso dell istruttoria sono emerse alcune criticità in ordine alla gestione dei residui attivi e passivi contabilizzati nei servizi in conto terzi, nonché alle operazioni di cancellazione degli stessi. Infatti, l ente non ha indicato la tipologia, l anno di provenienza ed i motivi delle cancellazioni dei residui attivi effettuate, nel conto consuntivo 2013, al Titolo VI e non compensate dall eliminazione di altrettanti residui passivi del Titolo IV (Gestione servizi c/terzi),

5 pag. 5 per un importo pari ad ,83 ( ,95 580,12). Con memorie depositate in prossimità dell odierna adunanza l ente ha specificato che le suindicate cancellazioni sono imputabili per ,84 a poste attive residue afferenti procedure esecutive legali definite con credito insussistente e per 289,11 riguardante posta attiva residua allocata nel Titolo VI dell Entrata a cui corrisponde la relativa posta passiva residua allocata al Titolo IV della spesa del Conto del Bilancio 2013 e quindi l eliminazione dei residui attivi per ,83 non compensata da eguale eliminazione di residui passivi attiene a crediti di non pronta esigibilità a fronte di contenziosi in atto. Nel corso della discussione orale, la Provincia pur confermando che si tratta di somme impegnate per il pagamento di spese legali conseguenti a procedure esecutive, non ha chiarito quali fossero le valutazioni, in punto di diritto, che giustificarono (a suo tempo) la registrazione contabile nell ambito dei servizi in conto terzi; né ha specificato se analogo impegno di spesa fosse stato assunto e contabilizzato (anche) nel titolo I, dove correttamente dovrebbero essere inserite le spese legali. Evidenzia il Collegio, che le entrate e le spese relative ai servizi per conto di terzi riguardano voci di bilancio che rappresentano per l ente, al tempo stesso, un credito e un debito. Le previsioni e gli accertamenti di entrata conservano l equivalenza con le previsioni e gli impegni di spesa (art. 168 TUEL), le suddette poste rappresentano delle mere partite di giro. Si tratta, infatti, di somme da riscuotere e da incassare per la realizzazione di un interesse ascrivibile ad altro soggetto giuridico. In altre parole, le entrate e le spese relative ai servizi conto terzi attengono ad attività rispetto alle quali l ente opera come mero esecutore (cfr. Corte Cost. sent. n. 188 del 2/07/2014 secondo cui Le partite di giro sono poste di entrata e di spesa per definizione in equilibrio, gestite dall ente in nome e per conto di altri soggetti ma, in ogni caso, estranee all amministrazione del suo patrimonio. Esse si articolano in voci di entrata e di spesa analiticamente correlate che presuppongono un equilibrio assoluto, il quale si sostanzia in un ontologica invarianza dei saldi contabili ). In relazione a tali attività non deve, quindi, sussistere alcun rischio per il bilancio dell ente. Inoltre, ritiene il Collegio - in linea con la costante giurisprudenza contabile che sono iscrivibili, nell ambito di tale tipologia di entrata/spesa, solo quelle operazioni poste in essere per conto di altri soggetti ed in assenza di qualsiasi discrezionalità o autonomia decisionale; pertanto, devono ritenersi escluse le iniziative dirette alla realizzazione di un proprio fine istituzionale. Non è, pertanto, sufficiente, per la relativa allocazione nei servizi conto terzi, la sola circostanza che una spesa sia sostenuta dall ente per conto di un terzo e sia destinata ad essere interamente rimborsata. Si richiama, altresì, quanto disposto dall art. 165, comma 12 del D.Lgs n. 267/2000, all epoca vigente. Va ricordato, inoltre, che l'art. 7 comma 1 lett. b del D.Lgs. n. 118/2011 ha sancito il divieto di imputare, sia pure provvisoriamente, alle partite di giro/servizi per conto terzi, operazioni che non vi rientrano. Orbene, alla luce delle informazioni acquisite anche nel corso dell adunanza collegiale, si evidenzia che la Provincia ha contabilizzato, tra i servizi in conto terzi, voci di spesa rispetto

6 pag. 6 alle quali non emergono con immediatezza l assenza di discrezionalità ed autonomia decisionale, la neutralità finanziaria e l estraneità al fine istituzionale atte a giustificarne l inclusione tra le partite di giro. La giurisprudenza contabile ha, in più occasioni, affermato che l errata contabilizzazione di voci di entrata e spesa nei servizi in conto terzi, piuttosto che in altri titoli del bilancio, potrebbe contribuire a modificare il calcolo delle entrate e spese finali da considerare ai fini del rispetto del patto di stabilità. Invero, la cancellazione di residui attivi per crediti insussistenti, così come dichiarato dalla stessa Provincia, ed il pagamento sul titolo IV di somme riconducibili a spese legali, sembrerebbe determinare, per l appunto, la situazione di squilibrio suindicato. In altri termini, la sussistenza di residui passivi - tra l altro, successivamente pagati nei servizi in conto terzi, a fronte dell eliminazione d inesistenti entrate compensative (dal titolo VI), potrebbe palesare un alterazione del calcolo del saldo finale ai fini del patto di stabilità. Infatti, a rigore, i suddetti residui passivi si sarebbero dovuti correttamente contabilizzare nel titolo I della spesa, sin dall esercizio in cui sono stati iscritti in bilancio, con conseguente incremento della spesa finale. Dall analisi dei prospetti relativi alla gestione dei residui effettuata nel rendiconto 2014, è emerso che la gestione in conto capitale presenta una discrasia tra residui passivi cancellati e residui attivi cancellati pari ad ,37; in particolare, i suddetti residui passivi ammontano ad ,63 a fronte di residui attivi eliminati pari ad ,26. La sussistenza di un disallineamento di parte capitale determina l obbligo di vincolare nell avanzo di amministrazione l importo corrispondente, al fine di evitare che venga indebitamente liberata da vincoli una quota di entrate (vincolate) destinata a confluire nell avanzo vincolato. Nel caso di specie, tale differenziale, contrariamente a quanto asserito alla domanda di cui al punto del questionario, non sembra essere confluito nell avanzo vincolato, infatti, il consuntivo 2014 ha registrato un risultato di amministrazione pari ad ,47, già di per sé incapiente rispetto all entità dei vincoli da ricostituire di ,37. Infatti, la mancata apposizione di vincoli sull avanzo di amministrazione potrebbe aver occultato la sussistenza di un disavanzo al 31 dicembre 2014 pari ad 1.960,90. Su tale rilievo sono stati chiesti i ulteriori chiarimenti alla Provincia di Foggia, sia in occasione del deferimento all odierna adunanza pubblica, sia nel corso della discussione orale. I rappresentanti dell ente non hanno fornito una spiegazione esaustiva, né hanno contraddetto il rilievo formulato, ma si sono limitati a rappresentare che il risultato di amministrazione determinato al 31 dicembre 2014 (pari ad ,47) è stato aggiornato in sede di riaccertamento straordinario dei residui, a seguito del quale ne è derivato un avanzo complessivo pari ad ,72, di cui disponibile ,59 e vincolato per gli investimenti ,83. Il Collegio, pur prendendo atto della rideterminazione dell entità dell avanzo e dei vincoli apposti per gli investimenti, non può esimersi dall evidenziare che, comunque, l operazione di cancellazione dei residui imputabili alla parte capitale del bilancio, sembra essere stata

7 pag. 7 effettuata in modo non conforme ai principi contabili e, con ogni probabilità, ha contribuito a determinare una sovrastima del risultato di amministrazione al 31 dicembre Infine, per quel che concerne le problematiche attinenti alla cancellazione di entrate accertate a titolo di erogazione mutui, il Collegio si riporta alle osservazioni e rilievi che saranno formulati nel seguente punto Entrate a carattere non ripetitivo (rendiconto 2014) Sulla base delle controdeduzioni e della documentazione allegata in prossimità dell odierna adunanza pubblica, il Collegio ritiene superati i rilievi formulati in sede di deferimento Procedimenti di esecuzione forzata - Violazione parametro deficitario n.7 (rendiconti ) - Debiti fuori bilancio (rendiconto ). Nel corso dell istruttoria è emerso che la Provincia di Foggia, negli esercizi finanziari 2012 e 2013, ha violato il parametro di deficitarietà n. 7 che indica la sussistenza di procedimenti di esecuzione forzata superiore allo 0,5% delle spese correnti. L ente ha riconosciuto, negli esercizi 2012 e 2013, debiti fuori bilancio rispettivamente pari ad ,21 ed ,13; nell anno 2014, invece, non risultano deliberazioni consiliari di riconoscimento del debito. Tuttavia, nel 2015 la Provincia ha riconosciuto debiti fuori bilancio derivanti da azioni esecutive per l importo di ,77. Dalla relazione allegata alla deliberazione di riconoscimento della suddetta tipologia di debito (cfr. deliberazione C.C. n. 2 del 22 gennaio 2015) si evince che, nella maggior parte delle casistiche considerate, si tratta di debiti derivanti da sentenze divenute esecutive nel corso del 2014, o in alcuni casi anche nel 2013, per le quali erano state già attivate procedure esecutive (precetti e pignoramenti) in annualità precedenti. La Provincia in sede di controdeduzioni e nel corso della discussione orale, ha rappresentato che la motivazione del rinvio del riconoscimento dei debiti fuori bilancio è riconducibile, per lo più, ai tentavi esperiti nei confronti dei creditori per addivenire ad accordi transattivi maggiormente convenienti per l ente. Inoltre, con specifico riferimento ai debiti derivanti dai sinistri stradali, ha spiegato che il patrimonio stradale della provincia è di circa chilometri e, per la peculiare conformazione del territorio, è spesso soggetto a rischi idrogeologici che comportano la necessità di frequenti interventi manutentivi, sia ordinari che straordinari. Tali circostanze, ad avviso dell ente, contribuiscono in modo esponenziale ad aggravare l onere finanziario che spesso si sostanzia, per l appunto, in debiti di natura risarcitoria. Infine, nel corso dell odierna adunanza pubblica, la Dirigente del settore finanziario ha precisato che l ente si sta attivando, già da qualche anno, per garantire il riallineamento della contabilità interna con quella del tesoriere, in ordine ai procedimenti di esecuzione forzata in essere; fermo restando che il pagamento dei suddetti debiti non è mai avvenuto prima del riconoscimento da parte dell organo consiliare. Osserva il Collegio che in applicazione dei principi di veridicità, trasparenza ed equilibrio di bilancio, l ente, senza attendere l adempimento annuale previsto dall art.193 del D.Lgs. n. 267/2000, ha l obbligo di adottare tempestivamente i provvedimenti di riconoscimento dei

8 pag. 8 debiti fuori bilancio, onde evitare la formazione di oneri aggiuntivi che potrebbero determinare danno erariale. Si deve, quindi, provvedere immediatamente al finanziamento del debito riconosciuto e al relativo pagamento (anche con rateizzazione triennale in presenza dei requisiti di legge richiesti). Per il finanziamento di tali spese, il legislatore pone precisi limiti (artt del D.Lgs. n. 267/2000). Al riguardo, evidenzia il Collegio che secondo il Principio contabile n. 2 (nella formulazione all epoca vigente): i principi generali dell ordinamento richiedono agli amministratori e ai funzionari degli enti locali sia di evidenziare con tempestività le passività insorte che determinano debiti fuori bilancio, sia di adottare tempestivamente e contestualmente gli atti necessari a riportare in equilibrio la gestione modificando, se necessario, le priorità in ordine alle spese già deliberate per assicurare la copertura di debiti fuori bilancio insorti (punto n. 94). La necessità di una modifica delle priorità nelle previsioni di spesa è, altresì, dimostrata dalla disposizione di cui all art. 191, comma 5 del TUEL, che vieta, per l appunto, agli enti che non hanno validamente adottato i provvedimenti di salvaguardia degli equilibri e di riconoscimento dei debiti fuori bilancio, di assumere impegni e di pagare spese per servizi che non siano obbligatori per legge. Rileva, inoltre, il Collegio che la formazione di debiti fuori bilancio costituisce un fattore di rischio per gli equilibri e per la stabilità degli esercizi successivi, soprattutto nel caso in cui si dovesse consolidare la deleteria prassi di indugiare nel riconoscimento e trasferire, agli esercizi successivi, l onere relativo a partite debitorie riferite ad annualità precedenti, cui normalmente si ricorre per ovviare alla difficoltà di far fronte, con risorse del bilancio di competenza, a spese ordinarie prevedibili, programmabili o, comunque, già conosciute. A tal riguardo, si segnala che la Circolare n. 6 del 18 febbraio 2014 del MEF, relativa al Patto di stabilità per il triennio , ha espressamente previsto che: Dal lato delle uscite, rientrano tra le fattispecie elusive l imputazione delle spese di competenza di un esercizio finanziario ai bilanci dell esercizio o degli esercizi successivi ovvero quali oneri straordinari della gestione corrente (debiti fuori bilancio). Quest ultimo fenomeno, qualora riguardi spese non impreviste di cui l ente era a conoscenza entro il termine dell esercizio di riferimento (da cui l obbligo giuridico di provvedere alla loro contabilizzazione), può avere effetti elusivi dei limiti del patto.... Questa Sezione regionale ha già avuto occasione di approfondire la tematica dell elusione del patto di stabilità derivante dal mancato riconoscimento di debiti fuori bilancio (cfr. Deliberazione n.162/prsp/2014). Quando il fenomeno assume dimensioni rilevanti e reiterate in più esercizi finanziari, è presumibile che gran parte dei debiti fuori bilancio sia riconducibile alla incapacità di porre in essere una corretta politica di programmazione e gestione finanziaria delle risorse e delle spese, alla possibile sottostima degli stanziamenti di bilancio rispetto alle effettive necessità di spesa, ovvero al fine di garantire i vincoli del pareggio e degli equilibri interni.

9 pag. 9 Nel caso specifico della Provincia di Foggia, la procedura di riconoscimento dei debiti fuori bilancio e la tempistica dei pagamenti - che già ex se è da considerarsi straordinaria - non è stata gestita in modo rituale e nel rispetto dei termini e modalità previsti dalla legge. Infatti, l ente, non procede tempestivamente al riconoscimento dei debiti fuori bilancio sorti nell esercizio di competenza, ma sposta agli esercizi successivi (anche dopo 2 anni) l attivazione della procedura di riconoscimento e di finanziamento in bilancio del debito. Tale ultimo rilievo appare particolarmente grave, se si considera che una cospicua parte dei debiti fuori bilancio riconosciuti, derivano da sentenze esecutive precedute da ingiunzioni di pagamento, da atti di precetto e da pignoramenti. La formazione di debiti fuori bilancio è indice della difficoltà dell Ente di governare correttamente i procedimenti di spesa attraverso il rispetto delle norme previste dal TUEL. L esatta individuazione e quantificazione dei debiti fuori bilancio nel corso dell esercizio finanziario costituisce, pertanto, un preciso dovere del consiglio provinciale, quale organo investito dal legislatore dell obbligo di dare atto del permanere degli equilibri di bilancio e di verificare, contestualmente, se l eventuale sussistenza di debiti fuori bilancio possa, in qualche modo, incidere negativamente sulla situazione finanziaria complessiva dell ente o alterare i risultati di competenza. Ritiene il Collegio che, a fronte dell imperatività del provvedimento giudiziale esecutivo, il valore della delibera del Consiglio non è quello di riconoscere la legittimità del debito che già è stata verificata in sede giudiziale, bensì di ricondurre al sistema di bilancio un fenomeno di rilevanza finanziaria che è maturato all esterno di esso, così come previsto, al punto 101, dal principio contabile n. 2 (all epoca vigente). In tale prospettiva il comma 1, dell art. 194 del TUEL, rappresenta un eccezione ai principi riguardanti la necessità del preventivo impegno formale e della copertura finanziaria; onde, per riportare le ipotesi previste nell ambito del principio di copertura finanziaria, è richiesta la delibera consiliare con la quale viene ripristinata la fisiologia della fase della spesa e i debiti de quibus vengono ricondotti a sistema (cfr. ex multis Corte dei Conti, sez. contr. Friuli Venezia Giulia, 6/1c/2005 e sez. contr. Campania n. 213/2013) mediante l adozione dei necessari provvedimenti di riequilibrio finanziario. Ulteriore funzione svolta dalla delibera consiliare è l accertamento delle cause che hanno originato l obbligo, con le consequenziali ed eventuali responsabilità; infatti, questa funzione di accertamento è rafforzata dalla previsione dell invio alla Procura regionale della Corte dei conti (art. 23, comma 5, L. 289/2002) delle delibere di riconoscimento di debito fuori bilancio. Nella delineata prospettiva interpretativa, la delibera consiliare svolge una duplice funzione, per un verso, tipicamente giuscontabilistica, finalizzata ad assicurare la salvaguardia degli equilibri di bilancio; per l altro, garantista, ai fini dell accertamento dell eventuale responsabilità amministrativo-contabile (cfr. ex multis: Corte dei conti, Sezione Regionale per la Puglia n. 180/PRSP/2014 e n. 122/PRSP/2016). La correttezza del tempestivo riconoscimento è confermata dal punto 103 del principio contabile

10 pag. 10 n. 2 cit., secondo cui Nel caso di sentenza esecutiva al fine di evitare il verificarsi di conseguenze dannose per l ente per il mancato pagamento nei termini previsti decorrenti dalla notifica del titolo esecutivo, la convocazione del Consiglio per l adozione delle misure di riequilibrio deve essere disposta immediatamente e in ogni caso in tempo utile per effettuare il pagamento nei termini di legge ed evitare la maturazione di oneri ulteriori a carico del bilancio dell ente. Pertanto, alla luce dell attuale normativa, non è consentito all ente locale discostarsi dalle prescrizioni letterali dell art. 194 cit. che garantisce una maggiore efficienza ed efficacia dell azione amministrativa per salvaguardare gli equilibri finanziari dell ente locale. L ente, in caso di contenzioso giudiziario, ha l onere di accantonare le risorse necessarie per tutelarsi, quantomeno sotto il profilo finanziario, da una probabile soccombenza ed evitare o neutralizzare gli effetti sfavorevoli che ne potrebbero derivare; tuttavia, anche la sussistenza di uno specifico fondo non consentirebbe, comunque, all ente di omettere la delibera di riconoscimento, in quanto in tal modo si vanificherebbe la disciplina di garanzia predisposta dall ordinamento. Anche sotto questo profilo, l ente risulta gravemente inadempiente in quanto non ha provveduto ad accantonare, quantomeno negli esercizi 2012, 2013 e 2014, un fondo rischi spese legali, nonostante l indubbia presenza di una cospicua debitoria liquida ed esigibile e di passività potenziali derivanti dai numerosi contenziosi in essere. Sulla base dei dati acquisiti in occasione dell istruttoria, è emerso che al 31 dicembre 2014 sussistevano ancora procedure esecutive pendenti pari ad ,11. Nel corso della discussione orale è stato precisato che il riconoscimento di tali importi, come debiti fuori bilancio, è ancora in corso di espletamento. Analoga situazione sembra essersi riproposta anche al termine dell esercizio finanziario 2015, dove risultavano da riconoscere debiti fuori bilancio per ,47, ad oggi non ancora interamente estinti. Osserva il Collegio che le criticità evidenziate non possono considerarsi superate, anche alla luce dei suindicati aggiornamenti. La Provincia di Foggia, in sede di adozione delle misure correttive, dovrà fornire un quadro aggiornato dei debiti fuori bilancio non ancora riconosciuti al 31 dicembre 2016, indicando la debitoria derivante da procedure esecutive e relazionando sullo stato del contenzioso. 4.- Atti di transazioni In sede istruttoria, è stato evidenziato che negli esercizi l ente ha stipulato delle transazioni con la CO.TRA.P. e con il Consorzio gestioni globali Italia GE.CO. che hanno determinato dei cospicui esborsi, rispettivamente di ,00 e di ,00 (di cui ,00 nel 2013 ed e nel 2014). L ente ha relazionato sulle vicende che hanno comportato le suddette transazioni ed ha fornito i necessari chiarimenti, evidenziando, ancora una volta, che la tempistica di conclusione degli accordi è stata fortemente condizionata dalla sussistenza di contenziosi giudiziari complessi e che hanno richiesto tempi lunghi.

11 pag. 11 Nel corso dell adunanza il Magistrato istruttore ha rilevato che il finanziamento della transazione con Consorzio gestioni globali Italia è avvenuto mediante l utilizzo di economie di lavori finanziati da mutuo. A tal proposito, è stato chiesto di chiarire se Cassa DD. e PP. ha provveduto ad erogare le suddette somme, anche in considerazione che le spese riconosciute a Consorzio gestioni globali Italia, dovrebbero attenere ad un adeguamento del corrispettivo contrattuale dovuto per il servizio di manutenzione ordinaria. Su tale punto la Provincia non ha fornito chiarimenti. L Ente, in sede di presentazione di misure correttive, dovrà relazionare in merito alle modalità del finanziamento della suddetta transazione. 5.- Servizi conto terzi Sulla base delle controdeduzioni e della documentazione allegata in prossimità dell odierna adunanza pubblica, il Collegio ritiene superati i rilievi formulati in sede di deferimento. 6.- Accantonamento fondo contenzioso Così come si è già avuto modo di dire nel precedente punto 3, la Provincia di Foggia negli esercizi 2012, 2013 e 2014 non ha provveduto ad accantonare nel risultato di amministrazione un apposito fondo rischi contenzioso, nonostante la sussistenza di numerose controversie giudiziali ed extragiudiziali. Con riferimento, invece, agli esercizi successivi la Provincia ha dichiarato che è stato effettuato un accantonamento al 31 dicembre 2015 di ,00, oltre allo stanziamento nel bilancio di previsione 2015 di ,00; per il 2016 è stato confermato lo stanziamento in bilancio di ,00, oltre all accantonamento di ,00 al 31 dicembre 2016 in sede consuntiva. Il Collegio, pur prendendo atto di quanto di chiarato dall ente in merito alla determinazione del fondo sulla base del numero delle controversie e della media percentuale di soccombenza, si riserva, in sede di controllo finanziario sui rendiconti 2015 e 2016, di verificare la congruità dell accantonamento rispetto all andamento del contenzioso. 7.- Somme per accensioni di mutui Alcune criticità in merito alle operazioni di estinzione, devoluzione e somministrazione di mutui erano state evidenziate nella deliberazione di questa Sezione di controllo n. 195/PRSP/2014, e rilevate dai Servizi Ispettivi della Ragioneria Generale dello Stato nella relazione redatta a seguito della verifica svolta nel periodo 18 marzo aprile In sede istruttoria, è emerso che al 31 dicembre 2015 risultavano iscritti residui attivi al titolo V pari ad ,50, inferiori all entità rilevata in sede di deliberazione n. 195/PRSP/2014 pari ad ,85. In prossimità dell odierna adunanza pubblica, la Provincia ha fornito un dato aggiornato al mese di novembre 2017, dal quale si evince un ulteriore riduzione dei suddetti residui attivi, che ad oggi ammontano ad ,41. Inoltre, ha depositato l elenco delle devoluzioni e somministrazioni in atto, precisando che si è provveduto ad allineare i dati di bilancio con le risultanze di Cassa DD. e PP.. Da una verifica a campione dei mutui oggetto di cancellazione, è emerso che il mutuo posizione

12 pag. 12 n , cancellato (accertamento n. 136/2003 ed impegno n. 2473/2003) per ,00, risulta ancora in essere con scadenza 2023 (cfr. Banca dati Finanza Locale del Ministero dell Interno). Su tale specifico punto, l ente nel corso della discussione orale non ha fornito chiarimenti, riservandosi tuttavia di riscontrare tale dato. Il Collegio, pur prendendo atto che nell ultimo triennio la Provincia di Foggia sta attuando una politica di rimodulazione dei mutui e, presumibilmente, di contenimento degli oneri finanziari che ne derivano, ritiene necessario che sia verificato che alla cancellazione contabile dei mutui (ed al riallineamento con la contabilità di Cassa DD. e PP.), corrisponda effettivamente l estinzione dei relativi oneri di ammortamento e d interessi o se lo stesso sia stato destinato al finanziamento di altra opera con conseguente nuova operazione contabile di accertamento e impegno. In sede di misure correttive la Provincia dovrà dettagliatamente relazionare. 8.- Rapporto sulla tempestività dei pagamenti Nel corso dell istruttoria, è stato chiesto alla provincia di trasmettere per i soli debiti liquidi ed esigibili non ancora estinti al 31 dicembre 2015, un prospetto dal quale risultassero numerose informazioni (l indicazione dei creditori, i singoli importi di debito, l imputazione degli stessi alla spesa corrente o alla spesa in conto capitale, se tale debitoria fosse riconducibile ad impegni di spesa che hanno trovato copertura finanziaria nel bilancio di competenza 2015 o precedenti, le motivazioni per le quali l ente non ha provveduto al regolare e puntuale pagamento ecc.). L ente ha inviato l elenco dei debiti liquidi ed esigibili non ancora estinti pari a complessivi ,26. Dalla verifica dai dati di rendiconto 2015, estratti dalla banca dati Sirtel, risultano residui passivi da riportare, iscritti al titolo I, pari a complessivi ,73; il medesimo importo è registrato nel conto del patrimonio al 31 dicembre 2015 alla voce Debiti di funzionamento (cfr. Relazione sul rendiconto 2015 dell Organo di revisione). In sede di deferimento, è stato sottolineato che in adempimento dei nuovi principi contabili (D.Lgs. n. 118/2011 e ss. mm. e ii.) gli impegni vanno imputati sulle annualità in cui le obbligazioni giuridiche passive perfezionate (debiti certi e liquidi) vengono a scadenza (debiti esigibili). A tal proposito, si richiama il punto 6.1 Allegato 4/2 - Principio contabile applicato concernente la contabilità finanziaria, di cui al D.Lgs n.118/2011 e ss.mm. e ii. che stabilisce: La natura esigibile della spesa è determinata sulla base dei principi contabili applicati riguardanti le singole tipologie di spesa. In ogni caso, possono essere considerate esigibili, e quindi liquidabili ai sensi dell articolo 3, comma 4, del presente decreto, le spese impegnate nell esercizio precedente, relative a prestazioni o forniture rese nel corso dell esercizio precedente, le cui fatture pervengono nei due mesi successivi alla chiusura dell esercizio o per le quali il responsabile della spesa dichiara, sotto la propria responsabilità valutabile ad ogni fine di legge, che la spesa è liquidabile in quanto la prestazione è stata resa o la fornitura è stata effettuata nell anno di riferimento. In particolare, deve essere verificato che:

13 pag. 13 a) i documenti di spesa prodotti siano conformi alla legge, comprese quelle di natura fiscale, formalmente e sostanzialmente corretti; b) le prestazioni eseguite o le forniture di cui si è preso carico rispondano ai requisiti quantitativi e qualitativi, ai termini e alle altre condizioni pattuite; c) l obbligazione sia esigibile, in quanto non sospesa da termine o condizione. La liquidazione consente la puntuale determinazione della somma dovuta al creditore, per una determinata ragione, e deve essere effettuata tempestivamente, al fine di attestare l esigibilità del credito nell esercizio in cui è effettuata. Alla fine dell esercizio, gli impegni contabili non liquidati o non liquidabili nell esercizio in corso di gestione sono annullati e re-imputati nell esercizio in cui l obbligazione risulta esigibile. La fase della liquidazione presenta una propria autonomia rispetto alla successiva fase dell ordinazione della spesa. Pertanto, è necessario superare la prassi che prevede, in ogni caso, la contestuale liquidazione ed ordinazione della spesa. Si ribadisce che la liquidazione è registrata quando l obbligazione è esigibile. In considerazione di quanto suindicato, e con particolare riferimento alla enorme discrasia tra impegni di spesa (titolo I) conservati al 31 dicembre 2015 ( ,73), e l ammontare dei debiti liquidi ed esigibili non ancora pagati ( ,26), è stato rilevato in sede di deferimento che, probabilmente, i debiti liquidi ed esigibili sono stati sottostimati, ovvero, che l ente non ha correttamente applicato i nuovi principi contabili armonizzati. Nelle memorie depositate in prossimità dell adunanza pubblica, la Provincia di Foggia ha dichiarato di aver correttamente applicato il principio della competenza finanziaria potenziata, tuttavia, precisando che l importo di ,26 era riferibile a debiti liquidi ed esigibili propriamente detti esistenti a tale data, estrapolati dalle scritture contabili per fatture o documenti equivalenti già registrati e contabilizzati e non ancora pagati alla data del 31/10/2016. Inoltre, ha specificato che le motivazioni del suindicato disallineamento possono rinvenirsi nello sfasamento temporale, infatti, ( ) è riportato lo stato dei documenti al 31/12/2015, ma non ancora pagati e dunque non estinti alla data del 31/10/2016. Dalla stampa dei residui si può evincere che durante l anno successivo (2016) sono stati estinti Euro ,83 di tali debiti relativi alla spesa corrente. Tutte le poste comprese in questa categoria, sono da riferirsi comunque ad obbligazioni giuridiche perfezionate così come previsto dal principio contabile dell armonizzazione contabile. La discrasia tra le due poste sopra citate è dovuta quindi soprattutto allo sfasamento temporale delle rilevazioni contabili e alla differente natura dei debiti presi in considerazione. Un esempio è dato da Euro ,82 che rappresentano gli oneri straordinari per contributo alla Finanza Pubblica dovuti dalla Provincia allo Stato che non è collegato a nessun documento ma è stato estinto soltanto con una compensazione contabile in quanto è stato recuperato sul gettito in entrata dell RC auto. Il Collegio, nel prendere atto delle controdeduzioni fornite dalla Provincia di Foggia, ribadisce l ineludibilità del principio contabile richiamato (cfr. punto 6.1 Allegato 4/2 al D.Lgs. n. 118/2011 cit.) e la necessità che le suindicate risultanze siano, per ciascun esercizio finanziario,

14 pag. 14 tendenzialmente allineate alla medesima data (31 dicembre), affinché sia assicurata la corretta applicazione dei nuovi principi contabili. Il Collegio si riserva di effettuare ulteriori approfondimenti e verifiche in occasione del controllo sulla gestione finanziaria degli esercizi 2015 e Criticità nella gestione degli organismi partecipati Finanziamento di società strutturalmente in perdita - Violazione dell art. 6 comma 19 del D.L. n. 78/2010 convertito in Legge n. 122/ Società Diomede Srl: affidataria dei servizi di visita ai musei provinciali, di gestione dell Osservatorio turistico e dell Info point di Capitanata La Provincia di Foggia ha proceduto al ripiano della perdita derivante dal bilancio di esercizio 2010 della società interamente partecipata Diomede s.r.l. (d ora in poi Diomede), ed alla ricapitalizzazione del capitale sociale per l importo di ,00, attraverso il riconoscimento del debito fuori bilancio, ai sensi dell art. 194, comma 1 lett. c) del D.Lgs. n. 267/2000, approvato con deliberazione C.P. n. 63 del 28 settembre Analoga operazione di ripiano delle perdite riferite al bilancio di esercizio 2011 e contestuale ricapitalizzazione, è stata posta in essere con Deliberazione Commissariale n. 157 del 17 dicembre 2013, parimenti riconoscendosi un debito fuori bilancio pari ad ,56. Entrambe le suddette operazioni di finanziamento della propria partecipata, sono state effettuate de plano, senza che fossero stati programmati piani d intervento e/o predisposte misure volte al risanamento o al rilancio produttivo, organizzativo e gestionale della società medesima, né, tantomeno, dei servizi ad essa affidati. Si evidenzia, inoltre, che i suindicati provvedimenti di ripiano perdite/ricapitalizzazione sono stati approvati (dal Consiglio Provinciale in data 28 settembre 2012 e dal Commissario Straordinario in data 17 dicembre 2013) successivamente alla deliberazione di C. P. n. 46 del 30 luglio 2012, con la quale si programmava, entro la fine dell esercizio 2012, l internalizzazione dei servizi affidati alla Diomede, e quindi, implicitamente, si prevedeva la cessazione dell organismo societario. Il percorso di internalizzazione e di gestione in economia dei servizi affidati alla società, secondo la valutazione di convenienza economica svolta dai competenti uffici provinciali e di scioglimento anticipato della Diomede, è proseguito con la deliberazione C.P. n. 16 del 22 aprile 2013 e con la Deliberazione Commissariale n. 130 dell 8 novembre 2013, la quale ultima disponeva lo scioglimento anticipato della società; per l effetto, si prevedeva che in occasione della prima Assemblea successiva, fosse deliberata la liquidazione della Diomede, la nomina del liquidatore e l adozione degli atti e provvedimenti necessari per dare attuazione al dettato normativo di cui all art. 4 del decreto legge 6 luglio 2012 n. 95, convertito con modificazioni dalla legge 7 agosto 2012, n Tale norma, infatti, imponeva alle pubbliche amministrazioni di procedere alla dismissione di alcune tipologie di società strumentali ed alla alienazione delle partecipazioni detenute utilizzando il sistema dell evidenza pubblica, ovvero alternativamente, di provvedere allo

15 pag. 15 scioglimento delle stesse nel caso in cui gli enti partecipanti avessero attivato le procedure di liquidazione, in luogo della vendita delle quote. Inoltre, in una coeva relazione redatta dal Dirigente del Settore patrimonio della Provincia di Foggia (cfr. prot. n del 29 aprile 2013 dell ente) veniva chiaramente evidenziata la non economicità della gestione dei servizi affidati alla Diomede, nella considerazione che le reiterate operazioni di ripianamento di perdite e di ricapitalizzazione poste in essere nel tempo costituivano un rischio per gli equilibri di bilancio dell ente locale socio unico, e rivelavano, nel contempo, un insufficiente produttività ed utilità per la provincia medesima. Veniva, altresì, sottolineato che da un analisi delle poste di bilancio della Diomede era emersa: la persistenza nei diversi esercizi di una voce iscritta nell attivo patrimoniale tra i crediti, che la nota integrativa descrive come Crediti in contenzioso pari ad ,00. Tale credito, che la relazione degli amministratori a corredo del Bilancio d esercizio 2011, esplicita come derivante da un contenzioso nei confronti di un ex amministratore della società appare di dubbia esigibilità e quindi quale elemento di ulteriore criticità, suscettibile di pregiudizio per l equilibrio di bilancio della Diomede.. Infine, dopo un elencazione delle reiterate perdite realizzate dalla partecipata a partire dal 2009, si osservava che ciò era avvenuto nonostante per ciascun esercizio il compenso annuo corrisposto dalla Provincia finanzi esaustivamente il costo del personale sicché era evidente come il costo di svolgimento del servizio fosse aggravato, in misura consistente, dal processo di intermediazione posto in essere dal soggetto societario affidatario e che la gestione esternalizzata dei servizi affidati alla Diomede non comportasse economie di gestione, generando altresì costi ulteriori rispetto ad una ipotetica gestione in economia. In altri termini ed in estrema sintesi, già nel mese di aprile 2013 e successivamente con la Deliberazione Commissariale n. 130 dell 8 novembre 2013, l amministrazione provinciale aveva inequivocabilmente avviato la procedura di scioglimento e di liquidazione della Diomede. Nonostante ciò, il Commissario Straordinario ha provveduto, con deliberazione n. 157 del 17 dicembre 2013, al ripiano delle perdite/ricapitalizzazione riferite al bilancio di esercizio 2011 per un importo pari ad ,56. Orbene, alla luce di tali circostanze è evidente che le operazioni di copertura delle perdite e contestuale ricapitalizzazione poste in essere dalla Provincia di Foggia a favore della Diomede per gli esercizi 2010 e 2011, sono state effettuate in violazione di legge e dei principi di sana e corretta gestione finanziaria ai quali le pubbliche amministrazione devono necessariamente conformarsi. Preliminarmente, in relazione al complesso rapporto che si pone tra ente locale e società partecipata, mette conto osservare, in via generale, che l'utilizzo di risorse pubbliche, anche se adottato attraverso moduli privatistici, impone particolari cautele e obblighi in capo a tutti coloro che - direttamente o indirettamente - concorrono alla gestione di tali risorse, radicandosi conseguentemente sia la giurisdizione che il controllo della Corte dei conti; invero, i suddetti

16 pag. 16 obblighi e cautele sono inscindibilmente connessi alla natura pubblica delle risorse finanziarie impiegate, sicché essi non vengono meno neanche a fronte di scelte politiche finalizzate a garantire il perseguimento di obiettivi di promozione economica e sociale a vantaggio dell'intera collettività, ovvero a realizzare politiche assunzionali e di gestione del personale. Tali obblighi assumono particolare pregnanza in presenza di gestioni societarie connotate da risultati negativi, che - soprattutto se reiterati - impongono all'ente socio di valutare la permanenza delle condizioni di natura tecnica e/o di convenienza economica, ovvero di sostenibilità politico-sociale, che hanno giustificato, a monte, la scelta di svolgere il servizio pubblico attraverso moduli privatistici; infatti, l'utilizzo del modello societario, pur non essendo necessariamente finalizzato alla logica del profitto, essendo prioritariamente diretto al perseguimento di interessi pubblici, non può tuttavia prescindere dal canone gestionale minimo inderogabilmente e ontologicamente caratterizzante l'iniziativa privata rappresentato dall'economicità. La giurisprudenza delle sezioni di controllo della Corte dei conti ha, in molteplici occasioni, ritenuto che anche gli enti dotati di risorse tali da poter fronteggiare gli oneri connessi alle perdite delle società partecipate, devono preliminarmente effettuare approfondite valutazioni in merito alla coerenza dell attività societaria con particolare riferimento alla missione istituzionale dell ente, all effettiva produzione di beni e servizi di interesse generale, ai costi/benefici che ne derivano, all adeguatezza in termini economici del modulo gestionale scelto rispetto ad altri moduli alternativi, alla capacità della gestione di perseguire in modo efficace, economico ed efficiente i servizi nel medio-lungo periodo. In atre parole, l andamento della società non deve essere strutturalmente in perdita, attesa l incompatibilità tra il ricorso allo strumento societario e risultati economici sistematicamente negativi. A tale principio si conforma, all evidenza, l art. 6, comma 19, del d.l. n. 78/2010, convertito con legge n. 122/2010 che, precludendo il sovvenzionamento di società in perdita strutturale, impone una valutazione di convenienza economica al mantenimento della partecipazione (ex multis: Sez. Reg. di controllo per la Puglia, Deliberazione n. 59/PRSP/2015 e n. 27/PRSP/2016, Sez. Regionale di controllo Piemonte, Deliberazione n. 159/PRSE/2014). Tale norma stabilisce infatti che: Al fine del perseguimento di una maggiore efficienza delle società pubbliche, tenuto conto dei principi nazionali e comunitari in termini di economicità e di concorrenza, le amministrazioni di cui all'articolo 1, comma 3, della legge 31 dicembre 2009, n. 196, non possono, salvo quanto previsto dall'art codice civile, effettuare aumenti di capitale, trasferimenti straordinari, aperture di credito, né rilasciare garanzie a favore delle società partecipate non quotate che abbiano registrato, per tre esercizi consecutivi, perdite di esercizio ovvero che abbiano utilizzato riserve disponibili per il ripianamento di perdite anche infrannuali.. La disposizione si propone, perciò, di porre un freno alla prassi, invalsa in particolare negli enti locali, di procedere a ricapitalizzazioni e ad altri trasferimenti straordinari per coprire le perdite