La responsabilità solidale negli appalti: le principali criticità

Transcript

1 N. 18 del Le Daily News A cura di Edoardo Martini La responsabilità solidale negli appalti: le principali criticità L art. 13-ter, D.L. n. 83/2012 in vigore dal 12 agosto ha modificato la disciplina in materia di responsabilità fiscale nell ambito dei contratti d appalto e subappalto di opere e servizi, prevedendo la responsabilità dell appaltatore e del committente per il versamento all Erario delle ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente e dell IVA dovuta dal subappaltatore e dall appaltatore in relazione alle prestazioni effettuate nell ambito del contratto. Successivamente, nel tentativo di fornire una soluzione ad alcune problematiche, è intervenuta l Agenzia delle Entrate (circolare n. 40/E/2012) che ha fornito opportuni chiarimenti in merito agli aspetti più critici della disposizione quali: i) la decorrenza dei relativi effetti; ii) la certificazione idonea ad attestare la regolarità dei versamenti delle ritenute e dell IVA. Quanto alla decorrenza degli effetti della nuova disposizione, la circolare n. 40/E, chiarisce che gli stessi trovano applicazione solo per i contratti di appalto/subappalto stipulati a decorrere dalla data di entrata in vigore della norma, ossia dal 12 agosto Inoltre, poiché la norma introduce, sia a carico dell appaltatore che del subappaltatore, un adempimento di natura tributaria, tale adempimento è esigibili a partire dal 60 giorno successivo a quello di entrata in vigore della norma, con la conseguenza che la certificazione deve essere richiesta solamente in relazione ai pagamenti effettuati a partire dall 11 ottobre 2012, in relazione ai contratti stipulati a partire dal 12 agosto Specificatamente alla certificazione che attesti la regolarità dei versamenti e delle ritenute, l Agenzia delle Entrate ha chiarito altresì che la stessa può essere sostituita da una dichiarazione sostitutiva resa ai sensi del DPR 445/2000 dell appaltatore o dal sub 1

2 appaltatore. Tuttavia, nonostante i suddetti chiarimenti di prassi, i problemi recati dalla suddetta disciplina restano ancora tanti. Premessa L art. 13-ter, D.L. n. 83/2012 in vigore dal 12 agosto ha modificato la disciplina in materia di responsabilità fiscale nell ambito dei contratti d appalto e subappalto di opere e servizi, prevedendo la responsabilità dell appaltatore e del committente per il versamento all Erario delle ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente e dell IVA dovuta dal subappaltatore e dall appaltatore in relazione alle prestazioni effettuate nell ambito del contratto. I problemi recati dalla suddetta disciplina, nonostante alcuni chiarimenti di prassi pubblicati dall Agenzia delle Entrate (circolare n. 40/E dell'8 ottobre 2012) restano ancora tanti. Su tutti, occorre inquadrare il corretto ambito oggettivo di applicazione, ovvero individuare, con precisione, a quali rapporti si debba applicare la novellata disciplina, attesa la difficoltà di determinate se a un preciso rapporto può qualificarsi come appalto o sub appalto. Tanto premesso, nel proseguo del presente contributo si cercherà di fare il punto della complessa situazione, alla luce delle problematiche sopra accennate. La normativa Il regime di responsabilità fiscale nell ambito dei contratti d appalto e subappalto di opere e servizi è stato oggetto di un triplice intervento normativo nel giro di pochi mesi. In buona sostanza, sulla disciplina sono intervenuti: il D.L. sulle semplificazioni fiscali ex D.L. 16/2012, conv. con L. 44/2012; la legge di riforma del mercato del Lavoro ex art 4 co. 31, L , n. 92; il DL crescita e sviluppo ex art.. 13-ter D.L , n. 83, conv. con modif. dalla L , n. 134 Tralasciando l analisi delle disposizione intervenute prima della novità apportate dal decreto crescita (per le quali si rinvia per un approfondimento alla nostra Daily News n. 283 del ), in questo contributo ci soffermeremo sulle nuove ipotesi di corresponsabilità tributaria per committente e sub appaltatore contenute nell'articolo 13-ter del dl n. 83 del 2012 rubricato «Disposizioni in materia di responsabilità solidale dell'appaltatore» che ha sostituito il comma 28 dell articolo 35 del decreto Legge 4 luglio 2006, n. 223 prevedendo quanto segue. 2

3 Articolo 35 del DL n. 233/2006 comprensivo delle modifiche apportate dall art. 13-ter del DL n. 83 del DL n. 83/ In caso di appalto di opere o di servizi, l'appaltatore risponde in solido con il subappaltatore, nei limiti dell'ammontare del corrispettivo dovuto, del versamento all'erario delle ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente e del versamento dell'imposta sul valore aggiunto dovuta dal subappaltatore all'erario in relazione alle prestazioni effettuate nell'ambito del rapporto di subappalto. La responsabilità solidale viene meno se l'appaltatore verifica, acquisendo la documentazione prima del versamento del corrispettivo, che gli adempimenti di cui al periodo precedente, scaduti alla data del versamento, sono stati correttamente eseguiti dal subappaltatore. L'attestazione dell'avvenuto adempimento degli obblighi di cui al primo periodo può essere rilasciata anche attraverso un'asseverazione dei soggetti di cui all'articolo 35, comma 1, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e all'articolo 3, comma 3, lettera a), del regolamento di cui al decreto del presidente della repubblica 22 luglio 1998, n L'appaltatore può sospendere il pagamento del corrispettivo fino all'esibizione della predetta documentazione da parte del subappaltatore. Gli atti che devono essere notificati entro un termine di decadenza al subappaltatore sono notificati entro lo stesso termine anche al responsabile in solido. 28-bis Il committente provvede al pagamento del corrispettivo dovuto all'appaltatore previa esibizione da parte di quest'ultimo della 28-ter documentazione attestante che gli adempimenti di cui al comma 28, scaduti alla data del pagamento del corrispettivo, sono stati correttamente eseguiti dall'appaltatore e dagli eventuali subappaltatori. Il committente può sospendere il pagamento del corrispettivo fino all'esibizione della predetta documentazione da parte dell'appaltatore. L'inosservanza delle modalità di pagamento previste a carico del committente è punita con la sanzione amministrativa pecuniaria da 5 mila euro a 200 mila euro se gli adempimenti di cui al comma 28 non sono stati correttamente eseguiti dall'appaltatore e dal subappaltatore. Ai fini della predetta sanzione si applicano le disposizioni previste per la violazione commessa dall'appaltatore. Le disposizioni di cui ai commi 28 e 28-bis si applicano in relazione ai contratti di appalto e subappalto di opere, forniture e servizi conclusi da soggetti che stipulano i predetti contratti nell'ambito di attività rilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto e, in ogni caso, dai soggetti di cui agli articoli 73 e 74 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del presidente della repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni. 3

4 Sono escluse dall'applicazione delle predette disposizioni le stazioni appaltanti di cui all'articolo 3, comma 33, del codice dei contratti pubblici relativi a lavori, servizi e forniture, di cui al decreto legislativo 12 aprile 2006, n In buona sostanza, l art. 13 ter del DL n. 83 del DL n. 83/2012 ha sostituito il comma 28 dell'articolo 35 de dl n. 223 del 2006, modificando la disciplina in materia di responsabilità fiscale nell'ambito dei contratti d'appalto e subappalto di opere e servizi. Il nuovo comma 28: la responsabilità dell appaltatore Rispetto alla previgente formulazione dell art. 35 comma 8 del DL n. 233/2006 (1), le novità apportate dal decreto crescita sono le seguenti: l appaltatore risponde solidalmente con il subappaltatore nel limite del corrispettivo dovuto: nella precedente versione del comma 28 dell articolo 35 non era prevista tale limitazione; scompare il limite temporale della responsabilità solidale: secondo la previgente versione del testo del comma 28, infatti, la solidarietà era limitata ai successivi due anni dal termine del subappalto. Per effetto delle modifiche apportate dal DL n. 83/2012, quindi, la responsabilità solidale si estende oltre tale lasso di tempo; viene radicalmente modificata la circostanza che consente l esonero dalla responsabilità: all adozione di cautele viene sostituita la verifica dell esecuzione degli adempimenti da parte del subappaltatore, eventualmente certificati con un asseverazione; l appaltatore può sospendere il pagamento del compenso fino ad esibizione dell attestazione da parte del subappaltatore; viene previsto, inoltre, che gli atti notificati entro termine al subappaltatore devono essere notificati anche al responsabile in solido (con l evidente fine di tenere informato l appaltatore di eventuali infrazioni fiscali del subappaltatore). 1 Art. 35 comma 28 del DL n. 233/2006: In caso di appalto di opere o di servizi, il committente imprenditore o datore di lavoro è obbligato in solido con l'appaltatore, nonché con ciascuno degli eventuali subappaltatori entro il limite di due anni dalla cessazione dell'appalto, al versamento all'erario delle ritenute sui redditi di lavoro dipendente e dell'imposta sul valore aggiunto scaturente dalle fatture inerenti alle prestazioni effettuate nell'ambito dell'appalto, ove non dimostri di avere messo in atto tutte le cautele possibili per evitare l'inadempimento. 4

5 Il comma 28 bis: modalità di pagamento del compenso Secondo quanto stabilito dal nuovo comma 28 bis dell articolo 35 DL n. 223/2006, il committente deve provvedere al pagamento del corrispettivo all appaltatore previa esibizione della documentazione attestante l avvenuto versamento delle imposte ai sensi del nuovo comma 28, sia da parte dell appaltatore, sia da parte degli eventuali subappaltatori. Nel caso in cui l appaltatore non provveda a fornire tale documentazione, il committente può sospendere il pagamento del corrispettivo fino all esibizione della documentazione da parte dell appaltatore. Qualora il committente non rispetti tali modalità di pagamento e, quindi, appaltatori e subappaltatori non rispettino quanto previsto dal comma 28 in materia di attestazione di avvenuto pagamento delle imposte, può essere punito con una sanzione da euro a euro. Il comma 28 ter: ambito di applicazione della solidarietà Le disposizioni di cui ai commi 28 e 28-bis si applicano in relazione ai contratti di appalto e subappalto di opere, forniture e servizi conclusi da soggetti che stipulano i predetti contratti nell'ambito di attività rilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto e, in ogni caso, dai soggetti di cui agli articoli 73 (relativo ai soggetti IRES ) (2) e 74 ( relativo a stato ed enti pubblici) (3) del testo unico delle imposte sui redditi Rimangono, invece, espressamente escluse dall'applicazione delle predette disposizioni dal comma 28-ter le stazioni appaltanti di cui all'articolo 3, comma 33, del codice dei 2 Ovvero: le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società cooperative e le società di mutua assicurazione, nonché le società europee di cui al regolamento (Ce) n. 2157/2001 e le società cooperative europee di cui al regolamento (Ce) n. 1435/2003 residenti nel territorio dello stato; gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, residenti nel territorio dello stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali; gli enti pubblici e privati diversi dalle società, i trust che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciale nonché gli organismi di investimento collettivo del risparmio, residenti nel territorio dello stato; le società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello stato. 3 Ovvero, gli organi e le amministrazioni dello stato, compresi quelli a ordinamento autonomo, anche se dotati di personalità giuridica, i comuni, i consorzi tra enti locali, le associazioni e gli enti gestori di demanio collettivo, le comunità montane, le province e le regioni». 5

6 contratti pubblici relativi a lavori, servizi e forniture, di cui al decreto legislativo 12 aprile 2006, n. 163 (4) PROFILO OGGETTIVO E SOGGETTIVO DELLA RESPONSABILITÀ La disciplina relativa alla responsabilità nei contratti di appalto / subappalto è applicabile ai contratti di appalto / subappalto di opere, forniture e servizi conclusi da: soggetti che pongono in essere operazioni rilevanti ai fini IVA; soggetti ex artt. 73 e 74, TUIR (società di capitali, cooperative, Enti pubblici, ecc.). non è applicabile alle stazioni appaltanti ex art. 3, commi 32 e 33, D.Lgs. n. 163/2006 quali amministrazioni aggiudicatrici, enti aggiudicatori, soggetti pubblici o privati assegnatari dei fondi di cui al Capo IV, D.Lgs. n. 163/2006. L entrata in vigore La suddetta disposizione nulla prevedeva con riferimento all entrata in vigore della novellata disciplina. Sul punto, è bene rammentare che, in principio, non era del tutto chiaro quale fosse il momento a decorrere dal quale il committente/appaltatore risultava tenuto, in forza delle nuove disposizioni, a verificare che gli adempimenti fiscali (versamento delle ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente e versamento dell IVA dovuta all Erario in relazione alle prestazioni effettuate nell ambito del rapporto di appalto/subappalto) scaduti alla data del pagamento del corrispettivo, fossero stati correttamente eseguiti dall appaltatore/subappaltatore. A fare chiarezza sul punto è intervenuta l Agenzia delle Entrate (circolare n. 40/E dell'8 ottobre 2012). 4 Il comma 33 dell'art. 3 prevede che sono «stazione appaltante» le amministrazioni aggiudicatrici e gli altri soggetti di cui all'articolo 32: ai sensi del comma 25 dell'art. 3 sono 25 «amministrazioni aggiudicatrici» «le amministrazioni dello stato; gli enti pubblici territoriali; gli altri enti pubblici non economici; gli organismi di diritto pubblico; le associazioni, unioni, consorzi, comunque denominati, costituiti da detti soggetti; ai sensi dell'articolo 32 sono anche stazioni appaltanti (ma non solo) i concessionari di lavori pubblici e le società con capitale pubblico che non sono organismi di diritto pubblico. 6

7 Circolare n. 40/E dell'8 ottobre 2012 Si è dell'avviso che le disposizioni contenute nell'articolo 13-ter del dl n. 83 del 2012 debbano trovare applicazione solo per i contratti di appalto/subappalto stipulati a decorrere dalla data di entrata in vigore della norma, ossia dal 12 agosto Inoltre, considerato che la norma introduce, sia a carico dell'appaltatore che del subappaltatore, un adempimento di natura tributaria, si deve ritenere che, in base all'articolo 3, comma 2, della legge n. 212 del 2000 (Statuto del contribuente), tali adempimenti siano esigibili a partire dal sessantesimo giorno successivo a quello di entrata in vigore della norma, con la conseguenza che la certificazione deve essere richiesta solamente in relazione ai pagamenti effettuati a partire dall'11 ottobre 2012, in relazione ai contratti stipulati a partire dal 12 agosto Tale soluzione si basa sulla considerazione che la disposizione, intervenendo su un elemento fondamentale delle prestazioni contrattuali quale il pagamento del corrispettivo, potrebbe alterare il rapporto sinallagmatico relativo ai contratti già stipulati. La norma attribuisce, infatti, a una delle parti (appaltatore/committente) il diritto potestativo di sospendere la propria prestazione (il pagamento) in attesa che l'altra parte (appaltatore/subappaltatore) produca una documentazione attestante la regolarità degli adempimenti fiscali Chiarimenti ministeriali Secondo la circolare n. 40/E dell Agenzia delle Entrate, l art. 13-ter trova applicazione solo per i contratti di appalto/subappalto stipulati a decorrere dalla data di entrata in vigore della norma, ossia dal 12 agosto Poiché la norma introduce, sia a carico dell appaltatore che del subappaltatore, un adempimento di natura tributaria, tali adempimenti devono trovare applicazione solo per i contratti stipulati successivamente alla data di entrata in vigore della norma (12 agosto 2012) e la certificazione deve essere richiesta solamente in relazione ai pagamenti effettuati a partire dall 11 ottobre 2012 (sempre che relativi a contratti post 11 agosto 2012). La soluzione prospettata dall Agenzia delle Entrate risulta conforme ai principi dello Statuto del contribuente. Infatti, trattandosi di un nuovo adempimento di natura tributaria che incide sul pagamento del corrispettivo e che potrebbe alterare il rapporto sinallagmatico relativo ai contratti già stipulati, deve trovare applicazione l art. 3, comma 2, della L. n. 212/2000 7

8 (Statuto del contribuente) secondo cui i predetti adempimenti (verifica che gli adempimenti fiscali scaduti alla data del pagamento del corrispettivo, siano stati correttamente eseguiti dall'appaltatore/subappaltatore) sono esigibili a partire dal sessantesimo giorno successivo a quello di entrata in vigore della norma. In buona sostanza, l Agenzia delle Entrate fa coincidere la data di effetto con quella a partire dalla quale il committente/appaltatore è tenuto, in forza delle nuove disposizioni, a verificare che gli adempimenti fiscali scaduti alla data del pagamento del corrispettivo, siano stati correttamente eseguiti dall'appaltatore/subappaltatore. La conseguenza di tale interpretazione è, quindi, che la certificazione deve essere richiesta solamente in relazione ai pagamenti effettuati a partire dall'11 ottobre 2012, in relazione ai contratti stipulati a partire dal 12 agosto Tabella di sintesi Responsabilità solidale degli appalti: entrata in vigore delle disposizioni Stipulato in epoca precedente la La norma non si applica data dell 11 agosto 2012 La norma non si applica per i pagamenti Stipulato in epoca successiva alla avvenuti ante 11 ottobre 2012 data dell 11 agosto 2012, ovvero dal La norma si applica soltanto per i 12 agosto 2012 pagamenti avvenuti dall 11 ottobre 2012 Ambito oggettivo: i contratti interessati dalla responsabilità solidale Vale la pena sottolineare come nella realtà molti dei contratti potenzialmente interessati dalla disciplina in esame non sono stati stipulati in forma scritta, con la difficoltà di attribuire data certa alla decorrenza di un contratto di un determinato appalto. Questo potrebbe indurre i soggetti interessati ad anticipare la data della stessa per superare, almeno per tali contratti (stipulati non in forma scritta) l'applicazione della novellata disciplina della responsabilità solidale sugli appalti. Tuttavia, è bene rammentare che, l'onere di provare che il contratto è stato stipulato in data antecedente all entrata in vigore della disposizione ( contratto stipulato prima del 12 agosto 2012) rimane comunque in capo al contribuente e tale prova potrebbe essere difficile da dimostrare, in assenza di un documento recante data certa, anche per i contratti effettivamente stipulati precedentemente all'entrata in vigore dell'art. 13-ter ( 12 agosto 2012). L'ambito oggettivo deve essere individuato con riguardo alla tipologia di contratto stipulato, tenuto conto dei quanto contenuto al comma 28 (5) e 28 bis (6) del riformulato art. 35 del D.L. 223/ Al comma 28 del novellato art. 35 del DL 233/2006 si dispone, tra l altro, che: In caso di appalto di opere o di servizi, l'appaltatore risponde in solido con il subappaltatore, nei limiti dell'ammontare del 8

9 Dalla lettura congiunta delle richiamate disposizioni si evince, a chiare lettere, che la norma trova certamente applicazione quando è stipulato un un contratto di appalto ( art. 28) e successivamente un contratto di sub appalto ( art. 28 bis). Esempio 1: presenza di un contratto di appalto e sub appalto La società Alfa S.p.a. appalta un'opera alla società Beta S.r.l. la quale a sua volta ne sub appalta una parte all impresa Gamma S.r.l.. Nella fattispecie esaminata, è pacifico ritenere che le previsioni sulla responsabilità solidale in materia di appalti si applicano sia ai contratti di appalto tra Alfa S.p.a. e Beta S.r.l. sia a quello di sub appalto tra Beta S.r.l. e Gamma S.r.l. Tuttavia, non è del tutto chiaro se in presenza di un solo contratto di appalto, ma non di un contratto di sub appalto, la norma trovi comunque applicazione. Esempio 2: presenza di un solo contratto di appalto La società Alfa S.p.a. appalta un'opera alla Beta S.r.l. che esegue l incarico commissionato senza sub appaltare ad altre imprese la realizzazione di alcune parti dell opera. Nella fattispecie esaminata (presenza di un solo contratto di appalto), si può ritenere - in ogni caso - applicabile la previsione normativa sulla responsabilità solidale in commento. Riassumendo, quindi, pur in assenza di un contratto di sub appalto (e la presenza quindi di un solo contratto di appalto) la norma trova comunque applicazione: la lettera della norma (comma 28-bis) correla, infatti, la responsabilità del committente alla corretta esecuzione degli adempimenti eseguiti dall'appaltatore e dagli eventuali subappaltatori sicché, se i sub appaltatori sono eventuali, significa che la previsione in esame trova applicazione anche in loro assenza. corrispettivo dovuto, del versamento all'erario delle ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente e del versamento dell'imposta sul valore aggiunto dovuta dal subappaltatore all'erario in relazione alle prestazioni effettuate nell'ambito del rapporto di subappalto. 6 Il comma 28 bis del novellato art. 35 del DL 233/2006 dispone, tra l altro, che : Il committente provvede al pagamento del corrispettivo dovuto all'appaltatore previa esibizione da parte di quest'ultimo della documentazione attestante che gli adempimenti di cui al comma 28, scaduti alla data del pagamento del corrispettivo, sono stati correttamente eseguiti dall'appaltatore e dagli eventuali subappaltatori. 9

10 Per meglio precisare le ricadute in tema di responsabilità in qualche modo solidale del committente e dell'appaltatore occorre chiarire che: l'appaltatore risponde in solido con il sub appaltatore per gli inadempimenti di quest'ultimo e chiaramente in prima persona per quelli propri; il committente risponde in solido (seppur con una responsabilità di tipo sanzionatorio) degli inadempimenti dell'appaltatore e del sub appaltatore. Ne consegue che, un eventuale inadempimento del sub appaltatore in assenza delle esimenti previsti in capo agli due soggetti potrebbe dar luogo: a una responsabilità solidale dell'appaltatore; a una responsabilità sanzionatoria del committente. La presenza di un contratto o sub applato A questo punto, è opportuno identificare la circostanza in cui si è in presenza di un contratto di appalto e/o sub appalto. Preliminarmente bisogna osservare che le citate disposizioni ( comma 28 e comma 28 bis) non si riferiscono alle medesime tipologie contrattuali: il comma 28 fa riferimento esplicito ai contratti appalto di opere o di servizi ; il comma 28-ter si riferisce invece ai contratti di appalto e subappalto di opere, forniture e servizi. Sul punto, è bene rammentare che tale discrasia è stata oggetto di un emendamento proposto alla legge di stabilità (ma non recepito in legge) con cui si voleva eliminare il termine forniture dal suddetto comma 28- ter, che rende l'ambito oggettivo di applicazione alquanto incerto. Pertanto, ad oggi, la norma continua a essere incerta. Qualificazione giuridica del contratto Come detto, le disposizioni in esame limitano la responsabilità dell'appaltatore e del committente al versamento all'erario delle ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente e dell'imposta sul valore aggiunto dovuta dal subappaltatore e dall'appaltatore, in relazione alle prestazioni effettuate nell'ambito del contratto di appalto di opere o servizi. Il contratto sub appalto Per qualificare ad identificare la fattispecie del contratto di appalto di opere o servizi, è opportuno fare riferimento al nostro codice civile. In particolare, alla definizione civilistica di contratto d appalto, così come normata dall art c.c. : 10

11 l'appalto è un contratto con il quale "una parte si assume, con organizzazione dei mezzi necessari e con gestione a proprio rischio, il compimento di un'opera o di un servizio verso un corrispettivo in danaro". Come si può ben evidenziare, quindi, i soggetti interessati dalla definizione in commento sono sostanzialmente: il committente (sia esso persona fisica che giuridica), ovvero colui che conferisce l'incarico; l'appaltatore (sia esso persona fisica che giuridica), vale a dire il soggetto che esegue l'opera o il servizio. Il contratto di sub appalto Nella pratica delle prestazioni di opere e servizi, spesso accade che la catena di soggetti si estenda attraverso la stipula di un contratto aggiuntivo tra l'appaltatore ed un altro soggetto denominato "subappaltatore". La possibilità di sub appaltare l esecuzione dell opera o del servizio è subordinata alla preventiva autorizzazione del committente: senza un'espressa autorizzazione da parte del committente, l'appaltatore, infatti, non può a sua volta subappaltare (art c.c.). Nello specifico, l appaltatore e l eventuale subappaltatore si obbligano nei confronti del committente al compimento di un opera ovvero alla prestazione di un servizio, organizzando i mezzi di produzione e l attività lavorativa per il raggiungimento di un risultato produttivo autonomo. L'elemento che contraddistingue il contratto di subappalto è, pertanto, la relazione di accessorietà intercorrente con il contratto di appalto originariamente stipulato, nonché il collegamento funzionale tra i due contratti tale che i rapporti sottostanti abbiano un oggetto quale l'esecuzione dell'opera, del servizio o della fornitura in tutto o in parte coincidente. Le disposizioni civilistiche appena commentate non sono le uniche fonti che devono essere utilizzate per identificare la fattispecie del contratto di appalto di opere o servizi, 11

12 ma è altresì possibile fare riferimento alle interpretazioni fornite dalla prassi amministrativa, in altre occasioni. A tale proposito può essere d aiuto il contenuto della circolare n. 7/E del 7 febbraio 2007 che ha illustrato le regole in tema di ritenute sui corrispettivi dovuti dal condominio all'appaltatore. Sul punto, l Agenzia delle Entrate aveva affermato che le predette regole (ritenute sui corrispettivi dovuti all appaltatore) trovano applicazione per le prestazioni convenute nei contratti d'opera in generale e, in particolare, nei contratti che comportano l'assunzione, nei confronti del committente, di un'obbligazione avente a oggetto la realizzazione, dietro corrispettivo, di un'opera o servizio, nonché l'assunzione diretta, da parte del prestatore d'opera, del rischio connesso con l'attività, svolta senza vincolo di subordinazione nei confronti del committente. Ambito di applicazione E bene precisare che, in assenza di precisazioni ufficiali in merito, l'ambito applicativo della citata disposizione non debba riferirsi solo ai contratti di appalto e sub appalto stipulati nel settore edile, ma si deve ritenere che tale norma abbia un'applicazione ben più ampia. E bene rammentare che, agli esordi della novellata disciplina, erano in molti a ritenere che l'ambito applicativo della stessa fosse da far coincidere solo ai contratti di appalto e sub appalto stipulati nel settore edile, atteso che la norma in questione risultava contenuta nell'art. 13 ter del dl 83/2012 e precisante nel capo III del provvedimento titolato misure per l'edilizia. Tuttavia, la collocazione del predetto articolo nell'articolato legislativo è l'unico elemento che può sostenere tale tesi ( non maggioritaria). Ambito soggettivo: alcune osservazioni Come già commentato, l'ambito soggettivo della disposizione è identificato dal comma 28-ter il quale dispone le seguenti statuizioni: le disposizioni di cui ai commi 28 e 28-bis si applicano in relazione ai contratti di appalto e subappalto di opere, forniture e servizi conclusi da soggetti che stipulano i predetti contratti nell'ambito di attività rilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto; 12

13 le disposizioni si applicano in ogni caso ai contratti stipulati dai soggetti di cui agli articoli 73 e 74 del Testo unico delle imposte sui redditi; In buona sostanza, la responsabilità solidale negli appalti riguarda soltanto i contratti stipulati nell'ambito di attività rilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto, o meglio, i contratti stipulati da soggetti Iva. Ad ogni modo, tale previsione esclude dall applicazione della disciplina i soggetti non esercenti attività abituale d'impresa o professionale abituale. Soggetti interessati Sono interessati, dunque, dalle disposizioni in esame, i lavoratori autonomi (e/o professionisti) qualora stipulino un contratto di appalto. Lavoratori autonomi e/o professionisti Questo potrebbe essere il caso di un lavoratore autonomo che - nell'esercizio della sua professione - stipuli un contratto di appalto per la ristrutturazione del proprio ufficio: tale contratto si ritiene, infatti, che rientri nell'ambito applicativo della norma. Parimenti, rientra nella disciplina sulla responsabilità solidale negli appalti, un lavoratore autonomo che stipula un contratto con cui si obbliga a fornire determinati servizi alla clientela, a condizione che la qualificazione giuridica del contratto coincida con la definizione civilistica di appalto. Soggetti non residenti nel territorio dello stato Sono interessati dalle disposizioni in esame anche i contratti d appalto nei quali una delle parti risulta essere un soggetto non residente nel territorio dello Stato. Infatti, il tenore letterale della disposizione, ovvero il riferimento a contratti conclusi da soggetti che stipulano i predetti contratti nell'ambito di attività rilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto è infatti molto ampia. Questo è il caso di un committente imprenditore italiano che stipula un contratto di appalto con un soggetto imprenditore non residente. Sul punto è bene rammentare che: il soggetto straniero imprenditore svolge comunque un'attività genericamente rilevante ai fini Iva; la stessa singola operazione potrebbe addirittura essere solo soggetta ad Iva nel territorio dello Stato. Tale siffatta interpretazione ( contratti d appalto stipulati con un soggetto non residente) potrebbe portare al verificarsi della seguente situazione. 13

14 Nel caso in cui la società Gamma S.r.l. residente nel territorio dello Stato affidasse un appalto alla società Beta residente fuori dal territorio dello Stato, la società Gamma (committente) dovrebbe rispondere degli eventuali inadempimenti (posti in essere al di fuori dell'italia) della società Gamma (società non residente a cui è affidato l appalto) ed eventualmente anche dei suoi sub appaltatori (stranieri o italiani che siano). Tuttavia, per rassicurare gli interessati, è bene precisare che, la responsabilità solidale e/o sanzionatoria prevista dalla norma fa espresso riferimento a «ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente e del versamento dell'imposta sul valore aggiunto» : nozioni, quest ultime, difficilmente rinvenibili nel caso di paesi diversi dall'italia. Soggetti privati Come detto, le disposizioni sulla responsabilità solidale sugli appalti si applicano in relazione ai contratti di appalto e subappalto di opere, forniture e servizi conclusi da soggetti che stipulano i predetti contratti nell'ambito di attività rilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto». Ciò tuttavia non basta per ritenere esclusi, dalla normativa in esame, i privati che, in quanto tali, non eseguono attività rilevanti ai fini dell imposta sul valore aggiunto. Infatti, sebbene questa sia la soluzione preferibile, sarebbe comunque opportuno un intervento che elimini qualsiasi dubbio. In altre parole, si ipotizzi, ad esempio, il caso in di un committente privato che stipula un contratto di appalto con un soggetto esercente attività d impresa che a sua volta sub appalta parte dell opera ad un soggetto sub appaltatore, anch esso esercente attività d impresa. In tal caso si potrebbero verificare le seguenti situazioni: tra il committente e l appaltatore, la disciplina non opera in quanto una delle due parti non esercita attività rilevanti ai fini IVA; tra l appaltatore ed il sub appaltatore ( entrambi esercenti attività d'impresa), la responsabilità solidale opera, atteso che il contratto di sub appalto è concluso da soggetti che stipulano i predetti contratti nell'ambito di attività rilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto. Da qui potrebbe anche essere sostenuto che, con riguardo a tale contratto ( contratto stipulato tra appaltatore e sub appaltatore), la norma si applica con una ricaduta (a livello di responsabilità) anche in capo al committente privato, a nulla rilevando il 14

15 fatto che, in tal caso, il privato si troverebbe addossata una responsabilità «per imposte» che non rientrano nel suo ambito di competenza (si pensi all'iva). Sul punto, è bene rammentare che, l ordinamento italiano riconosce una responsabilità analoga a quella appena descritta (responsabilità «per imposte» che non rientrano nel suo ambito di competenza). Si pensi, ad esempio, a quanto contenuto nell'articolo 60-bis comma 3-bis del dpr 633/72 secondo cui «qualora l'importo del corrispettivo indicato nell'atto di cessione avente a oggetto un immobile e nella relativa fattura sia diverso da quello effettivo, il cessionario, anche se non agisce nell'esercizio di imprese, arti o professioni, è responsabile in solido con il cedente per il pagamento dell'imposta relativa alla differenza tra il corrispettivo effettivo e quello indicato, nonché della relativa sanzione. Il cessionario che non agisce nell'esercizio di imprese, arti o professioni può regolarizzare la violazione versando la maggiore imposta dovuta entro sessanta giorni dalla stipula dell'atto. Entro lo stesso termine, il cessionario che ha regolarizzato la violazione presenta all'ufficio territorialmente competente nei suoi confronti copia dell'attestazione del pagamento e delle fatture oggetto della regolarizzazione». La responsabilità solidale Appurata l'esistenza delle predette condizioni soggettive e oggettive, occorre verificare l'oggetto la natura e i limiti della responsabilità addossata all'appaltatore e al committente i quali, come detto, sono rispettivamente responsabili, per il versamento all'erario delle ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente e dell'imposta sul valore aggiunto dovuta dal subappaltatore e dall'appaltatore in relazione alle prestazioni effettuate nell'ambito del contratto. Con riferimento all'appaltatore il comma 28 dispone che «l'appaltatore risponde in solido con il subappaltatore, nei limiti dell'ammontare del corrispettivo dovuto, del versamento all'erario delle ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente e del versamento dell'imposta sul valore aggiunto dovuta dal subappaltatore all'erario in relazione alle prestazioni effettuate nell'ambito del rapporto di subappalto». Sul punto, bisogna precisare che: con riferimento alle ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente occorre considerare, oltre che le ritenute Irpef, anche quelle relative alle addizionali comunali e regionali. 15

16 non è previsto alcun beneficio di preventiva escussione, trattandosi di una responsabilità solidale «immediata» e senza alcun limite procedurale e temporale a favore del corresponsabile. Peraltro, la corresponsabilità è limitata all'imposta, ma nulla viene detto con riguardo a un'eventualità corresponsabilità per le sanzioni ed interessi irrogati. Nel silenzio della norma si ritiene che la solidarietà non operi per le sanzioni irrogate. Tale interpretazioni non vale però con riferimento agli interessi per i mancati pagamenti, per i quali potrebbe non valere l esclusione, atteso che gli stessi sono accessori all'imposta. Inoltre, la verifica della regolarità fiscale deve essere correlata alle prestazioni ottenute a cui si riferisce il pagamento. Questa è, sicuramente, la parte più difficile da mettere in pratica. Si pensi, ad esempio, ad un committente ( esercente attività d impresa) che concede in appalto un opera ad una società che, nell espletamento dell incarico, impiega oltre ai mezzi e strumentazioni proprie, anche l opera di due dipendenti. Al momento di effettuazione del pagamento il committente dovrà richiede la certificazione della regolarità dei versamenti delle ritenute. E qui sorgono i problemi: il termine di pagamento delle ritenute relative al lavoro dipendente impiegate potrebbe non essere ancora scaduto. In tal caso si potrebbe ipotizzare che la certificazione debba riguardare le ritenute del mese precedente e per cui è già intervenuto il termine per il pagamento. Ma tale soluzione potrebbe valere solo nel caso in cui il contratto fosse in essere nel mese precedente; il versamento delle ritenute non è nominativo ma cumulativo. A fronte di ritenute dovute per l'appaltatore potrebbe averne solo versate ma ciò non limiterebbe la possibilità di rilasciare l'autocertificazione. In questo ultimo caso, si potrebbe certificare di aver versato le ritenute in quanto quelle versate coprono il necessario relativo ai due dipendenti impiegati. Si può sempre dire che quelle non versate riguardano i dipendenti utilizzati in proprio e non in prestazioni in sub appalto 16

17 L esclusione della solidarietà solidale dell appaltatore La norma esclude la responsabilità nel caso in cui l'appaltatore acquisisce la documentazione attestante che i versamenti fiscali, scaduti alla data del pagamento del corrispettivo, sono stati correttamente eseguiti dal subappaltatore/appaltatore, documentazione che, secondo quanto previsto dalla stessa disposizione, può consistere anche nella asseverazione rilasciata da Caf o da professionisti abilitati. In riferimento ai soggetti autorizzati al rilascio delle attestazioni, ricordiamo che i soggetti indicati dall articolo 35, comma 1, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e dall'articolo 3, comma 3, lettera a), regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322 sono i seguenti: I SOGGETTI AUTORIZZATI Articolo 3, comma 3, Iscritti negli albi dei dottori commercialisti, dei ragionieri lettera a), e dei periti commerciali e dei consulenti del lavoro; regolamento di cui al I soggetti iscritti alla data del 30 settembre 1993 nei ruoli DPR 22 luglio 1998, di periti ed esperti tenuti dalle camere di commercio, n. 322 industria, artigianato e agricoltura per la sub-categoria tributi, in possesso di diploma di laurea in giurisprudenza o in economia e commercio o equipollenti o diploma di ragioneria. Le associazioni sindacali di categoria tra imprenditori indicate nell'articolo 32, comma 1, lettere a), b) e c), del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, nonché quelle che associano soggetti appartenenti a minoranze etnicolinguistiche. I centri di assistenza fiscale per le imprese e per i lavoratori dipendenti e pensionati. Gli altri incaricati individuati con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, fra cui i notai ex provvedimento dell 11 giugno Decreto legislativo 9 Centri di Assistenza Fiscale (CAF) luglio 1997, n. 241 Inoltre si prevede che l'appaltatore può sospendere il pagamento del corrispettivo dovuto al subappaltatore fino all'esibizione della predetta documentazione. 17

18 La norma concede nella sostanza due alternative: quella di acquisire direttamente dal sub appaltatore la documentazione attestante la regolarità dei versamenti (modelli F24 dei pagamenti); ottenere un'attestazione dell'avvenuto adempimento degli obblighi fiscali che può essere rilasciata anche attraverso l'asseverazione di un responsabile del centro di assistenza fiscale o di un soggetto abilitato ai sensi dell'articolo 35, comma 1, del dlgs 9 luglio 1997, n. 241, e dell'articolo 3, comma 3, lettera a), del regolamento di cui al dpr 22 luglio 1998, n autocertificazione Sul punto è intervenuta l Agenzia delle entrate che ha esteso la possibilità di «ulteriori forme di documentazione idonee a tale fine precisando, al riguardo, che poiché la disposizione prevede che l attestazione dell avvenuto adempimento degli obblighi fiscali può essere rilasciata anche attraverso l asseverazione di un responsabile del centro di assistenza fiscale o di un soggetto abilitato, si può ammettere il ricorso ad ulteriori forme di documentazione idonee a tale fine. In particolare, l Agenzia ritiene valida, in alternativa alle asseverazioni prestate dai CAF Imprese e dai professionisti abilitati, una dichiarazione sostitutiva ai sensi del D.P.R. n. 445/2000, con cui l appaltatore/subappaltatore attesta l avvenuto adempimento degli obblighi richiesti dalla disposizione. Il problema sarà tuttavia comprendere in che misura appaltatori e committenti saranno disposti ad accettare le suddette autocertificazioni, in quanto molti contratti sono già stati modificati con la previsione che l attestazione in parola deve essere resa soltanto da soggetti terzi. Il contenuto della dichiarazione sostitutiva Nello specifico, la dichiarazione sostitutiva in parola deve: indicare il periodo nel quale l IVA relativa alle fatture concernenti i lavori eseguiti è stata liquidata, specificando se dalla liquidazione è scaturito un versamento di imposta, ovvero se in relazione alle fatture oggetto del contratto è stato applicato il regime dell IVA per cassa oppure la disciplina del reverse charge; indicare il periodo nel quale le ritenute sui redditi di lavoro dipendente sono state versate, mediante scomputo totale o parziale; 18

19 riportare gli estremi del modello F24 con il quale i versamenti dell IVA e delle ritenute non scomputate, totalmente o parzialmente, sono stati effettuati; contenere l affermazione che l IVA e le ritenute versate includono quelle riferibili al contratto di appalto/subappalto per il quale la dichiarazione viene resa. La responsabilità del committente Anche il committente ha una responsabilità seppur di natura sanzionatoria: il citato comma 28-bis prevede infatti che «il committente provvede al pagamento del corrispettivo dovuto all'appaltatore previa esibizione da parte di quest'ultimo della documentazione attestante (_) Il committente può sospendere il pagamento del corrispettivo fino all'esibizione della predetta documentazione da parte dell'appaltatore». In altre parole, il committente avrà a che fare solo con l appaltatore al quale potrà: richiedere la documentazione attestante la regolarità anche dei sub appaltatori; sospendere il pagamento fino al mancato ricevimento della suddetta documentazione da parte dell'appaltatore. Con riguardo alle sanzioni a carico del committente è da notare che le stesse possono esser sproporzionate. Si rammenta che, qualora il committente non rispetti tali modalità di pagamento e, quindi, appaltatori e subappaltatori non rispettino quanto previsto dal comma 28 in materia di attestazione di avvenuto pagamento delle imposte, può essere punito con una sanzione da euro a euro. Peraltro, il comma 28-bis trattando della sanzione a carico del committente si prevede che «ai fini della predetta sanzione si applicano le disposizioni previste per la violazione commessa dall'appaltatore». Quindi deve valere la previsione secondo cui la stessa deve rimanere «nei limiti dell'ammontare del corrispettivo dovuto». FAX SIMILE FONTE Il SOLE 24 ORE - DICHIARAZIONE SOSTITUTIVA DI CERTIFICAZIONE (articolo 46, Dpr n. 445 del 28/12/2000) Il/La sottoscritto/a.nato/a a... il..., residente in... Via... n...., in qualità di... della ditta... avente sede 19

20 legale a... in Via... n...., Partita Iva..., consapevole che, in caso di mendaci dichiarazioni, il Dpr n. 445/2000 prevede sanzioni penali e decadenza dai benefici (artt. 76 e 75) DICHIARA ai sensi dell'articolo 35, commi 28, 28 -bis e 28-ter, del Dl n. 223/2006, come modificato dall'articolo 13-ter del Dl n. 83/2012, che per, le seguenti fatture emesse: n.... del... n....del n....del... n....del... riferite al contratto di appalto/subappalto/fornitura di beni o servizi in essere con la Società..., con sede a...., in Via... n...., C.F. e P. Iva n..., l'iva non è ancora stata contabilizzata e liquidata, non essendo ancora scaduti i relativi termini di legge; l'iva è stata contabilizzata nella liquidazione relativa al Mese di... ovvero al... Trimestre, che si è chiusa con un debito di Euro... il Modello F24 con cui è stata versata o compensata l'iva è stato presentato il.... con il n. di protocollo...; credito di Euro... l'iva non è ancora stata contabilizzata e liquidata in quanto è stato applicato il Regime dell'iva per cassa (articolo 7, Dl n. 185 del 2008 o articolo 32-bis Dl n. 83/2012); l'iva non è stata contabilizzata e liquidata in quanto è stata applicata la disciplina del reverse charge (art. 17, comma 6, lett. a, del Dpr n. 633 del 1972). In merito alle ritenute sui redditi di lavoro dipendenti inerenti le prestazioni rese nell'ambito del contratto di cui sopra, tali ritenute (dopo l'eventuale scomputo di Euro...) sono state versate come segue: Modello F24 presentato in data... con il n. di protocollo... di importo pari ad Euro... (in caso di più modelli proseguire sul retro); 20

21 tali ritenute non sono state versate perché: non sono ancora scaduti i relativi termini di legge; il contratto non ha ancora originato alcuna prestazione di lavoro dipendente; le prestazioni di cui al contratto non sono state effettuate da lavoratori dipendenti. Si allega copia del documento di identità. Si dichiara altresì di essere informato, giusta articolo 13 del Dlgs n. 196/2003, che i dati personali raccolti saranno trattati, anche con strumenti informatici, esclusivamente nell'ambito del procedimento per il quale la presente dichiarazione viene resa. Luogo e data... Il dichiarante... Copyright La Lente sul Fisco 21