Aspetti fiscali nel fallimento

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1 Aspetti fiscali nel fallimento Teramo, 29 Ottobre 2013 A cura di Claudia Catellani Dottore Commercialista Curatore fallimentare in Reggio Emilia claudia.catellani@studiobaldi.it

2 Aspetti fiscali nel fallimento e nelle procedure preventive e speciali Reddito di impresa Ritenute d acconto IRAP Accertamento dei crediti di imposta IVA ICI/IMU Imposta di registro Imposte di successione Imposte ipotecarie e catastali I privilegi dei crediti di imposta Il processo tributario Il concordato preventivo e gli accordi di ristrutturazione

3 Il cassetto fiscale E il servizio on-line dell Agenzia Entrate che permette la consultazione delle proprie informazioni fiscali: Dati delle dichiarazioni/rimborsi Versamenti effettuati con F23 ed F24, ecc. La consultazione può essere delegata ad un intermediario abilitato. Con Provvedimento Ag.Entrate del 29/07/2013 è stato previsto: Possibilità di conferire la delega a 2 intermediari La durata delle delega passa da 2 a 4 anni Nuove modalità di comunicazione all Agenzia del conferimento della delega Disciplina delle modalità di utilizzo del servizio da parte degli intermediari

4 Il cassetto fiscale Con Comunicato Stampa del 24/10/2013 l Agenzia ha comunicato che le predette disposizioni sono divenute operative, quindi è ora possibile consegnare le «chiavi» del servizio a due intermediari. Conferimento della delega all intermediario. Tre alternative: 1) Se il contribuente è abilitato ai servizi Entratel/Fisconline, può comunicare direttamente on-line all Agenzia Entrate i dati della delega; 2) Il contribuente consegna all Agenzia la delega direttamente 3) Il contribuente consegna la delega all intermediario il quale provvede a richiedere l attivazione tramite Entratel. In questo caso il contribuente deve consegnare all intermediario il codice di attivazione della delega che gli viene comunicato al proprio domicilio.

5 Il cassetto fiscale La DURATA della DELEGA è stata estesa da 2 a 4 anni, rinnovabili. La delega può essere in qualsiasi momento revocata sia da parte dell intermediario che del contribuente. Per accedere al servizio L INTERMEDIARIO DEVE: Procurarsi la delega del contribuente Sottoscrivere un Regolamento che disciplina le modalità di utilizzo del servizio Inviare questo Regolamento sottoscritto all Agenzia esclusivamente con modalità telematica.

6 Il cassetto fiscale Disciplina delle deleghe già in essere/adesioni al servizio già effettuate. L intermediario può proseguire la fruizione del servizio sottoscrivendo il nuovo Regolamento entro il 31/12/2014 (per le deleghe nuove e quelle in scadenza, vige l obbligo di seguire le nuove modalità). Non sono tacitamente rinnovabili le adesioni secondo le previgenti condizioni. Le deleghe attive restano valide fino a scadenza e salvo revoca.

7 Reddito di impresa nel fallimento La dichiarazione per il periodo anteriore al fallimento La dichiarazione per la durata della procedura

8 Reddito di impresa nel fallimento Il reddito d impresa IRPEF ed IRES (Art. 183 TUIR) Per qualunque soggetto (società di capitali o di persone imprenditore individuale enti in l.c.a.) ai fini delle imposte sul reddito Periodo ante fallimento Maxi periodo fallimentare inizio esercizio dichiarazione di fallimento chiusura procedimento

9 Reddito di impresa nel fallimento La dichiarazione di fallimento determina la cessazione dei seguenti regimi tributari a far data dall inizio dell esercizio in cui interviene la dichiarazione di fallimento o di liquidazione coatta amm.va (Art. 10 c.1 DM 24/4/2004): 1) trasparenza fiscale (Artt. 115 e 116 TUIR) che consente alle società di capitali di imputare per trasparenza il reddito ai soci, a prescindere dall effettiva erogazione del medesimo; 2) consolidato fiscale (Artt. 117 e segg. TUIR) che consente la possibilità di tassare unitariamente i gruppi societari, permettendo la compensazione dei redditi con le perdite.

10 Reddito di impresa nel fallimento La dichiarazione per il periodo anteriore al fallimento Il reddito d impresa di tale periodo è determinato sulla base di un bilancio infrannuale pre-concorsuale (Art. 183 c. 1 TUIR) - comprendente le operazioni verificatesi dall inizio del periodo di imposta, tipicamente 1 gennaio, alla data della dichiarazione di fallimento; - che espone le attività e le passività del fallimento secondo criteri fiscali. Il periodo ante fallimento è un periodo di imposta autonomo.

11 Reddito di impresa nel fallimento La dichiarazione per il periodo anteriore al fallimento Una precisazione riguardo al bilancio infrannuale pre-concorsuale di cui all Art. 183 TUIR : Non va confuso con il bilancio di cui all Art. 89 c. 2 LF : Il curatore deve inoltre redigere il bilancio dell ultimo esercizio, se non presentato dal fallito nel termine stabilito, e apportare le rettifiche necessarie e le eventuali aggiunte ai bilanci depositati dal fallito a norma dell art. 14. Quest ultimo va redatto secondo i criteri civilistici del 2423 e segg. c.c ed è un adempimento nella realtà molto complesso, spesso inapplicabile, anche perché manca un obbligo di ricostruzione della contabilità in capo al curatore. Quando viene realizzato è un documento interno alla procedura.

12 Reddito di impresa nel fallimento La dichiarazione per il periodo anteriore al fallimento Il bilancio pre-concorsuale ex 183 TUIR è redatto: a) sulla base della situazione contabile che l organo amministrativo dell impresa fallita dovrebbe consegnare al curatore b) in mancanza di essa, ad esempio perché la contabilità risulta irregolare o il fallito ha distrutto o occultato le scritture contabili, sulla base dei dati e delle informazioni in possesso del curatore e quindi reperite anche in fase di redazione dell inventario ed accertamento del passivo.

13 Reddito di impresa nel fallimento La dichiarazione per il periodo anteriore al fallimento Il bilancio pre-concorsuale ha due funzioni: 1) Determinare il reddito e le eventuali imposte dovute per la frazione d anno ante fallimento (e che l Erario dovrà insinuare allo stato passivo), seguendo le regole ordinarie di determinazione del reddito 2) Quantificare il patrimonio netto iniziale, che dovrà essere dedotto dall eventuale residuo attivo finale, per determinare il reddito imponibile della procedura (Art. 183 c. 2 TUIR).

14 Reddito di impresa nel fallimento La dichiarazione per il periodo anteriore al fallimento Nella quantificazione del patrimonio netto iniziale : gli elementi attivi e passivi esistenti all apertura del fallimento sono quantificati in base ai valori fiscalmente riconosciuti (non ai valori di stima assunti nell abito della procedura concorsuale) nel caso manchino le scritture contabili, rilevano i valori ricostruiti dal curatore vanno considerate solo le attività e passività riferibili all impresa, non anche quelle riferibili al patrimonio personale dell imprenditore fallito o dei soci persone fisiche di società di persone se: passività > attività patrimonio netto iniziale = 0

15 Reddito di impresa nel fallimento La dichiarazione per il periodo anteriore al fallimento Il curatore deve presentare la dichiarazione dei redditi (sia ai fini IRPEF-IRES che IRAP) del periodo ante fallimento in via telematica, entro la fine del nono mese successivo a quello di nomina (Art. 5 c. 4 DPR 322/98) La dichiarazione ai fini Irap deve essere presentata in forma autonoma non va inclusa nel Modello Unico. Le eventuali imposte a debito non dovranno saranno pagate: per esse l Erario si insinuerà secondo le modalità previste per tutti i creditori.

16 Reddito di impresa nel fallimento La dichiarazione per il periodo anteriore al fallimento Nel caso di imprenditori individuali e società di persone con falliti persone fisiche: Il curatore, contemporaneamente alla presentazione della dichiarazione, deve consegnarne o spedirne copia con raccomandata all imprenditore ovvero a ciascuno dei soci, ai fini dell inclusione del reddito o della perdita, nelle rispettive dichiarazioni dei redditi. (Art. 5 c. 4 DPR 322/98)

17 Reddito di impresa nel fallimento La dichiarazione per il periodo anteriore al fallimento La dichiarazione deve essere inviata anche se il curatore: - non è in possesso della contabilità, - la contabilità è inattendibile. In questi casi, il curatore invia la dichiarazione senza indicazione dei dati contabili.

18 Reddito di impresa nel fallimento La dichiarazione per il periodo anteriore al fallimento DICHIARAZIONE DEI REDDITI ed IRAP RELATIVE ALL ANNO PRECEDENTE A QUELLO DEL FALLIMENTO La legge non pone questo adempimento al curatore. L Amministrazione finanziaria sostiene il contrario, qualora i termini di presentazione non siano scaduti. * * * Principio della tassatività: il curatore deve assolvere a tutti e soli gli obblighi specificamente previsti dalla legge. Gravano sul fallito gli adempimenti non specificamente trasferiti alla procedure

19 Reddito di impresa nel fallimento La dichiarazione per il periodo anteriore al fallimento DICHIARAZIONE DEI REDDITI ed IRAP RELATIVE ALL ANNO PRECEDENTE A QUELLO DEL FALLIMENTO Sulla questione, la letteratura osserva: la mancanza di norme che pongano prescrivano questo obbligo al curatore; il fallito conserva la capacità e la soggettività tributaria; il curatore non ha attitudine né a rappresentare né a sostituire il fallito. predisposizione di tali dichiarazioni posta a carico del fallito.

20 Reddito di impresa nel fallimento La dichiarazione per la durata della procedura Periodo ante fallimento Maxi periodo fallimentare inizio esercizio dichiarazione di fallimento L Art. 183 c.2 TUIR, prevede che tale periodo costituisce: un unico ed autonomo periodo d imposta qualunque ne sia la durata anche se vi è stato l esercizio provvisorio chiusura procedimento Durante la procedura il curatore non deve presentare alcuna dichiarazione dei redditi (Irpef/Ires).

21 Reddito di impresa nel fallimento La dichiarazione per la durata della procedura Anche il reddito conseguito nell esercizio provvisorio è parte del reddito del maxi-periodo fallimentare ed è calcolato secondo le medesime, particolari regole. L esercizio provvisorio NON HA rilevanza fiscale autonoma ai fini Irpef/Ires.

22 Reddito di impresa nel fallimento La dichiarazione per la durata della procedura Il curatore deve presentare la dichiarazione dei redditi (IRPEF-IRES) relativi al maxi periodo fallimentare entro la fine del nono mese successivo a quello di chiusura della procedura (Art. 5 c. 4 DPR 322/98) Nel caso di fallimento di imprenditore individuale o società di persone con falliti persone fisiche, il curatore deve consegnare copia della dichiarazione a questi soggetti, affinchè possano inserire gli eventuali redditi del periodo fallimentare nelle loro dichiarazioni dei redditi relative a redditi extrafallimentari.

23 Reddito di impresa nel fallimento La dichiarazione per la durata della procedura Il reddito d impresa prodotto dalla procedura fallimentare è pari a: residuo attivo finale meno patrimonio netto di inizio procedura. Se la differenza è positiva, matura l imposta a carico della procedura. Il residuo attivo, che viene restituito al fallito, è valutato a valori fiscali e non costituisce reddito per il fallito nel momento della restituzione. Al contrario, se successivamente viene cessata l attività di impresa, la successiva distribuzione ai soci o all imprenditore individuale del residuo attivo, costituisce autoconsumo ed è tassato in capo ai percipienti con le regole ordinarie.

24 Ritenute fiscali Per effetto dell Art.37 del D.L.223/2006 che ha integrato il testo dell Art. 23 del DPR n 600/1973, il Curatore fallimentare viene considerato sostituto d imposta, ed è quindi tenuto a operare le ritenute sui redditi di lavoro dipendente, autonomo, sui redditi da provvigione, sui redditi di capitale corrisposti durante la Procedura. Assoggettabili a ritenuta fiscale sono i compensi inerenti esclusivamente l attività di gestione e liquidazione del patrimonio d impresa.

25 Ritenute fiscali Le ritenute fiscali e l obbligo del curatore Il curatore dovrà quindi: operare le ritenute d acconto su redditi di lavoro corrisposti per qualsiasi titolo nel corso della Procedura (es. perito, cancelliere, dipendenti, professionisti vari, curatore), versando così l importo entro il giorno 16 del mese successivo; rilasciare le certificazioni fiscali ai sostituiti ed i modelli Cud ai lavoratori dipendenti entro il 28 Febbraio; trasmettere il modello 770 semplificato entro il 31 Luglio.

26 Ritenute fiscali Le ritenute fiscali e l obbligo del curatore L obbligo di presentare il Mod. 770 dell anno ante fallimento, ricade sul fallito poiché nessuna norma lo pone a carico della Procedura. Stesso principio opera per l obbligo dichiarativo delle ritenute d acconto della frazione d anno ante fallimento. L Agenzia Entrate sostiene invece che detti adempimenti ricadano sul curatore. N.B.:.:il riconoscimento della qualifica di sostituto d imposta in capo al Curatore Fallimentare ed al Commissario Liquidatore costituisce un importante occasione per avvalersi dell istituto della compensazione dei crediti d imposta coni debiti d imposta.

27 Ritenute fiscali Le ritenute fiscali e l obbligo del curatore L Art. 23 del DPR 600/1973, al secondo comma stabilisce le modalità di calcolo delle ritenute da applicare sul reddito di lavoro dipendente. L Art.23 esclude dalla tassazione ordinaria gli emolumenti arretrati relativi ad anni precedenti e l indennità di fine rapporto per i quali sono previste aliquote più favorevoli: si utilizza l aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto del contribuente nel biennio anteriore. Se tale valore non è desumibile dal Curatore, o se non risultino redditi nei due anni precedenti, si applicherà l aliquota stabilita per il primo scaglione di reddito. Per gli ex lavoratori che percepiscono somme dal fallimento sia per retribuzioni che per TFR, le stesse sono soggette a tassazione separata.

28 IRAP Obbligo d imposta Gli adempimenti del curatore Modalità e termini della dichiarazione

29 IRAP Obbligo di imposta Imposta Regionale sulle Attività Produttive istituita con il D.Lgs. 446/1997. Presupposto dell imposta è l esercizio abituale di un attività diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi (Art.2) Il fallimento non figura nell elenco dei soggetti passivi (Art.3, c.1), ma nemmeno risulta fra i soggetti esonerati (Art.3, c.2)

30 IRAP Gli adempimenti del curatore L art.19, c.6 del D.Lgs. 446/97 impone espressamente al curatore di rispettare gli adempimenti previsti dagli artt.10 e 11 del D.P.R. 600/73, ossia presentare, in via telematica, entro l ultimo giorno del 9 mese successivo alla nomina, la dichiarazione ai fini IRAP relativa al periodo ante-fallimento (dall inizio del periodo d imposta 1 Gennaio - alla data di dichiarazione del fallimento) [Fonti: DPR 322/98 ART 5, modificato da DPR 435/2001 ART5]

31 IRAP Gli adempimenti del curatore Il curatore non è tenuto a versare l imposta IRAP che eventualmente dovesse risultare a debito, trattandosi di un credito concorsuale che deve essere insinuato al passivo. Nel caso di concordato preventivo con cessione di beni, secondo la maggior parte della dottrina, le plusvalenze derivanti dalla cessione dei beni stessi sono soggette ad IRAP.

32 IRAP Gli adempimenti del curatore Solo in caso di esercizio provvisorio il curatore sarà tenuto a presentare, in pendenza di procedura, le dichiarazioni annuali successive a quella iniziale (in questo caso quindi non c è un unico maxi-periodo d imposta) Il curatore sarà quindi tenuto ad eseguire le registrazioni contabili senza limitarsi alla tenuta del registro della procedura, ma dovrà registrare le operazioni sul libro giornale e procedere alla riclassificazione del conto economico come ordinariamente previsto

33 IRAP Modalità e termini della dichiarazione e gli acconti di imposta?!? Nel caso l esercizio provvisorio sia stato autorizzato a distanza di tempo dalla dichiarazione di fallimento, l acconto non risulterebbe dovuto (per mancanza del dato storico) Nel caso l autorizzazione sia contestuale alla dichiarazione di fallimento, il curatore potrà utilizzare come base di calcolo l imposta dovuta per il periodo pre-fallimentare.

34 IVA Gli adempimenti fiscali pre-concorsuali del curatore Gli adempimenti fiscali concorsuali del curatore La gestione dei rimborsi IVA

35 IVA Inquadramento normativo Gli adempimenti iniziali Gli adempimenti fiscali pre-concorsuali del curatore Gli adempimenti fiscali concorsuali del curatore La gestione dei rimborsi IVA Le note di accredito per variazione di IVA

36 IVA Inquadramento normativo Art. 74 bis d.p.r. 633/1972; Art. 8 d.p.r. 322/1998.

37 IVA Gli adempimenti iniziali Entro 30 giorni dalla dichiarazione di fallimento: denuncia di variazione dati all Agenzia delle Entrate territorialmente competente (modello AA9 per l impresa individuale o modello AA7 per le società di persone o di capitali); dichiarazione di inizio esercizio provvisorio all Agenzia delle Entrate territorialmente competente; Nel caso l attività fosse cessata prima del fallimento, il curatore deve chiedere la riattivazione della stessa partita Iva cessata. (Istanza in forma libera all Agenzia Entrate).

38 IVA Gli adempimenti fiscali preconcorsuali del curatore Ai sensi dell Art. 74 bis D.P.R. 633/72, il curatore deve sostituirsi al fallito in alcune attività. 1) fatturazioni e registrazioni relative al periodo pre-fallimentare (art. 74 bis 1 comma del D.P.R. 633/1972 ): entro 4 mesi dalla nomina (sempreché i relativi termini di fatturazione e registraizone non siano ancora scaduti); si possono utilizzare gli stessi registri del contribuente fallito;

39 IVA Gli adempimenti fiscali preconcorsuali del curatore 2) Modello Iva 74 bis: entro 4 mesi dalla nomina; dichiarazione relativa alle operazioni registrate nella frazione di anno ante dichiarazione di fallimento; Ratio: consentire al Fisco di insinuarsi al passivo per l eventuale debito Iva.

40 IVA Gli adempimenti fiscali pre-concorsuali del curatore 3) Dichiarazione annuale IVA ante fallimento (art. 8, comma 4, D.P.R. 322/1998) : relativa all anno solare precedente a quello del fallimento; entro i termini ordinari (30 settembre dell anno successivo) se non ancora scaduti e se l obbligo non è stato ancora adempiuto dal fallito; entro 4 mesi dalla nomina se tale termine viene a scadere oltre quello ordinario; Il debito da dichiarazione non può essere versato; il credito può essere gestito dal curatore.

41 IVA Gli adempimenti fiscali pre-concorsuali del curatore 4) Regimi fiscali del contribuente: occorre tener conto di particolari regimi fiscali IVA del contribuente fallito, qualora ve ne fossero.

42 IVA Gli adempimenti fiscali concorsuali del curatore art. 74 bis 2 comma del D.P.R. 633/1972 1) Fatturazione delle operazioni e registrazione e annotazione delle liquidazioni periodiche (art. 74 bis 2 comma del D.P.R. 633/1972 ): per le fatture di vendita, vanno emesse entro 30 giorni dal momento di effettuazione delle operazioni ; liquidazioni periodiche solo se nel mese o nel trimestre siano state registrate operazioni imponibili (se l IVA è a debito il curatore versa l imposta in prededuzione con l autorizzazione del G.D.). favor per agevolare gli adempimenti del curatore

43 IVA Gli adempimenti fiscali concorsuali del curatore art. 74 bis 2 comma del D.P.R. 633/1972 2) Regime normale: i regimi speciali IVA si applicano fino alla dichiarazione di fallimento, poiché successivamente si applica quello normale. 3) Comunicazione annuale dati IVA: esonero di tale adempimento.

44 IVA Gli adempimenti fiscali concorsuali del curatore art. 74 bis 2 comma del D.P.R. 633/1972 4) Dichiarazioni IVA: la prima dichiarazione annuale si compone di due moduli (uno relativo alla frazione d esercizio compresa tra l inizio dell anno e la data di apertura della procedura, per la quale si presenta il modello IVA 74 bis, ed uno relativo alla restante frazione di esercizio); per ogni esercizio, per tutta la durata della procedura, si dovrà inviare in via autonoma la dichiarazione IVA; dichiarazione finale per le operazioni IVA tra il 1 gennaio e la chiusura del fallimento.

45 IVA Gli adempimenti fiscali concorsuali del curatore art. 74 bis 2 comma del D.P.R. 633/1972 5) Acconti IVA, Intrastat: Obbligo non formalmente previsto dalla legge ma addossabile in facto al curatore. Obbligo in capo al curatore in quanto il fallimento è soggetto passivo IVA.

46 IVA Gli adempimenti fiscali concorsuali del curatore art. 74 bis 2 comma del D.P.R. 633/1972 6) Dichiarazione di cessazione di attività (adempimento in chiusura del fallimento): da presentare all Agenzia delle entrate entro 30 giorni dalla cessazione delle operazioni rilevanti ai fini IVA

47 IVA La gestione dei rimborsi IVA Alternative: 1) chiusura della P. IVA prima del riparto finale gli importi a credito di modesto ammontare che sorgono successivamente vengono normalmente rinunciati con l autorizzazione del G.D.; svantaggio: lunghi tempi richiesti per ottenere il rimborso.

48 IVA La gestione dei rimborsi IVA Alternative: 2) Richiesta di rimborso del minore degli ultimi 3 crediti annuali. solo se le differenze tra i tre importi sono comunque di modesto ammontare. N.B.: l Erario può chiedere che sia compensato il credito IVA ante fallimento con i debiti IVA ante fallimento. Non può compensare il credito IVA maturato in corso di Procedura.

49 IVA Le note di accredito per variazione di IVA momento di emissione della nota di accredito: dall approvazione del piano di riparto (15 giorni successivi alla comunicazione di deposito del piano di riparto finale). Ciò in quanto deve esservi certezza della non recuperabilità del credito; termine ultimo: due anni dall esecutività del riparto finale/dalla chiusura del fallimento (in assenza del piano di riparto). (Ris. AE 89/E 2002) il Curatore/ C. Liquidatore registra le note di variazione ricevute in aumento del registro fatture emesse (al fine di evidenziare il credito d imposta per il quale l Erario potrà agire nei confronti del fallito tornato in bonis); il Curatore/Commissario Liquidatore successivamente non deve inserire l Erario nel riparto finale, né deve presentare dichiarazioni o altro.

50 IVA Compensazione del credito IVA derivante dalle operazioni del fallimento Il credito Iva può essere utilizzato in compensazione mediante modello F24 per il pagamento di altri tributi e contributi con le seguenti avvertenze: 1) Per compensazioni superiori a 5.000, il curatore deve aver presentato la dichiarazione Iva annuale prima dell utilizzo del credito; 2) Per compensazioni superiori a la dichiarazione Iva deve essere dotata di visto di conformità. 3) Le compensazioni devono avvenire tramite Fiscoonline o Entratel e possono essere effettuate anche in presenza di debiti erariali iscritti a ruolo per i quali i termini di pagamento siano già scaduti, A CONDIZIONE CHE tali debiti siano maturati anteriormente alla procedura di fallimento.

51 IMU/ICI Ici ed Imu nel fallimento Momento impositivo

52 IMU/ICI Imu ed Ici nel fallimento Per tutte le annualità sino al 31/12/2011, la procedura paga l ICI. Per le annualità a partire dall 1/1/2012, la procedura paga l IMU. Ogni imposta si calcola con le rispettive modalità. Il curatore, entro 90 giorni dalla nomina, deve presentare al Comune di ubicazione degli immobili l inizio dell avvio della procedura.

53 IMU/ICI Momento impositivo Gli immobili compresi nell attivo fallimentare godono di uno speciale regime di sospensione tributaria dalla data della sentenza di fallimento fino alla vendita. Entro 3 mesi dalla data del decreto di trasferimento dell immobile dovrà essere versata l intera imposta maturata in pendenza di Procedura (Art. 10c. 6 D. Lgs. 504/92) Il versamento deve avvenire per ogni Comune di ubicazione degli immobili, per anno solare e con modello F24 o bollettino postale.

54 Imposta di registro La sentenza dichiarativa di fallimento Il decreto di esecutività dello stato passivo Il decreto di esecutività della ripartizione L affitto d azienda La cessione d azienda

55 Imposta di registro Il tributo di registro appartiene alla categoria delle imposte di atto o imposte cartolari, fondato sull esistenza e sulla forma estrinseca degli atti. L imposta si applica agli atti soggetti a registrazione e a quelli volontariamente presentati per la registrazione. Essa è regolamentata dal D.P.R. 131/1986.

56 Atti dell'autorità Giudiziaria ordinaria e speciale in materia di controversie civili che definiscono, anche parzialmente, il giudizio, compresi i decreti ingiuntivi esecutivi, i provvedimenti di aggiudicazione e quelli di assegnazione, anche in sede di scioglimento di comunioni, le sentenze che rendono efficaci nello Stato sentenze straniere e i provvedimenti che dichiarano esecutivi i lodi arbitrali: a) recanti trasferimento o costituzione di diritti reali su beni immobili o su unità da diporto ovvero su altri beni e diritti le stesse imposte stabilite per i corrispondenti atti; b) recanti condanna al pagamento di somme o valori, ad altre prestazioni o alla consegna di beni di qualsiasi natura 3%; c) di accertamento di diritti a contenuto patrimoniale 1%; d) non recanti trasferimento, condanna o accertamento di diritti a contenuto patrimoniale euro 168,00; e) che dichiarano la nullità o pronunciano l'annullamento di un atto, ancorché portanti condanna alla restituzione di denaro o beni, o la risoluzione di un contratto euro 168,00; f) aventi per oggetto lo scioglimento o la cessazione degli effetti civili del matrimonio o la separazione personale, ancorché recanti condanne al pagamento di assegni o attribuzioni di beni patrimoniali, già facenti parte di comunione fra i coniugi; modifica di tali condanne o attribuzioni euro 168,00; g) di omologazione euro 168,00; DPR 131/1986 tariffa-parte Prima Art. 8 1-bis. Atti del Consiglio di Stato e dei tribunali amministrativi regionali che definiscono, anche parzialmente, il giudizio, compresi i decreti ingiuntivi esecutivi, che recano condanna al pagamento di somme di danaro diverse dalle spese processuali:3%

57 Imposta di registro La sentenza dichiarativa di fallimento La sentenza che dichiara il fallimento è soggetta ad imposta di registro in misura fissa( 168,00 00, poi 200 dall 1/ ). Rientra tra gli atti di cui alla lett. d) ovvero «atti non recanti trasferimento, condanna o accertamento di diritti a contenuto patrimoniale» Se contiene l enunciazione di una società di fatto, l imposta è proporzionale sul valore dei conferimenti iniziali se noti, altrimenti saranno presuntivamente quantificati in base ai valori dell attivo e del passivo. Trattandosi di spesa della procedura, l imposta assume natura di credito prededucibile: così l imposta viene prenotata a debito dell Agenzia delle Entrate con sospensione del prelievo.

58 Imposta di registro Il decreto di esecutività dello stato passivo Il decreto del G.D. che dichiara esecutivo lo stato passivo del fallimento esplica i propri effetti solo in ambito fallimentare e non acquista efficacia di cosa giudicata, quindi, non è soggetto all obbligo di registrazione in termine fisso N.B.: Se un creditore si oppone all esecutorietà ottenendo riconosciute le sue ragioni, si applica l imposta dell 1% sul contenuto patrimoniale differenziale dell atto

59 Imposta di registro Il decreto di esecutività del piano di riparto Sono da considerare diversi casi: 1. Il decreto non contiene modifiche al piano o presenta modifiche non contestate dagli altri creditori o dal curatore (corrispondenti ad osservazioni di taluni creditori): NESSUNA IMPOSTA, non ricorrendo l obbligo di registrazione in termine fisso. 2. Il decreto risolve una contestazione tra creditori o tra questi e il Curatore senza mettere in discussione lo stato passivo: IMPOSTA FISSA( 168/ ) se il decreto respinge le istanze, IMPOSTA PROPORZIONALE RIDOTTA(1%) se le accoglie

60 Imposta di registro Il decreto di esecutività della ripartizione 3. Il decreto interviene su pretese non fatte valere nella precedente fase di ammissione al passivo: IMPOSTA FISSA se il decreto respinge le istanze, IMPOSTA PROPORZIONALE(3%) se provvede nel merito delle istanze. 4. I reclami contro i decreti del G.D. o i decreti del Tribunale provocati da tali reclami: IMPOSTA FISSA se il provvedimento respinge il reclamo IMPOSTA PROPORZIONALE RIDOTTA (1%)se il provvedimento accoglie il reclamo

61 Imposta di registro L affitto d azienda Imprenditore individuale che affitta l unica azienda con canoni separati mobili e immobili: IMPOSTA AL 2% per l immobile, e al 3% sui beni mobili Imprenditore individuale che affitta l unica azienda con canone unico: IMPOSTA AL3%. Imprenditore individuale che affitta una delle aziende (o ramo d azienda): IMPOSTA FISSA( 168) Società che affitta: IMPOSTA FISSA.

62 Imposta di registro La cessione d azienda Il contratto di cessione d azienda è soggetto alla registrazione obbligatoria entro 20 giorni dalla stipula e quindi all imposta proporzionale di registro con l aliquota del 3% calcolata sul prezzo di cessione. La base imponibile è costituita dai valori di mercato dei beni (mobili e immobili, materiali e immateriali) e dei diritti che compongono l azienda, compreso il valore dell avviamento, al netto delle passività risultanti dalle scritture obbligatorie.

63 Imposta di registro Decreto di omologa del concordato L imposta di registro sulle sentenze di omologazione dei concordati sia fallimentari che preventivi è stata in passato oggetto di dibattito sulle modalità (fissa o proporzionale) di applicazione. La Cassazione (Sent. N del 7/5/2007) ha mutato il previgente orientamento, esprimendosi a favore della tassazione in misura fissa, privilegiando una lettura testuale della norma per cui tali atti rientrerebbero nella lett. g) dell Art. 8 Tariffa Parte Prima Dpr 131/86. Anche l Agenzia Entrate conferma questa interpretazione (Ris. 27 E del 26/36/2012 e Circolare 27 del 21/06/2012). Con la medesima Ris. L Agenzia precisa che nel caso in cui l omologazione del concordato preveda il trasferimento dei beni al terzo assuntore, la tassazione è proporzionale. Si tratterebbe di atto traslativo della proprietà.

64 Imposta di registro Imposte ipotecarie e catastali Le imposte ipotecarie e catastali, sul trasferimento dei beni immobili strumentali, ammontano rispettivamente al 3%e all 1% del loro valore di aggiudicazione. Per gli altri immobili, l imposta ipotecaria è ridotta al 2%, fermo restando l imposta catastale all 1%.

65 Imposte di successione Il fallimento dell imprenditore defunto Morte del fallito Il fallimento dell erede dell imprenditore

66 Imposte di successione Il fallimento dell imprenditore defunto L imprenditore individuale defunto può essere dichiarato fallito solo entro il termine di un anno dalla cancellazione dal registro delle imprese, purché l insolvenza si sia manifestata prima della morte o entro l anno successivo e riguardi obbligazioni contratte dall imprenditore prima della sua morte. Il fallimento dell imprenditore defunto può essere richiesto dagli interessati e dall erede stesso solo qualora abbia accettato l eredità con beneficio di inventario evitando così la confusione dell eredità con il suo patrimonio; in tal caso egli non è soggetto agli obblighi di deposito delle scritture contabili e fiscali obbligatorie previste per l imprenditore che chiede il proprio fallimento. La procedura di fallimento diventa predominante rispetto a quella di liquidazione dei beni.

67 Imposte di successione Il fallimento dell imprenditore defunto In caso di fallimento dell imprenditore defunto, per il calcolo dell imposta di successione si tiene conto delle sole attività che pervengono all erede a seguito della chiusura del fallimento(art. 8 D.Lgs.346/1990) Quindi, è sospesa l obbligazione tributaria per tutta la durata della procedura. Al termine, inizia a decorrere il periodo di 12 mesi entro il quale gli eredi devono presentare la dichiarazione di successione. Per i beni immobili, la base imponibile è data dal valore degli stessi senza considerare le passività.

68 Imposte di successione La morte del fallito In questo caso il fallimento prosegue nei confronti degli eredi del fallito, anche nel caso in cui essi abbiano accettato l eredità con beneficio d inventario. Se ci sono più eredi, la procedura prosegue nei confronti di un rappresentante nominato di comune accordo o dal giudice delegato Nel caso di eredità giacente il fallimento prosegue nei confronti del curatore della stessa; nel caso di erede nominato sotto condizione sospensiva, nei confronti dell amministratore dell eredità. Il curatore non ha obblighi dichiarativi. Le imposte di successione ricadono sugli eredi.

69 Imposte di successione Il fallimento dell erede dell imprenditore In questo caso, si distinguono due ipotesi, a seconda del momento di apertura della successione rispetto alla dichiarazione di fallimento. 1. Apertura successione anteriore alla dichiarazione di fallimento dell erede dell imprenditore: Imposte di successione sono soggette alle regole del concorso e beneficiano del privilegio ex art c.c.

70 Imposte di successione Il fallimento dell erede dell imprenditore 2. Apertura successione successiva alla dichiarazione di fallimento dell erede dell imprenditore: questi, essendo fallito, non può disporre del proprio patrimonio e sarà il curatore a decidere se accettare o meno l eredità previa autorizzazione ex Art. 35 LF. In questo caso, le imposte di successione che ineriscono a beni acquisiti all attivo del fallimento, sono un costo della procedura ammesso alla prededuzione. Quanto agli obblighi dichiarativi, per il principio della tassatività degli adempimenti in carico al curatore, si ritiene che la dichiarazione di successione non spetti a quest ultimo, non essendovi norme specifiche che lo prevedono.

71 Processo tributario La legittimazione processuale del fallito Il fallito, pur conservando la piena titolarità dei rapporti patrimoniali compresi nel fallimento, non può assumere la veste di parte processuale in quanto la legittimazione in ordine a tali rapporti è demandata esclusivamente al Curatore (Art. 43 L.F.). Il fallito conserva la capacità processuale solo per: 1) Questioni relative ad obbligazioni di imposta inopponibili al fallimento (ad es. i redditi diversi da quelli generati dal fallimento e che il fallito deve dichiarare) 2) Tutti i casi in cui la curatela ritenga non conveniente impugnare le pretese del fisco (ad es. l ipotesi di un fallimento privo di attivo).

72 Processo tributario La legittimazione processuale del fallito Si dibatte sulla ipotesi di una legittimazione concorrente con quella del curatore su pretese tributarie nate ante fallimento la curatela decida di proporre impugnazione. Dottrina e giurisprudenza prevalenti sono contrarie.

73 ACCERTAMENTO CREDITI PER IMPOSTE E PRIVILEGI L Art. 23, c. 37, DL 98/2011 modifica il Codice Civile laddove: 1) Estende, retroattivamente, il privilegio generale su tutti i beni mobili (e in via sussidiaria sugli immobili) a tutti i crediti dello Stato per imposte e sanzioni relativi a Irpef, Ires, Irap. Tale privilegio non riguarda più solo le imposte dell anno in corso al tempo del fallimento e del precedente, bensì anche imposte e sanzioni degli anni precedenti; 2) indipendentemente dal fatto che questi crediti siano stati posti in riscossione (e non più, come recitava la precedente versione: «iscritti nei ruoli resi esecutivi nell'anno in cui il concessionario del servizio di riscossione procede o interviene nell'esecuzione e nell'anno precedente»)

74 ACCERTAMENTO CREDITI PER IMPOSTE E PRIVILEGI Privilegio credito erariale retroattività incostituzionale Corte Costituzionale sentenza 170 del 4/7/2013 La Corte Costituzionale ha sancito che la retroattività della norma è incostituzionale in quanto non consente la tutela del principio del legittimo affidamento Infatti, per effetto di questa retroattività, gli stati passivi già esecutivi sarebbero divenuti modificabili.

75 ACCERTAMENTO CREDITI PER IMPOSTE E PRIVILEGI Domanda di ammissione e accertamento del credito L accertamento del credito di natura tributaria segue modalità diverse rispetto alla normale procedura di accertamento dei crediti. Solo nella fase di richiesta di ammissione al passivo c è identità di modalità per seguire le regole dell Art. 93 L.F. Il giudice fallimentare non ha potere valutativo né sull esistenza né sull ammontare della pretesa tributaria erariale: la competenza è infatti del giudice tributario. Anzitutto, l Art. 87 c.2 DPR602/73, stabilisce che soggetto legittimato ad insinuare il credito tributario nel fallimento è il concessionario della riscossione, che agisce per conto dell Agenzia Entrate, mediante un ruolo, che è il titolo su cui si fonda la domanda. N.B questo articolo non è stato modificato dalla recente normativa

76 ACCERTAMENTO CREDITI PER IMPOSTE E PRIVILEGI Domanda di ammissione e accertamento del credito All istanza di ammissione al passivo deve essere allegato il ruolo. Dottrina e giurisprudenza maggioritaria ritengono necessaria la preventiva notifica della cartella al curatore. Ciò consente il diritto di contestazione anche ricorrendo al giudice tributario. Il curatore può rilevare la pendenza del contenzioso e ottenere un ammissione condizionata del credito.

77 ACCERTAMENTO CREDITI PER IMPOSTE E PRIVILEGI Domanda di ammissione e accertamento del credito Nel caso fosse pendente un giudizio dinanzi a Commissione Tributaria, o non fosse decorso il termine per l impugnazione dell atto di accertamento, l agente della riscossione può chiedere ammissione al passivo con domanda tardiva ed il g.d. può ammettere il credito con riserva. La riserva sarà sciolta su richiesta o del curatore o dell agente, una volta scaduti i termini per impugnare l atto o al passaggio in giudicato del provvedimento decisorio emesso dal giudice tributario.

78 ACCERTAMENTO CREDITI PER IMPOSTE E PRIVILEGI Domanda di ammissione e accertamento del credito Sentenza Cassazione 13242/2011 e Sentenza Cassazione S.U del 15/3/2012 Sulla necessità della presenza del ruolo per l ammissione al passivo di un credito tributario, la legge, ante Cassazione citata, era molto chiara. Ratio: le pretese di un qualsiasi creditore possono essere rigettate immediatamente ai sensi dell Art. 96 LF. Per contestare le pretese dell Erario, il curatore deve impugnarle e discuterle davanti ad una Commissione Tributaria. Inoltre, se c è un ruolo, significa che al contribuente è stata data la possibilità di difendersi. La Cassazione, in modo molto innovativo, ha sancito che, in alcuni casi, l iscrizione a ruolo e la notifica della cartella di pagamento, non sono requisiti necessari per l ammissione al passivo.

79 ACCERTAMENTO CREDITI PER IMPOSTE E PRIVILEGI Domanda di ammissione e accertamento del credito Sentenza Cassazione 13242/2011 e Sentenza Cassazione S.U del 15/3/2012 La Cassazione sostiene che: quando l Amministrazione finanziaria chiede l ammissione al passivo, il curatore ha il dovere di vagliare la fondatezza della pretesa e, se mancano ragioni serie per opporvisi, deve astenersi dal contestare l ammissione, anche se l Amministrazione finanziaria ha chiesto l ammissione sulla base di un atto non immediatamente impugnabile (ad es. l avviso di pagamento ex art. 60 c.6 DPR 633/72 ovvero l invito al contribuente a pagare l imposta da dichiarazione Iva a debito non pagata).

80 ACCERTAMENTO CREDITI PER IMPOSTE E PRIVILEGI Domanda di ammissione e accertamento del credito Sentenza Cassazione 13242/2011 e Sentenza Cassazione S.U del 15/3/2012 Le critiche a questa impostazione hanno rilevato che: - La dichiarazione Iva, o redditi di per sé non sono un titolo idoneo a riscuotere un imposta. Perché ciò accada, occorre che l A.f. liquidi (eventualmente rettifichi) le dichiarazioni e solo dopo interviene l agente della riscossione con l emissione di una cartella di pagamento (che è il solo titolo idoneo a consentire la percezione di un tributo) e che contiene anche sanzioni ed interessi. - Nel caso il curatore non contesti la pretesa dell Erario basata sulla sola dichiarazione, è la stessa Cassazione che evidenzia come per poter pretendere l ammissione di sanzioni ed interessi, occorre l iscrizione a ruolo.

81 ACCERTAMENTO CREDITI PER IMPOSTE E PRIVILEGI Domanda di ammissione e accertamento del credito Sentenza Cassazione 13242/2011 e Sentenza Cassazione S.U del 15/3/2012 Da evidenziare il principio sancito dalle Sezioni Unite della Cassazione (4126/2012): «La legittimazione del concessionario a far valere il credito tributario nell ambito di una procedura di tipo fallimentare non esclude la legittimazione dell A.f. che conserva la titolarità del credito azionato. La domanda di ammissione al passivo di un fallimento avente ad oggetto un credito di natura tributaria, non presuppone necessariamente, ai fini del buon esito della stessa, la precedente iscrizione a ruolo del credito azionato, la notifica della cartella di pagamento e l allegazione all istanza di documentazione comprovante l avvenuto espletamento delle dette incombenza, potento viceversa essere basata anche su titolo di diverso tenore».

82 ACCERTAMENTO CREDITI PER IMPOSTE E PRIVILEGI Domanda di ammissione e accertamento del credito Sentenza Cassazione 13242/2011 e Sentenza Cassazione S.U del 15/3/2012 In conclusione: 1) la corretta interpretazione della normativa vigente esclude che sia necessario allegare il ruolo per ottenere l ammissione di un credito erariale al passivo di un fallimento; 2) la presenza del ruolo rende certamente più forte la posizione del creditore (Amministrazione finanziaria) specie in caso di contestazione da parte del debitore (curatela).

83 Non imponibilità delle sopravvenienze da ristrutturazioni DL 83/2012 Art. 33,c. 4 e 5 L 134/2012 Nuovo Art. 88 TUIR (caso del concordato preventivo e fallimentare). Non si considerano sopravvenienze attive tassabili le riduzioni di debiti (cd. Bonus concordatario) che si verificano a seguito dell omologazione delle sentenze di concordato preventivo o fallimentare. In altre parole, queste procedure non devono generare materia imponibile ulteriore rispetto a quella che si genererebbe in assenza di dette procedure.

84 Non imponibilità delle sopravvenienze da ristrutturazioni DL 83/2012 Art. 33,c. 4 e 5 L 134/2012 Nuovo Art. 88 TUIR (caso di accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell Art. 182 bis LF ovvero piano attestato ai sensi dell Art. 67, c.3 lett.d) LF pubblicato nel registro delle imprese. Non si considerano sopravvenienze attive tassabili le riduzioni di debiti per la parte eccedente le perdite pregresse e di periodo di cui all art. 84. L intento della norma era quello di estendere il regime di favore anche agli accordi di ristrutturazione e piani attestati di risanamento. Tuttavia, l assimilazione è stata solo parziale poiché la detassazione riguarda la sola parte di sopravvenienza attiva che eccede le perdite fiscali pregresse e di periodo. Vari commentatori hanno osservato che di fatto questa agevolazione non opera in quanto le sopravvenienze attive vengono largamente compensate dalle perdite di cui il debitore già soffre.