Riforma dei bilanci (in vigore dall esercizio 2016)

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1 Treviso, lì Ai Signori Clienti Loro Sedi CIRCOLARE N. 15/2016 Riforma dei bilanci (in vigore dall esercizio 2016) Nella predisposizione del bilancio relativo all esercizio 2016, occorre applicare per la prima volta le rilevanti novità introdotte dal D.Lgs. n. 139 del , nonché le disposizioni contenute nei nuovi principi contabili nazionali. Visto l importanza del tema, riproponiamo l argomento già proposto nella nostra circolare n.18/2015. Indice Premessa pag In breve. Novità voci di bilancio pag Bilanci diversificati in base alle dimensioni della società pag Modifiche al codice civile (bilancio di esercizio) pag Criteri generali di redazione pag Criteri generali di valutazione pag Stato patrimoniale pag Conto economico pag Nota integrativa pag Rideterminazione dei dati 2015 pag Modifiche al D.Lgs 127/91 (bilancio consolidato - cenni) pag. 10 Circolare n. 15 dell Riproduzione vietata. pag. 1

2 Premessa Le nuove disposizioni civilistiche in materia di bilancio di esercizio e bilancio consolidato 1 apportate dal Dlgs n.139/2015, in recepimento della direttiva 2013/34/UE, assumono rilevanza non soltanto sotto il profilo civilistico, ma anche dal punto di vista fiscale. L applicazione delle nuove regole già ai bilanci 2016 impone una riflessione sugli effetti fiscali, anche in conseguenza dell assenza di una disciplina fiscale di coordinamento con le nuove disposizioni civilistiche. Partendo dal presupposto che le regole contabili costituiscono la base per la determinazione del reddito imponibile, IRES ed IRAP, si tratta di comprendere come i nuovi criteri di valutazione interferiscano con la determinazione del reddito fiscale. Per la definitiva operatività della norma occorrerà, comunque, attendere l aggiornamento dei Principi Contabili Nazionali da parte dell OIC (ad oggi, sono state pubblicate le bozze dei nuovi principi; terminato il periodo di consultazione pubblica, gli stessi dovrebbero essere resi definitivi). 1. In breve Novità voci di bilancio Le principali novità che riguardano tutte le imprese 2 si riferiscono principalmente gli schemi di bilancio. L art ter c.c. prevede che per ogni voce dello stato patrimoniale e del conto economico ci sia il confronto con il bilancio precedente, come se da sempre si fossero adottati i nuovi criteri, è necessario quindi riclassificare le voci relative al bilancio Soppressione della sezione straordinaria del conto economico Proventi e oneri straordinari (voci E.20 ed E. 21): ne deriva il ricollocamento dei proventi, ricavi, costi e oneri, iscritti nell area straordinaria nei bilanci precedenti. La ricollocazione non riguarda soltanto le voci del bilancio 2016, ma, ribadiamo, anche quelle del bilancio 2015 per la comparazione delle due annualità. - Spese di ricerca e pubblicità: non potranno più essere capitalizzate. - Illustrazione nella nota integrativa dei singoli elementi di ricavo o costo di entità o incidenza eccezionali: 1 D.Lgs 127/ Anche le imprese che redigono il bilancio in forma abbreviata e le micro-imprese, vedi prg. successivo. Circolare n. 15 dell Riproduzione vietata. pag. 2

3 come conseguenza alla soppressione dell area straordinaria del Conto economico imposta dalla direttiva. - Soppressione dei conti d ordine: sostituita dall ampliamento dell informativa nella nota integrativa che comprende anche le passività potenziali che riguardano situazioni nelle quali, in base a quanto prevede il principio contabile Oic 31, non è possibile iscrivere nello stato patrimoniale un fondo per rischi e oneri. - Rapporti con le imprese sottoposte al controllo delle controllanti: c.d. società sorelle, di cui bisognerà distintamente indicare sia le partecipazioni detenute, che gli eventuali crediti e debiti, oneri e proventi. 2. Bilanci diversificati in base alle dimensioni della società Sono previste diverse tipologie di bilancio a seconda delle dimensioni della società, commisurate al totale dell attivo, all ammontare dei ricavi e al numero dei dipendenti occupati in media durante l esercizio. Si veda il seguente prospetto riepilogativo. Categoria Micro imprese Piccole imprese Grandi imprese Parametri di identificazione Società che per 2 esercizi consecutivi non superano 2 di questi limiti: - totale stato patrimoniale: 175 mila - ricavi vendite e prestazioni: 350 mila - n. medio dipendenti: 5 Società che per 2 esercizi consecutivi non superano 2 di questi limiti: - totale stato patrimoniale: 4,4 milioni - ricavi vendite e prestazioni: 8,8 milioni - n. medio dipendenti: 50 Società che per 2 esercizi consecutivi superano almeno 2 di questi limiti: - totale stato patrimoniale: 4,4 milioni - ricavi vendite e prestazioni: 8,8 milioni - n. medio dipendenti: 50 Tipologia di bilancio Esonero da: - Nota Integrativa, - Relazione sulla Gestione - Rendiconto finanziario. Resta la facoltà di redigere il bilancio nella forma ordinaria. Possibilità di redigere il bilancio in forma abbreviata secondo le regole dell art.2435-bis cod.civ., Esonero da Rendiconto finanziario. Resta la facoltà di redigere il bilancio nella forma ordinaria. Obbligo di redigere il bilancio in forma ordinaria, integrato con il rendiconto finanziario. Circolare n. 15 dell Riproduzione vietata. pag. 3

4 Bilancio ordinario Le grandi imprese devono redigere il bilancio ordinario costituito da Stato Patrimoniale, Conto Economico, Nota Integrativa e Rendiconto Finanziario. Quest ultimo deve indicare, sia per l esercizio cui è riferito il bilancio che per quello precedente: - l ammontare e la composizione delle disponibilità liquide, all inizio e alla fine dell esercizio; - i flussi finanziari dell esercizio derivanti dall attività operativa, da quella di investimento, da quella di finanziamento, ivi comprese le operazioni con i soci. Bilancio abbreviato Le piccole imprese possono redigere il bilancio in forma abbreviata e sono esonerate dal rendiconto finanziario. La principale novità del bilancio riguarda l eliminazione dell obbligo di indicare in forma esplicita gli ammortamenti e le svalutazioni delle immobilizzazioni nello Stato Patrimoniale: i relativi movimenti devono essere indicati in Nota Integrativa. Rispetto alla normativa precedente la Nota Integrativa deve contenere ulteriori informazioni che in precedenza potevano essere omesse: numero medio dei dipendenti, ammontare dei compensi, anticipazioni e crediti concessi agli amministratori e sindaci, i fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dell esercizio. Bilancio ridotto Le micro imprese sono esonerate: - dal rendiconto finanziario; - dalla nota integrativa: a condizione che in calce allo stato patrimoniale risultino le informazioni previste dall art n. 9 (conti d ordine) e n. 16 (ammontare compensi, anticipazioni e crediti concessi agli amministratori e sindaci); - dalla relazione sulla gestione: a condizione che in calce allo stato patrimoniale risultino le informazioni richieste dall art n. 3 (azioni proprie possedute) e n. 4 (azioni proprie acquistate o alienate). Alle micro imprese, inoltre, non si applicano le disposizioni relative agli strumenti finanziari derivati. Circolare n. 15 dell Riproduzione vietata. pag. 4

5 3. Modifiche al codice civile 2.1 Criteri generali di redazione (art e art bis c.c.) Le modifiche riguardano gli art e 2423 bis c.c. Principio di rilevanza L art c.c. recepisce il concetto di rilevanza : fermo restando gli obblighi di regolare tenuta delle scritture contabili, viene introdotta la possibilità di non rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa, quando la loro inosservanza ha effetti irrilevanti al fine della rappresentazione veritiera e corretta. Prevalenza della sostanza sulla forma L art bis c.c. prevede che la rilevazione e la presentazione delle voci deve essere effettuata tenendo conto della sostanza dell operazione e del contratto, eliminando il riferimento alla funzione economica delle voci dell attivo e del passivo. 2.2 Criteri generali di valutazione (art c.c.) Crediti e debiti I crediti e i debiti devono essere rilevati in bilancio con il criterio del costo ammortizzato, tenendo conto del fattore temporale e, per quanto riguarda i crediti, del valore di presumibile realizzo. Questo metodo prevede che il valore nominale dei crediti e dei debiti sia attualizzato utilizzando un tasso di sconto pari al tasso di interesse effettivo e non a quello nominale. Secondo i nuovi principi contabili, il criterio del costo ammortizzato può non essere applicato laddove i suoi effetti siano irrilevanti ai fini della rappresentazione veritiera e corretta ex art co. 4 c.c. 3. L utilizzo del criterio del costo ammortizzato è obbligatorio per le società di grandi dimensioni, mentre sono esonerate le società che redigono il bilancio in forma abbreviata e le c.d. micro imprese, in considerazione delle difficoltà applicative che potrebbero derivarne. Si evidenzia che i crediti e i debiti rilevati in bilancio prima del possono continuare ad essere contabilizzati secondo le disposizioni previgenti, ovvero, in base al valore di presumibile realizzo (per i crediti) e al valore nominale (per i debiti). 3 Si può presumere che gli effetti siano irrilevanti se i debiti/crediti sono a breve termine, con scadenza inferiore ai 12 mesi o se i costi di transazione e le commissioni sono di scarso valore rispetto al valore nominale. Circolare n. 15 dell Riproduzione vietata. pag. 5

6 Il criterio del costo ammortizzato deriva dal Principio Internazionale IAS 39 e prevede, in sintesi, che: 1) il valore iniziale di iscrizione del debito non sia il valore nominale, bensì il valore nominale al netto dei costi iniziali; 2) in ogni esercizio, il valore del debito venga adeguato per tener conto della ripartizione (ammortamento) della differenza tra il valore iniziale di iscrizione e il valore a scadenza (generalmente il valore nominale). Titoli Anche le immobilizzazioni finanziarie rappresentate da titoli sono da rilevare in bilancio, ove possibile, al criterio del costo ammortizzato, così come definito dai principi contabili internazionali. L'applicazione di tale tecnica valutativa consente una migliore rappresentazione dei componenti reddituali (interessi attivi e passivi), avendo come riferimento il tasso di interesse effettivo e non nominale. Limitatamente alle "micro imprese" e alle "piccole imprese" è prevista la facoltà di iscrizione al costo d acquisto, derogando al suddetto criterio di valutazione. Criteri modificati Costi di ricerca e pubblicità Non è più ammessa la capitalizzazione dei costi di ricerca e pubblicità che vanno pertanto considerati come costi di periodo e rilevati a Conto economico nell esercizio del loro sostenimento. Rimane la possibilità di capitalizzare i costi d impianto e ampliamento. Costi di sviluppo Non devono più essere ammortizzati entro un periodo di 5 anni, bensì in funzione della loro vita utile. Soltanto nei casi eccezionali in cui la vita utile non possa essere determinata attendibilmente, i costi di sviluppo sono ammortizzati entro un periodo non superiore a 5 anni. Avviamento: Non deve più essere ammortizzato entro un periodo di 5 anni, bensì in funzione della sua vita utile. Soltanto nei casi eccezionali in cui questa non è stimabile, l avviamento è ammortizzato entro un periodo non superiore a 10 anni. Non sono ammessi ripristini di valore su rettifiche relative all avviamento. Nella nota integrativa è fornita una spiegazione del periodo di ammortamento. Strumenti finanziari derivati: Circolare n. 15 dell Riproduzione vietata. pag. 6

7 Devono essere rilevati contabilmente sulla base del loro fair value con imputazione della contropartita: - a conto economico, in caso di derivati speculativi, oppure, derivati di copertura c.d. fair valure hedge; - in una riserva di patrimonio netto in caso di derivati di copertura c.d. cash flow hedge. La novità riguarda sia le operazioni già in essere al , sia quelle poste in essere successivamente. L impatto sui bilanci non sarà di poco conto, in quanto l applicazione della normativa in oggetto riguarderà tutte le imprese, anche quelle che redigono il bilancio in forma abbreviata, rimanendo escluse unicamente le cosiddette micro-imprese. Poste in valuta: E stato riformulato l art co. 1 n. 8-bis c.c., che disciplina i criteri di valutazione delle poste in valuta, al fine di rendere più esplicito il fatto che l obbligo di valutazione al tasso di cambio vigente alla data di riferimento del bilancio sussiste soltanto per le poste (attività e passività) aventi natura monetaria. Azioni proprie Il DLgs. 139/2015 ha modificato il trattamento contabile delle azioni proprie, allineandolo alla prassi internazionale. Conseguentemente, le azioni proprie: non potranno più essere iscritte nell attivo dello Stato patrimoniale (nelle voci B.III.4 e C.III.5), con costituzione di una riserva indisponibile di pari ammontare da indicare nel patrimonio netto (voce A.VI); ma dovranno essere iscritte in bilancio in diretta riduzione del patrimonio netto, tramite l iscrizione di una specifica voce con segno negativo. 2.3 Stato patrimoniale (art c.c.) Imprese sorelle Sono state introdotte specifiche voci di dettaglio (tra i crediti, le partecipazioni e i debiti) relative ai rapporti intercorsi con imprese sottoposte al controllo delle controllanti (c.d. imprese sorelle ). Parallelamente, è stato modificato lo schema di Conto economico (voci C.15, C.16.a e C.16.d), richiedendo la separata indicazione anche dei proventi finanziari derivanti da imprese sottoposte al controllo delle controllanti. Conti d ordine Sono state eliminate le disposizioni che prevedono la rilevazione dei conti d ordine in calce Circolare n. 15 dell Riproduzione vietata. pag. 7

8 allo Stato patrimoniale. Parallelamente, viene stabilito che la relativa informativa (su impegni, garanzie e passività potenziali) deve essere fornita nella Nota integrativa. Altre modifiche dello Stato Patrimoniale Le altre modifiche dello Stato Patrimoniale sono state effettuate per recepire gli effetti sul bilancio derivanti dalla nuova disciplina: - sugli strumenti derivati (da iscrivere in apposita voce di bilancio in base al fair value); - sui costi di ricerca e pubblicità (eliminati e non più capitalizzabili; la voce di stato patrimoniale fa riferimento esclusivamente ai costi di sviluppo); - sulle azioni proprie (portate a diretta riduzione del PN mediante iscrizione di una riserva negativa). 2.4 Conto Economico (art c.c.) Componenti di reddito di natura straordinaria Sono state eliminate le voci di ricavo e costo relative alla sezione straordinaria del Conto economico. A partire dal , pertanto le componenti straordinarie dovranno essere classificate nella parte ordinaria del Conto Economico, generando effetti significativi sul calcolo dell IRAP e del ROL (per la determinazione degli interessi passivi deducibili). Parallelamente, è stata eliminata la disposizione che richiede di indicare in Nota integrativa la composizione delle voci E.20 - Proventi straordinari ed E.21 - Oneri straordinari del Conto economico (se di ammontare apprezzabile). Devono essere fornite in Nota integrativa le informazioni circa l importo e la natura dei singoli elementi di ricavo o di costo di entità o incidenza eccezionali. Altre modifiche del Conto Economico Le altre modifiche al conto economico riguardano: - l introduzione di specifiche voci di dettaglio relative ai rapporti intercorsi con imprese sottoposte al controllo delle controllanti; - l introduzione di specifiche voci riguardanti gli strumenti finanziari derivati; 2.5 Nota Integrativa (art c.c.) Con riguardo, più prettamente, al contenuto della Nota integrativa, il DLgs. 139/2015 ha tendenzialmente ampliato l informativa di bilancio, in modo coerente con la finalità, sottesa alla direttiva 2013/34/UE, di migliorare la portata informativa del documento contabile. In riferimento all ordine delle informazioni da riportare in Nota integrativa, il DLgs. 139/2015 Circolare n. 15 dell Riproduzione vietata. pag. 8

9 ha stabilito che occorre seguire l ordine in cui le relative voci sono indicate nello stato patrimoniale e nel conto economico. Principali modifiche - ratei e risconti e altri fondi: la relativa composizione va sempre indicata indipendentemente dal loro ammontare. Nella precedente versione era richiesta solo se di ammontare apprezzabile; - ricavi delle vendite e delle prestazioni: la ripartizione secondo categorie di attività e secondo aree geografiche va sempre indicata. Nella precedente versione era richiesta solo se significativa; - proventi e oneri straordinari sono stati eliminati e sostituiti dall indicazione in Nota Integrativa dell importo e natura dei singoli elementi di ricavo o di costo di entità o incidenza eccezionali; - rapporti economici tra società, amministratori e sindaci: oltre all'ammontare dei compensi spettanti agli amministratori ed ai sindaci, vanno ora indicate anche le eventuali anticipazioni e crediti concessi agli stessi soggetti, precisando il tasso di interesse, le principali condizioni e gli importi eventualmente rimborsati, cancellati o oggetto di rinuncia, nonché gli impegni assunti per loro conto per effetto di garanzie di qualsiasi tipo prestate, precisando il totale per ciascuna categoria; - operazioni realizzate con parti correlate non concluse a normali condizioni di mercato: le relative informazioni vanno sempre indicate. Nella precedente versione, l indicazione era richiesta solo se le operazioni erano rilevanti. - impegni, delle garanzie e delle passività potenziali non risultanti dallo stato patrimoniale: devono essere fornite informazioni circa l importo complessivo e la natura delle garanzie reali prestate. Gli impegni esistenti in materia di trattamento di quiescenza e obblighi simili, nonché, gli impegni assunti nei confronti di imprese controllate, collegate nonché controllanti e imprese sottoposte al controllo di queste ultime devono essere distintamente indicati. Nuove informazioni in nota integrativa Nell ambito della Nota integrativa viene richiesta l informativa sui fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dell esercizio, finora fornita nella Relazione sulla gestione. Sono, inoltre, richieste in Nota integrativa nuove informazioni riguardanti l impresa che redige il bilancio consolidato. Infine, viene richiesto di indicare in Nota integrativa la Circolare n. 15 dell Riproduzione vietata. pag. 9

10 proposta di destinazione degli utili o di copertura delle perdite. 2.6 Rideterminazione dei dati 2015 Occorre infine considerare quando disposto dall art ter co. 5 c.c., ai sensi del quale il bilancio d esercizio in corso deve essere comparato con l esercizio precedente; se le voci non sono comparabili, quelle relative all esercizio precedente devono essere adattate. Ciò implica che le voci risultanti dal bilancio 2015 (classificate secondo i previgenti schemi di bilancio) debbano essere nuovamente classificate, facendo applicazione delle nuove disposizioni introdotte dal DLgs. 139/ La complessità della rideterminazione dei valori comparativi sarà differente da caso a caso e dipenderà sia dal numero di voci del bilancio interessate dai cambiamenti, sia dall entità quantitativa prodotta dai nuovi criteri di valutazione. 4. Modifiche al D.Lgs 127/91 (bilancio consolidato) Le sopra elencate modifiche relative ai bilanci di esercizio riguardano anche la redazione dei bilanci consolidati. E stato modificato, inoltre, l art. 27 del D.Lgs concernente i casi di esonero dall obbligo di redazione del bilancio consolidato, elevando la misura delle soglie quantitative al superamento delle quali sorge l obbligo di consolidamento. Si veda la seguente tabella. Bilancio consolidato Limiti fino al 2015 Limiti dal 2016 Non sono soggette all'obbligo del bilancio Non sono soggette all'obbligo del bilancio consolidato le imprese controllanti che, consolidato le imprese controllanti che, unitamente alle imprese controllate, non unitamente alle imprese controllate, non abbiano superato, per due esercizi abbiano superato, per due esercizi consecutivi, due dei seguenti limiti: consecutivi, due dei seguenti limiti: - totale attivi degli stati patrimoniali: 17,5 - totale attivi degli stati patrimoniali: 20 milioni milioni - totale delle vendite e prestazioni: 35 - totale delle vendite e prestazioni: 40 milioni milioni - n. medio dipendenti: n. medio dipendenti: 250 Le soglie sono computate al lordo dei Le soglie sono computate al lordo dei rapporti infragruppo rapporti infragruppo Circolare n. 15 dell Riproduzione vietata. pag. 10

11 Con riferimento alle specifiche disposizioni relative a tali bilanci, si evidenziano le seguenti modifiche: - l eliminazione della partecipazione in sede di consolidamento è effettuata sulla base dei valori contabili riferiti alla data di acquisizione o alla data di primo consolidamento; - la differenza di consolidamento assume la denominazione avviamento ; - nel caso in cui emerga una differenza positiva dall eliminazione della partecipazione in sede di prima inclusione e tale differenza non sia allocabile alle attività o, in via residuale, alla posta avviamento, la stessa è imputata a conto economico e non a riduzione dell eventuale riserva di consolidamento. *** *** Per eventuali necessità si prega di contattare il professionista di riferimento. Con l occasione si porgono cordiali saluti. Studio Circolare n. 15 dell Riproduzione vietata. pag. 11