CONVEGNO DELL ECC.MO ORDINE DEGLI AVVOCATI DI ROMA Sala Convegni della Suprema Corte di Cassazione 18 febbraio 2013

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1 CONVEGNO DELL ECC.MO ORDINE DEGLI AVVOCATI DI ROMA Sala Convegni della Suprema Corte di Cassazione 18 febbraio 2013 CONSIGLIERE DELEGATOAL PROGETTO Avv. Fabrizio Bruni LA MEDIAZIONE TRIBUTARIA: UN ISTITUTO A TUTELA DEL CONTRIBUENTE? Avv. Andrea Di Dio L articolo 39, comma 9, del decreto-legge 6 luglio 2011, n. 98, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111, ha inserito nel corpo del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 (il D.Lgs. 546/92 ), l articolo 17-bis, rubricato Il reclamo e la mediazione. Tale disposizione ha introdotto, per le controversie di valore non superiore a ventimila euro, relative ad atti emessi dall Agenzia delle entrate e notificati a decorrere dal 1 aprile 2012, un rimedio da esperire in via preliminare ogni qualvolta si intenda presentare un ricorso, pena l inammissibilità dello stesso. Si tratta di uno strumento deflativo del contenzioso, consistente nella presentazione obbligatoria di un istanza mediante la quale - anticipando il contenuto del ricorso il contribuente è tenuto a chiedere l annullamento totale o parziale dell atto sulla base degli stessi motivi di fatto e di diritto che intenderebbe portare all attenzione della Commissione tributaria provinciale nella eventuale, successiva, fase giurisdizionale. Lo specifico strumento mira a fronteggiare la situazione - tutta italiana - denotata da un elevatissimo numero di controversie (circa procedimenti l anno) instaurate innanzi alle Commissioni Tributarie Provinciali avverso provvedimenti impositivi laddove, al contrario, in altri paesi europei

2 il numero annuale di contenziosi fiscali è sostanzialmente più contenuto (a titolo esemplificativo, in Francia si registrano annualmente non più di procedimenti). Come rilevato da un autorevole esponente dell Amminsitrazione finanziaria 1, peraltro: nella stessa Francia l accesso alla tutela giurisdizionale è condizionato da una pregiudiziale amministrativa : i contribuenti, infatti, possono adire il giudice solo dopo avere esperito una preventiva fase amministrativa obbligatoria, presentando reclamo presso lo stesso Uffiico che ha emanato l atto. Proprio un tale strumento preventivo avrebbe limitato fortemente i ricorsi giurisdizionali, permettendo la risoluzione, in via amministrativa, di circa il 90% delle controversie; in Spagna è possibile, per il contribuente, attivare specifiche procedure finalizzate ad ottenere un riesame della vicenda impositiva da parte del medesimo Ufficio che ha emesso l atto; in Germania è previsto un procedimento di impugnazione dell atto da instaurare davanti alla stessa autorità che lo ha emanato, da assolversi prima di rivolgersi al giudice. Proprio in siffatta prospettiva è stata introdotta anche nell ordinamento nazionale una misura generale intesa a istituzionalizzare il dialogo preventivo con il contribuente, allo scopo di ridurre il numero dei contenziosi fiscali. Valga, quindi, effettuare una rapida analisi dello specifico istituto della mediazione tributaria così da potere svolgere talune considerazioni circa l effettiva tutela del contribuente e verificare se, in concreto, quest ultimo possa in definitiva subire un qualche effetto negativo. In primo luogo, valga precisare che la mediazione tributaria è istituto diverso dalla mediazione di cui al decreto legislativo 4 marzo 2010, n. 28 ( D.Lgs. 28/2010 ), risultando disciplinata unicamente dall articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546/92, secondo cui Per le controversie di valore non superiore a ventimila euro, relative ad atti emessi dall Agenzia delle entrate, chi intende proporre ricorso è tenuto preliminarmente a presentare reclamo secondo le disposizioni seguenti ( ). Il legislatore ha, quindi, individuato, sulla base di specifici criteri, una tipologia di controversie, in relazione alle quali il ricorso deve essere preceduto da una fase preliminare di carattere amministrativo. Nella specie, i criteri individuati dalla norma attengono, inter alia: alla tipologia di atto impugnato; 1 Cfr. Vincenzo Busa, Le nuove prospettive nella mediazione tributaria; in Corriere Tributario 11/2012, p. 765.

3 alla parte resistente nell eventuale giudizio; al valore della controversia. La contestuale sussistenza dei requisiti sopra indicati impone, quindi, a chi intenda proporre ricorso di esperire preventivamente e obbligatoriamente la procedura di mediazione. Più in particolare, per quanto riguarda la tipologia dell atto impugnato, il comma 1 dell articolo 17- bis del D.Lgs. n. 546/92 dispone l applicazione del nuovo istituto alle controversie aventi ad oggetto gli atti emessi dall Agenzia delle entrate. Il successivo comma 6 stabilisce che Per il procedimento si applicano le disposizioni di cui agli articoli 12, 18, 19, 20, 21 e al comma 4 dell articolo 22, in quanto compatibili. Dal combinato disposto delle norme sopra citate emerge che il contribuente deve esperire la fase amministrativa ogni qual volta intenda impugnare uno degli atti individuati dall articolo 19 del D.Lgs. n. 546/92, emessi dall Agenzia delle entrate (ed il valore della relativa controversia, per quanto si dirà, non sia superiore a ventimila euro). Ne deriva che sono oggetto di mediazione essenzialmente le controversie relative a: avvisi di accertamento; avvisi di liquidazione; provvedimenti che irrogano le sanzioni; ruoli; rifiuti espressi o taciti della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie e interessi o altri accessori non dovuti; provvedimenti di diniego o revoca di agevolazioni ovvero di rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari; ogni altro atto emanato dall Agenzia delle entrate, per il quale la legge preveda l autonoma impugnabilità innanzi alle Commissioni tributarie. Non sono, invece, oggetto di mediazione le controversie concernenti gli atti elencati dall articolo 19 del D.Lgs. n. 546/92 che, pur essendo impugnabili innanzi alle Commissioni tributarie, non sono emessi dall Agenzia delle entrate e, di norma, non sono riconducibili all attività della stessa. Ed infatti, come previsto dal comma 1 dell articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546/92 l istituto trova applicazione limitatamente alle controversie concernenti atti emessi dalla sola Agenzia delle entrate. Potrà comunque risultare obbligatoriamente esperibile la procedura di mediazione anche riguardo agli atti emessi dall Agente della riscossione, quale, ad esempio, la cartella di pagamento (che, come ricordato, di norma non rientra tra gli atti per i quali l articolo 17-bis prevede la fase di

4 mediazione) laddove il contribuente intenda formulare eccezioni relative all attività, prodromica rispetto alla cartella di pagamento, posta in essere dall Agenzia delle Entrate. Infine, il nuovo istituto trova applicazione con riferimento alle controversie di valore non superiore a ventimila euro. In siffatta prospettiva, valga evidenziare che, ai sensi del comma 3 dell articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546/92, il valore della controversia è determinato secondo le disposizioni di cui al comma 5 dell articolo 12. Nella specie, il secondo periodo del predetto articolo 12, comma 5, del D.Lgs. n. 546/92 dispone che Per valore della lite si intende l'importo del tributo al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate con l atto impugnato; in caso di controversie relative esclusivamente alle irrogazioni di sanzioni, il valore è costituito dalla somma di queste. Poiché l articolo 17-bis summenzionato richiede che la controversia sia contraddistinta da un valore espressamente individuato, restano escluse dalla fase di mediazione le fattispecie di valore indeterminabile, quali, ad esempio, quelle concernenti esclusivamente la spettanza di un agevolazione. Di contro, il contribuente deve esperire la fase della mediazione qualora oggetto di contestazione sia non solo il diniego o la revoca dell agevolazione ma anche il tributo o il maggior tributo accertato contestualmente con il provvedimento impugnato e/o le relative sanzioni irrogate con il medesimo atto. In tal caso, infatti, il valore della controversia è individuabile nel tributo o maggior tributo accertato, al netto dei relativi interessi e sanzioni. Orbene, in presenza dei requisiti sinteticamente summenzionati, il contribuente deve sottoporre in via obbligatoria e preventiva alla competente struttura dell Agenzia delle entrate i motivi per i quali intende chiedere al Giudice tributario l annullamento, totale o parziale, dell atto, formulando, nel contempo, una facoltativa proposta di mediazione, completa della rideterminazione dell ammontare della pretesa (articolo 17-bis, commi 1 e 7 del D.Lgs. n. 546/92). Il nuovo istituto produce, pertanto, due effetti: - da una parte, svolge una funzione pre-processuale di chiamata in giudizio dell Agenzia ; - dall altra, avvia una fase amministrativa nel corso della quale il contribuente e la stessa Agenzia delle entrate possono giungere a una rideterminazione della pretesa tributaria ovvero dell importo chiesto a rimborso. In una prospettiva strettamente procedurale, la notifica dell istanza all Agenzia delle Entrate determina la data a partire dalla quale decorre un termine dilatorio per l instaurazione della

5 controversia; durante il decorso di tale termine individuato in novanta giorni dal primo periodo del comma 9 dell articolo 17-bis si svolge una fase amministrativa di esame preliminare della controversia il cui scopo è quello di consentire, all Agenzia delle entrate e al contribuente, di verificare se sussistono i presupposti per una risoluzione stragiudiziale della lite; una verifica che deve fondarsi, per espressa disposizione del comma 8 del medesimo articolo 17-bis, su tre criteri specifici, consistenti nella eventuale incertezza delle questioni controverse, nel grado di sostenibilità della pretesa e nel principio di economicità dell azione amministrativa. Ciò comporta, peraltro, che: - i motivi esposti nell istanza devono coincidere integralmente con quelli del ricorso, a pena di inammissibilità; sotto tale profilo va ribadito che, in applicazione del comma 2 dell articolo 17- bis del D.Lgs. 546/92, è inammissibile il motivo di ricorso, proposto innanzi alla Commissione tributaria provinciale, per il quale non sia stata preventivamente esperita, ove prevista, la procedura di mediazione. Né è consentito integrare (successivamente all introduzione del giudizio) i motivi del ricorso, posto che, ai sensi del comma 2 dell articolo 24 del D.Lgs. n. 546/92, l integrazione dei motivi di ricorso è ammessa esclusivamente quando resa necessaria dal deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine della commissione ; - all istanza predisposta nei termini summenzionati, il contribuente debba allegare: i) copia dell atto impugnato; nonché ii) copia di tutti i documenti che, in caso di esito negativo del procedimento di mediazione e di eventuale costituzione in giudizio, il contribuente intenderebbe allegare al ricorso e depositare presso la segreteria della Commissione tributaria provinciale, con il proprio fascicolo di causa, per provare in giudizio la fondatezza delle eccezioni sollevate avverso l atto impugnato; - il ricorso depositato nella segreteria della Commissione tributaria provinciale deve essere conforme a quello consegnato o spedito all Agenzia delle entrate con l istanza di mediazione, a pena di inammissibilità dello stesso. Ciò premesso, valga delineare brevemente quali siano i profili che nella prospettiva del contribuente rendono tale istituto in qualche modo svantaggioso per il cittadino che debba, obbligatoriamente e preventivamente, utilizzarlo per potere infine instaurare un contenzioso innanzi la competente Commissione tributaria: i) la prima considerazione, per quanto semplice, attiene al fatto che la procedura di mediazione tributaria introduce una serie di adempimenti, prodromici ed ulteriori rispetto a quelli già

6 previsti per l instaurazione del ricorso giurisdizionale, che determinano in punto di fatto una complicazione ulteriore per il contribuente interessato; basti solo considerare, inter alia, che: - l esperimento del reclamo è uno step obbligatorio che, se non correttamente esperito (ovvero eseguito senza il rispetto delle relative scadenze), determina l inammissibilità del ricorso innanzi le Commissioni tributarie; - la corretta individuazione del valore del provvedimento ai fini della necessità di procedere o meno con la preventiva mediazione tributaria costituisce un profilo di ulteriore attenzione, in quanto va determinato con le procedure previste dal D.Lgs. 546/92 (secondo cui si deve considerare, in termini generali, il tributo al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate con l atto impugnato ); - l istanza di reclamo va comunque incardinata all interno di un atto che potrebbe, poi, essere depositato presso la Commissione tributaria competente e che, pertanto, deve essere redatto in conformità con le prescrizioni previste, a pena di inammissibilità, per la redazione di un ricorso (con la conseguenza che, in una prospettiva meramente strategica, il contribuente non potrà selezionare preventivamente quali eccezioni proporre all Agenzia delle entrate, dovendo sin da subito operare una piena disclosure di tutti i vizi proponibili di fronte al giudice, per non incappare in alcuna preclusione processuale); ii) il reclamo e l eventuale mediazione, inoltre, si pongono in evidente sovrapposizione con altri istituti deflativi, in particolare con l accertamento con adesione ovvero con una richiesta di riesame in autotutela; iii) deve essere, poi, evidenziato che la procedura di mediazione a differenza di quella disciplinata dal D.Lgs. 28/2010 per le cause relative a controversie di natura civile e commerciale vertenti su diritti disponibili - si svolge davanti ad un soggetto che, in realtà, non è propriamente un terzo in quanto l istanza di mediazione tributaria viene sottoposta al medesimo ente che ha emesso l atto, ancorché per il tramite di una differente articolazione. La procedura, infatti, si svolge davanti all ufficio legale della direzione territoriale dell Agenzia delle entrate che ha emesso mediante l ufficio territoriale o l ufficio controlli il provvedimento impositivo; iv) altra considerazione va espressa in relazione alla possibilità che, unitamente all istanza di reclamo, il contribuente possa presentare una proposta di mediazione. E evidente come l eventuale presentazione di tale mediazione debba essere vagliata con attenzione nella misura in cui, se non esperita correttamente, potrebbe ritorcersi contro il proponente nella successiva fase contenziosa. Ed infatti, va evidenziato come, a differenza della mediazione civile, in cui le dichiarazioni delle parti rese nel corso del procedimento non possono essere utilizzate nel

7 giudizio promosso a seguito dell infruttuoso tentativo di conciliazione, una tale limitazione non sussista in relazione alla mediazione tributaria. Non può escludersi, quindi, che una eventuale mediazione non andata a buon fine ed avviata sulla base di una controproposta formulata dal contribuente possa, nella successiva fase contenziosa, in qualche modo condizionare il Giudice; v) non può sottacersi, poi, la circostanza che il legislatore tributario abbia introdotto una disposizione che sanziona la soccombenza di fronte al giudice, non solo con il pagamento delle spese di giudizio, ma anche con l obbligo di rimborsare alla controparte una somma pari al 50 per cento delle spese di giudizio a titolo di rimborso delle spese del procedimento (così l art. 17-bis, comma 10, del D.Lgs. 546/92). Una tale disposizione in considerazione tanto dell alea che contraddistingue il giudizio tributario quanto del relativo costo per esercitare il proprio diritto alla difesa, costituito in primis dal contributo unificato oltre che dalle spese legali potrebbe condurre il contribuente ad accettare una proposta di mediazione per la definizione della lite a prescindere dalle effettive ragioni giuridiche, e ciò meramente per una considerazione di ordine economico in termini di costi/benefici; vi) una ultima considerazione probabilmente la più rilevante va poi svolta considerando che l art. 29 del decreto legge n 78 del 31 maggio 2010 ha introdotto nell ordinamento tributario i cosiddetti atti impoesattivi, che concentrano in un unico provvedimento tanto la funzione impositiva quanto quella esattiva, valendo anche come titolo esecutivo e precetto. L accertamento, quindi, risulta essere già immediatamente esecutivo ancorchè limitatamente ad una porzione della pretesa manifestata (in caso di impugnazione), non necessitando dell iscrizione a ruolo né della successiva notifica della cartella per l esecuzione forzata. In siffatta prospettiva è evidente come un ritardo nella sottoposizione del ricorso al giudice, imposto dalla necessità di proporre l istanza di reclamo ai sensi dell art. 17-bis del D.Lgs. 546/92 quale condizione obbligatoria di ammissibilità del ricorso, si può tradurre, in termini generali, in un inevitabile ritardo di tutela cautelare nei confronti di un atto già idoneo a legittimare atti espropriativi e/o misure cautelari o conservative 2. In ultima analisi, se la mediazione tributaria si prefigge lo scopo di ridurre il ricorso alla giustizia tributaria, un siffatto istituto pone, in concreto, una serie di problematiche che, in ultima analisi, rischiano di ritorcersi sul (solo) contribuente, oberato di nuovi oneri e posto in una posizione di sostanziale svantaggio competitivo. 2 Per approfondimenti si rinvia a quanto esposto da Andrea Carinci, La riscossione provvisoria e l acquiescenza dopo l introduzione del reclamo, in Corriere Tributario 11/2012, p. 775.

8 Probabilmente, una effettiva riduzione del contenzioso tributario dovrebbe partire, piuttosto, dallo sviluppo di un rapporto fisco/cittadino che sia effettivamente incentrato sui principi sanciti anche dallo Statuto dei Diritti del Contribuente di collaborazione e buona fede; principi che, spesso, male si coniugano con moduli accertativi (anche di recente introduzione) eccessivamente appiattiti su meccanismi di determinazione della base imponibile automatici e che tendono a poco valorizzare le peculiarità soggettive del singolo contribuente.