Trasparenza fiscale: dal quadro TN al quadro RN (1)

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1 Articolo pubblicato su FiscoOggi ( Attualità Trasparenza fiscale: dal quadro TN al quadro RN (1) 10 Maggio 2005 Profili dichiarativi. L'analisi di un caso pratico I redditi prodotti dalla società trasparente "filtrano" ai soci attraverso il modello di dichiarazione Unico 2005, che consente anche il trasferimento delle ritenute operate a titolo di acconto, dei relativi crediti d'imposta e degli acconti (articolo 115, comma 3, del Tuir), operazioni che trovano un punto di partenza nel quadro TN del modello Unico 2005-SC, che va compilato dalla società trasparente in luogo del quadro RN(1); quest'ultima conserva il compito di determinare il proprio imponibile fiscale, fermo restando l'obbligo di imputarlo a ciascun soggetto che possiede la qualifica di socio alla data della chiusura dell'esercizio. Per i contribuenti che hanno scelto la trasparenza fiscale è quindi tempo di "familiarizzare" con il nuovo meccanismo di tassazione dei redditi prodotti dalla società trasparente, che implica i seguenti passaggi: la società partecipata determina il proprio reddito (quadro RF) ma non liquida né assolve l'ires, limitandosi a trasferire i redditi ai soci (quadro TN) ciascun socio riceve la propria parte di reddito (quadri RH, RF, RG) provvedendo alla liquidazione delle imposte sul proprio reddito complessivo (quadro RN), che può essere costituito esclusivamente dalla partecipazione in esame o può sommare anche redditi di diversa natura prodotti dal contribuente. 1 di 7

2 Profili dichiarativi Con riferimento alla trasparenza intersocietaria, gli obblighi dichiarativi si esauriscono all'interno del modello di dichiarazione Unico 2005-SC(2), che si presta ad accogliere sia la posizione del soggetto partecipante sia quella della società trasparente. Viceversa, la posizione del socio persona fisica della società a ristretta base proprietaria implica la compilazione del modello di dichiarazione Unico 2005-PF, derivandone la possibilità che risulti interessata anche la seconda sezione del quadro RH (II fascicolo). Nell'esempio evidenziato alla tav. n. 1, la società a responsabilità limitata Alfa è partecipata dai soci Rossi e Bianchi, al cinquanta per cento ciascuno; il primo dei due soci possiede la partecipazione a titolo personale, poiché, ad esempio, non esercita attività d'impresa, ovvero, pur essendo imprenditore, non detiene la propria partecipazione tra le attività relative alla propria impresa(3). La partecipazione del socio Bianchi è invece detenuta nell'ambito dell'attività imprenditoriale, e, conseguentemente, la quota di reddito imputato dalla società Alfa Srl confluisce nel quadro RF(4) o nel quadro RG per i contribuenti in contabilità semplificata. Tav. n. 1 L'imputazione dei redditi della società trasparente avviene nei periodi d'imposta dei partecipanti in corso alla data di chiusura dell'esercizio della società partecipata; per i soggetti con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare, che hanno esercitato l'opzione entro il 31 dicembre 2004, si tratta dell'anno Va ricordato che, a differenza del consolidato nazionale, per la trasparenza fiscale non è prevista la coincidenza dei periodi d'imposta; pertanto, con particolare riferimento alla trasparenza intersocietaria, non possono essere escluse fattispecie del seguente tipo: società partecipata con esercizio coincidente con l'anno solare (2004) e soggetto partecipante (tra gli altri) con periodo d'imposta del tipo 01/07/ /06/2005, con relativa imposizione della quota di reddito riferibile al partecipante nella dichiarazione dei redditi presentata entro il 2 maggio 2006(5). L'analisi di un caso pratico Si ipotizzi che la società a responsabilità limitata Alfa, insieme ai quattro soci persone fisiche Rossi, Bianchi, Verdi e Neri (25 per cento ciascuno), abbia perfezionato, entro il 31 dicembre 2004, l'opzione per il regime della trasparenza fiscale delle società a ristretta base proprietaria(6), risultando peraltro in possesso dei seguenti requisiti: 2 di 7

3 il volume di ricavi indicati nella dichiarazione dei redditi del periodo precedente a quello di opzione (nell'esempio, il 2003) non supera le soglie previste per l'applicazione degli studi di settore (articolo 14, comma 1, lettera a), decreto ministeriale 23 aprile 2004) non possiede (e non ha acquisito) partecipazioni che si qualificano per l'esenzione ai sensi dell'articolo 87 del Tuir(7). Per il 2004, la società Alfa evidenzia i seguenti dati: reddito = Euro (di seguito si omette il riferimento alla valuta), di cui prodotti in un unico Stato estero, con relative imposte ivi assolte pari a 2.700; ritenute a titolo di acconto = 5.000; eccedenze della precedente dichiarazione = 2.000, di cui utilizzate, 1.000; erogazioni liberali in denaro in favore dei partiti e movimenti politici = 1.000; acconti versati (metodo storico) = Si ipotizzi inoltre che la società Alfa abbia aderito per il biennio al concordato preventivo e che la quota di reddito ad aliquota agevolata corrisponda all'importo di (8). In merito ai partecipanti(9), per le finalità della presente esposizione si focalizzerà l'attenzione solo sulla posizione dei soci Rossi e Bianchi, rispettivamente detentore della partecipazione nell'ambito della propria attività imprenditoriale e a titolo personale. Il primo evidenzia (prima di recepire i redditi per trasparenza) perdite derivanti dall'attività imprenditoriale, da quadro RF, pari a 5.000, mentre il secondo possiede anche redditi da lavoro dipendente per un importo pari a La compilazione del quadro TN Procediamo innanzi tutto ad analizzare le modalità di compilazione del quadro TN da parte della società trasparente Alfa, premettendo che quest'ultima è tenuta a barrare la nuova casella "Trasparenza", presente nel riquadro "Tipo di dichiarazione", nel frontespizio del modello Unico 2005-SC, e a indicare il codice 2 nella casella "Tipo di trasparenza" (sezione I, quadro TN). Le sezioni I e II risultano di immediata compilazione: Nel caso in commento è presente una complicazione poiché la società Alfa ha aderito al concordato preventivo(10), per cui dispone (e trasferisce ai soci) di una quota di reddito a determinazione separata dell'imposta, ai sensi dell'articolo 33 del decreto legge n. 269 del 2003, pari a , indicata nella colonna 1 del rigo TN1 e nella corrispondente colonna del rigo TN4. Ovviamente, il rigo TN2 (perdite) è alternativo al rigo TN1 (reddito), mentre il rigo TN3 consente l'eventuale utilizzo delle perdite di periodi d'imposta precedenti, ai sensi dell'articolo 84 del Tuir. Va ricordato che le perdite prodotte dalla società partecipata prima dell'inizio del periodo di 3 di 7

4 trasparenza non possono essere attribuite ai soci ma sono utilizzabili dalla società che le ha prodotte attraverso l'esposizione nel rigo TN3, fino a capienza del reddito maturato nel periodo d'imposta (TN1, colonna 2). Come è facile riscontrare, in questo caso la società Alfa disponeva di un credito risultante dalla precedente dichiarazione (rigo RX1, col. 4, del modello Unico 2004-SC), pari a (rigo TN5), che però è stato già utilizzato per un importo pari a (rigo TN6); ne deriva che la società Alfa può trasferire ai soci solo ciò di cui dispone, e cioè 1.000, non trascurando la possibilità di utilizzare in proprio una parte dei crediti disponibili, indicando il relativo importo nel rigo TN8. Passiamo all'analisi delle sezioni III e V, sottolineando che nell'esemplificazione in esame la società Alfa non dispone dei crediti d'imposta normalmente utilizzabili attraverso il ricorso al quadro RU e che pertanto non risulta compilata la sezione IV. In merito agli oneri detraibili di cui al rigo TN9, si ricorda che ai sensi del comma 3, articolo 7, del decreto ministeriale 23 aprile 2004, questi ultimi sono interamente attribuiti ai soci in proporzione alle rispettive quote di partecipazione agli utili. Ne deriva che nell'esempio il socio Rossi (idem per gli altri) potrà disporre di detrazioni pari a 47,5 (19 per cento di 250), ferma restando la verifica della capienza del limite dell'imposta calcolata sul proprio reddito complessivo, con il significativo corollario secondo cui l'eventuale eccedenza sull'imposta calcolata dal socio (e non dalla società) andrà definitivamente persa(11). Con riferimento agli acconti (rigo TN14), si è ipotizzato l'utilizzo del metodo storico, ma giova ricordare che in caso di ricorso al metodo previsionale la società partecipata (obbligata in ogni caso al versamento dell'acconto per il 2004, ovvero per il primo anno d'opzione) avrebbe dovuto comunque assumere l'imposta determinata in assenza dell'opzione (articolo 9, comma 1, decreto ministeriale 23 aprile 2004)(12). Passando all'analisi della sezione V, per quanto riguarda la determinazione del credito per i redditi prodotti all'estero, è noto che la relativa disciplina è stata oggetto di significative variazioni, apportate dal Dlgs 12 dicembre 2003, n. 344; tra l'altro, la colonna 4 dei righi da TN20 a TN22, recepisce una delle predette novità, essendo deputata all'indicazione della quota parte di imposte di competenza relative al reddito d'impresa prodotto all'estero mediante stabile organizzazione il 4 di 7

5 cui pagamento a titolo definitivo avverrà entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al primo periodo d'imposta successivo, ai sensi dell'articolo 165, comma 5, del Tuir. Ma la stessa sezione V del quadro TN è frutto di una disposizione di raccordo tra la disciplina del credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero e il nuovo regime di trasparenza fiscale, contenuta nel comma 9 dell'articolo 165 del Tuir. In base a tale disciplina, "Per le imposte pagate all'estero dalle società che hanno esercitato l'opzione di cui agli artt. 115 e 116 del Tuir la detrazione spetta ai singoli soci nella proporzione ivi stabilita", che è da ritenere in base alla percentuale di partecipazione agli utili di cui all'articolo 115 del Tuir(13). Se ne dovrebbe quindi ricavare che ciascun socio può utilizzare pro quota una parte di imposte assolte all'estero dalla società partecipata, esplicitando in proprio il calcolo previsto dall'articolo 165, comma 1, del Tuir(14). Infine, la sezione VI del quadro TN rappresenta il cuore dell'imputazione dei redditi (o delle perdite) della società trasparente, in quanto il reddito trova la sua ripartizione in base alle rispettive percentuali di partecipazione agli utili (o alle perdite) dei soci. In merito ai righi da TN23 a TN26 è il caso di sottolineare che: la colonna 3 è utilizzabile per indicare la percentuale di partecipazione alle perdite da parte dei soci. Le istruzioni del quadro TN tengono conto della circostanza che la percentuale di partecipazione agli utili della partecipata potrebbe non coincidere con la percentuale di partecipazione alle perdite prodotte dalla stessa società(15) la colonna 4 riporta la quota di imponibile a determinazione separata (da concordato) dell'imposta, di competenza del socio (nell'esempio, il 25 per cento), in misura speculare a quanto dichiarato nella sezione I in ultima analisi, la casella 6, evidenzia la posizione "riservata" dei soci che partecipano per il tramite di società fiduciarie. E' stata infatti recepita l'impostazione fornita con la circolare 22 novembre 2004, n. 49/E, dell'agenzia delle Entrate, secondo cui "l'interposizione della società fiduciaria, tra la società partecipata ed i soci, di per sé non rappresenta causa ostativa (né di decadenza) per l'applicazione del regime di trasparenza, a condizione che i partecipanti possiedano tutti i requisiti di ammissione al regime di trasparenza applicabile". 1 - continua. La seconda puntata su FISCOoggi di mercoledì 11 NOTE: 5 di 7

6 1 Tale criterio generale, che deriva in misura quasi naturale dalla circostanza che la società trasparente non liquida l'ires, soffre di qualche trascurabile eccezione: è il caso, ad esempio, del soggetto che abbia fruito dell'agevolazione disposta dall'articolo 1 della legge n. 383 del 2001 (emersione del lavoro irregolare), tenuto in ogni caso a compilare il rigo RN6, colonna 1, del quadro RN. 2 Per completezza, si sottolinea che, ai sensi del comma 2 dell'articolo 115 del Tuir, l'esercizio dell'opzione per la trasparenza fiscale è consentito anche ai soggetti indicati nell'articolo 73, comma 1, lettera d), del Tuir (società o enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato) a condizione che per gli utili distribuiti non vi sia obbligo di ritenuta fiscale ovvero la ritenuta, se applicata, sia suscettibile di integrale rimborso (articolo 1, comma 2, decreto ministeriale 23 aprile 2004). Nel rimandare ai chiarimenti della circolare 22 novembre 2004, n. 49/E, dell'agenzia delle Entrate (par. 2.5 e par ), in questa sede si evidenzia che dal punto di vista dichiarativo la posizione del soggetto partecipante trova spazio anche nel modello di dichiarazione Unico 2005-ENC. 3 Ne deriva che la partecipazione non risulta iscritta nell'inventario di cui all'articolo 2217 del codice civile. 4 Sui riflessi dichiarativi della trasparenza fiscale nel quadro RF del modello Unico 2005-PF, vd. " Unico persone fisiche: il quadro RF (1)", in FISCOoggi del 24 marzo Poiché il 30 aprile e il 1 maggio sono festivi. 6 Come è noto, l'opzione si perfeziona trasmettendo entro il primo dei tre periodi d'imposta all'agenzia delle Entrate il modello di "Comunicazione relativa al regime di tassazione per trasparenza nell'ambito delle società di capitali". 7 Tale disposizione dovrebbe essere oggetto di ripensamento nel cosiddetto "Correttivo Ires", dove è prevista la soppressione del secondo periodo del comma 1, articolo 116, del Tuir. 8 Come è noto, la quota di reddito agevolata corrisponde all'eccedenza del reddito d'impresa dichiarato nel 2004 (in via generale, il rigo RF61) rispetto al reddito del periodo d'imposta in corso al 1 gennaio 2001 (rigo RF63, colonna 1). 9 Si ricorda che, in base al dettato letterale dell'articolo 116 del Tuir, l'agenzia delle Entrate (citata circolare n. 49/E) ha precisato che la "piccola trasparenza" si rende applicabile anche alle società a responsabilità limitata unipersonali. 6 di 7

7 10 Si rinvia alle considerazioni svolte in "Unico persone fisiche: il quadro RF (6)", in FISCOoggi del 13 aprile In questo senso le precisazioni dell'agenzia delle Entrate, circolare 22 novembre 2004, n. 49/E (par. 2.11). 12 Vd. "Acconto 2004: in campo anche trasparenza e consolidato", in FISCOoggi del 19 novembre L'articolo 116, comma 2, del Tuir dispone che si applicano le disposizioni del terzo periodo del comma 3 dell'articolo 115 del Tuir e quelle del primo e terzo periodo del comma 3 dell'articolo 8 del Tuir, mentre la citata circolare n. 49/E dell'agenzia delle Entrate non reca ulteriori precisazioni sull'argomento. 14 L'articolo 165, comma 1, del Tuir dispone che "Se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti all'estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione dall'imposta netta dovuta fino alla concorrenza della quota d'imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all'estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d'imposta ammesse in diminuzione". 15 Vd. articolo 2348, comma 2, del codice civile. di Antonio Mastroberti URL: 7 di 7