TeamSystem. Review. review. n Periodico di informazione fiscale. In collaborazione con

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1 R TeamSystem Review n Poste Italiane S.p.A. Spedizione in abbonamento postale D.L. 353/2003 (conv. in L. 27/02/2004 N.46), art. 1, comma 1, DGB Pesaro Periodico di informazione fiscale In collaborazione con

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3 Sommario Osservatorio legislativo Decreto Crescita in chiaroscuro 2 Osservatorio di prassi Gli ultimi tardivi chiarimenti sugli studi di settore 6 La trasformazione di imposte anticipate in crediti di imposta 12 Chiarimenti dell Agenzia delle Entrate sulla fatturazione elettronica 14 L Agenzia delle Entrate chiarisce la disciplina delle start up innovative 20 Schede operative Il divieto di concorrenza nelle operazioni di finanza straordinaria 24 Le direttrici del business plan per il rilancio delle imprese in crisi 38 L analisi dell equilibrio finanziario della gestione 43 Scadenzario Scadenze dei mesi di Agosto - Settembre 49 R 1

4 Osservatorio legislativo Decreto Crescita in chiaroscuro È stato pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale n.144 del 23 giugno 2014 il D.L. n.91 del 24 giugno meglio noto come Decreto Crescita. Il decreto, strutturato in 35 articoli e che dovrà essere convertito in legge, pena la sua decadenza, nel termine di 60 giorni, esplica la propria efficacia a decorrere dal 25 giugno salvo eventuali previsioni per le quali necessita l emanazione di normativa secondaria. Di seguito si riportano i principali interventi contenuti nel D.L. n.91/14. Credito di imposta comparto agricolo Viene introdotto, al fine di sostenere il Made in Italy, un credito di imposta per tutte le imprese che producono prodotti agricoli contemplati nell Allegato I del Trattato di funzionamento della Ue, nonché alle sole PMI nel caso di produzione di prodotti non rientranti nell Allegato di cui sopra, anche costituite in forma cooperativa o di consorzio. Il credito, concesso limitatamente al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2014 e ai due successivi, spetta nella misura del 40% delle spese per nuovi investimenti sostenuti per la realizzazione e l ampliamento di infrastrutture informatiche finalizzate al potenziamento del commercio elettronico. Il credito incontra il tetto massimo di Le risorse complessive messe a disposizione sono pari a: per il 2014; per il 2015 e In maniera similare viene riconosciuto un ulteriore credito di imposta con l obiettivo di incentivare la creazione di nuove reti di impresa nel settore agricolo o di sviluppare nuove attività per quelle già esistenti. Beneficiarie sono, anche in questo caso, le imprese che producono prodotti agricoli contemplati nell Allegato I del Trattato di funzionamento della Ue, nonché alle sole pmi nel caso di produzione di prodotti non rientranti nel medesimo Allegato di cui sopra. Il credito viene riconosciuto, anche in questo caso nella misura del 40% delle spese per i nuovi investimenti sostenuti per lo sviluppo di nuovi prodotti, pratiche, processi e tecnologie, nonché per la cooperazione di filiera, e comunque non superiore a Anche in questo caso la concessione dell agevolazione è prevista per il periodo in corso al 31 dicembre 2014 e per i due successivi. Le risorse complessive messe a disposizione sono pari a: per il 2014; per il 2015 e Entrambi i crediti così determinati devono essere indicati in sede di dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in cui sono concessi e possono essere utilizzati esclusivamente in compensazione ai sensi ed effetti di cui all art.17 D.Lgs. n.241/97. I crediti non concorrono alla formazione dei redditi, della base imponibile Irap e non rilevano ai fini del rapporto di cui agli artt.61 e 109, co.5 Tuir. Entrambi i decreti devono ottenere l autorizzazione comunitaria. Con decreti ministeriali separati, da emanarsi nel termine di 60 giorni a decorrere dal 24 giugno 2014, saranno disciplinate condizioni, termini e modalità di fruizione dei due crediti di imposta. Assunzioni in agricoltura Viene introdotto un incentivo per le assunzioni nel comparto agricolo, al fine di promuovere forme di occupazione stabile di giovani di età compresa tra i 18 e i 35 anni, da parte dei datori di lavoro imprenditori agricoli ex art.2135 cod.civ.. Le assunzioni devono avvenire tramite contratti di lavoro a tempo indeterminato o a tempo determinato avente i seguenti requisiti: durata almeno triennale; deve garantire al lavoratore un periodo di occupazione minima di 102 giornate all anno e essere redatto in forma scritta. Per quanto riguarda le caratteristiche dei lavoratori, essi, oltre ad avere un età compresa tra i 18 e i 35 anni, devono trovarsi in una delleseguenti condizioni: essere privi di impiego regolarmente retribuito da almeno 6 mesi; essere privi di un diploma di istruzione secondaria di secondo grado. Articolo 3 Articolo 5 R 2

5 Osservatorio legislativo Per fruire dell incentivo, le assunzioni devono essere effettuate tra il 1 luglio 2014 e il 30 giugno 2015 e devono comportare un incremento occupazionale netto calcolato sulla base della differenza tra il numero di giornate lavorate nei singoli anni successivi all assunzione e il numero di giornate lavorate nell anno precedente l assunzione. I lavoratori dipendenti con contratto di lavoro a tempo parziale sono computati in base al rapporto tra le ore pattuite e l orario normale di lavoro dei lavoratori a tempo pieno. L incremento della base occupazionale va considerato al netto delle diminuzioni occupazionali verificatesi in società controllate o collegate ai sensi dell art.2359 cod.civ. o facenti capo, anche per interposta persona, allo stesso soggetto. L incentivo è determinato in misura pari a 1/3 della retribuzione lorda imponibile ai fini previdenziali, per un periodo complessivo di 18 mesi. Esso è riconosciuto unicamente mediante compensazione dei contributi dovuti e con le seguenti modalità: per le assunzioni a tempo determinato: -- 6 mensilità a decorrere dal completamento del primo anno di assunzione; -- 6 mensilità a decorrere dal completamento del secondo anno di assunzione; -- 6 mensilità a decorrere dal completamento del terzo anno di assunzione; per le assunzioni a tempo indeterminato: 18 mensilità a decorrere dal completamento del primo armo di assunzione. L incentivo è riconosciuto dall Inps in base all ordine cronologico di presentazione delle domande e, nel caso di insufficienza delle risorse indicate non prende in considerazione ulteriori domande, fornendo immediata comunicazione anche attraverso il proprio sito internet. Irap in agricoltura Viene introdotto uno sgravio ai fini Irap a mezzo delle modifiche apportate all articolo 11 del D.Lgs. n.446/97. In particolare, viene previsto che le deduzioni di cui al co.1, lett. a), numeri 2), 3) e 4), per i produttori agricoli di cui all art.3, co.1, lett. d), si applicano, nella misura del 50% degli importi ivi previsti, anche per ogni lavoratore agricolo dipendente a tempo determinato impiegato nel periodo di imposta a condizione che: abbia lavorato almeno 150 giornate e il contratto abbia almeno una durata triennale. Detrazioni Irpef Viene introdotta una detrazione Irpef in favore dei giovani agricoltori. Ai sensi del nuovo co.1-quinquies dell art.6 Tuir, infatti, ai coltivatori diretti e agli Iap iscritti nella previdenza agricola di età inferiore ai 35 anni, spetta, nel rispetto della regola de minimis, una detrazione del 19% delle spese sostenute per i canoni di affitto dei terreni agricoli, entro il limite di euro 80 per ciascun ettaro preso in affitto e fino a un massimo di annui. La detrazione si applica a decorrere dal periodo d imposta 2014, per il medesimo periodo d imposta l acconto relativo all imposta sul reddito delle persone fisiche è calcolato senza tenere conto della detrazione introdotta. Reddito dominicale e agrario Viene abrogato il co.1 dell art.31 Tuir, con la conseguenza che non si rende più applicabile la riduzione del 70% del reddito agrario per i fondi rustici, costituiti per almeno 2/3 da terreni qualificati come coltivabili a prodotti annuali, non coltivati, neppure in parte, per un intera annata. Vengono inoltre rideterminati i redditi dominicali e agrari per i periodi d imposta 2013, 2014 e 2015, nonchè a decorrere dal periodo di imposta 2016, in misura pari a: 15% per gli anni 2013 e 2014; 30% per l anno 2015 e 7% a decorrere dall anno Limitatamente ai terreni agricoli, nonché per quelli non coltivati, posseduti e condotti dai coltivatori diretti e dagli Iap iscritti nella previdenza agricola, la rivalutazione è pari a: 5% per gli anni 2013 e 2014 e 10% per il Gli incrementi individuati si applicano sull importo risultante dalla rivalutazione operata ai sensi dell art.3, co.50 L. n.662/96. Ai fini della determinazione dell acconto delle imposte sui redditi dovute per gli anni 2013, 2015 e 2016, si tiene conto delle modifiche di cui sopra. Articolo 5 Articolo 5 Articolo 7 Articolo 7 R 3

6 Osservatorio legislativo Agevolazioni per investimenti Viene introdotto un credito di imposta per i titolari di reddito d impresa che effettuano investimenti in beni strumentali nuovi compresi nella divisione 28 della tabella ATECO, di cui al provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate 16 novembre 2007, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n.296 del 21 dicembre 2007, destinati a strutture produttive ubicate nel territorio dello Stato. Gli investimenti devono essere effettuati a decorrere dal 25 giugno e fino al 30 giugno Il credito riconosciuto ammonta al 15% delle spese sostenute in eccedenza rispetto alla media degli investimenti in beni strumentali compresi nella suddetta tabella realizzati nei 5 periodi di imposta precedenti, con facoltà di escludere dal calcolo della media il periodo in cui l investimento è stato maggiore. Sono ammesse all agevolazione anche le imprese in attività da meno di 5 anni. In tal caso, la media degli investimenti in beni strumentali nuovi compresi nella divisione 28 della tabella ATECO da considerare è quella risultante dagli investimenti realizzati nei periodi d imposta precedenti a quello in corso alla data di entrata in vigore al 25 giugno o a quello successivo, con facoltà di escludere dal calcolo della media il periodo in cui l investimento è stato maggiore. Per le imprese costituite successivamente al 25 giugno 2014, il credito d imposta è comunque riconosciuto e si applica con riguardo al valore complessivo degli investimenti realizzati in ciascun periodo d imposta. È previsto un limite minimo di investimento, pari all importo unitario di Il credito d imposta va ripartito e utilizzato in 3 quote annuali di pari importo e indicato nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d imposta di riconoscimento del credito e nelle dichiarazioni dei redditi relative ai periodi d imposta successivi nei quali il credito è utilizzato, non concorre alla formazione del reddito ne della base imponibile Irap e non rileva ai fini del rapporto di cui agli articoli 61 e 109, co.5 Tuir. Il credito d imposta è utilizzabile esclusivamente in compensazione e non è soggetto al limite di cui al co.53 dell art.1 L. n.244/07. Ai fini dell utilizzo in compensazione, la prima quota annuale è fruibile a decorrere dal 1 gennaio del secondo periodo di imposta successivo a quello in cui è stato effettuato l investimento. L impresa decade dall agevolazione quando: l imprenditore cede a terzi o destina i beni oggetto degli investimenti a finalità estranee all esercizio di impresa prima del secondo periodo di imposta successivo all acquisto; i beni oggetto degli investimenti sono trasferiti, entro il termine di cui all art.43, co.1 d.p.r. n.600/73, in strutture produttive situate al di fuori dello Stato, anche appartenenti al soggetto beneficiario dell agevolazione. Ace Il Legislatore interviene nuovamente sull Aiuto alla crescita economica (ACE) prevedendo nello specifico che: per le società le cui azioni sono quotate in mercati regolamentati di Stati membri della UE o aderenti allo Spazio economico europeo, per il periodo di imposta di ammissione ai predetti mercati e per i due successivi, la variazione in aumento del capitale proprio rispetto a quello esistente alla chiusura di ciascun esercizio precedente a quelli in corso nei suddetti periodi d imposta è incrementata del 40%. Inoltre, per i periodi successivi la variazione in aumento del capitale proprio è determinata senza tenere conto del suddetto incremento. La disposizione si rende applicabile alle società la cui ammissione alla quotazione avviene a decorre dal 25 giugno 2014 e sono subordinate alla preventiva autorizzazione della Commissione europea; per tutte le società è possibile fruire, a decorre dal periodo d imposta in corso al 31 dicembre 2014, di un credito d imposta applicando all eccedenza del rendimento nozionale non utilizzato nel periodo di imposta per incapienza, le aliquote di cui agli articoli 11 e 77 Tuir. Il credito d imposta deve essere utilizzato in diminuzione dell Irap e va ripartito in 5 quote annuali di pari importo. Articolo 18 Articolo 19 R 4

7 Osservatorio legislativo Societario Vengono introdotte alcune modifiche al codice civile. Nello specifico: viene modificato l art.2437-ter, co.3 di modo che, per quanto riguarda le società con azioni quotate in mercati regolamentati, lo statuto può prevedere che il valore di liquidazione sia determinato non solo in base alla media dell ultimo semestre, ma anche da parte degli amministratori, sentito il collegio sindacale e i revisori; viene modificato l art.2343-bis co.2 con la conseguenza che in ipotesi di acquisizione della società da promotori, soci e amministratori, il cedente può presentare la relazione giurata di stima o non allegare la relazione nel caso in cui il conferimento è rappresentato da valori mobiliari di valore pari o inferiore al prezzo medio ponderato o, in alternativa da beni in natura e crediti di valore pari al fair value di bilancio o, da ultimo, nel caso di presentazione di una stima da parte di un esperto indipendente; viene sostituito il co.2 dell art.2500-ter con la conseguenza che nella trasformazione progressiva da società di persone in società di capitali, il capitale della società risultante dalla trasformazione deve essere determinato sulla base dei valori attuali degli elementi dell attivo e del passivo e deve risultare da relazione di stima redatta a norma dell art.2343 ovvero dalla documentazione di cui all art.2343-ter ovvero, nel caso di Srl, dell art Si applicano altresì, nel caso di Spa o Sapa, il secondo, terzo e, in quanto compatibile, quarto comma dell art.2343 ovvero, nelle ipotesi di cui al primo e secondo comma dell art.2343-ter, il co.3 del medesimo articolo; modificando l art.2441, co.2, l offerta di opzione deve essere depositata presso l Ufficio del Registro delle Imprese e contestualmente resa nota mediante un avviso pubblicato sul sito internet della società, con modalita atte a garantire la sicurezza del sito medesimo, l autenticità dei documenti e la certezza della data di pubblicazione, o, in mancanza, mediante deposito presso la sede della società. Per l esercizio del diritto di opzione deve essere concesso un termine non inferiore a 15 giorni dalla pubblicazione dell offerta; per mezzo della modifica all art.2327, il Capitale sociale minimo previsto per le Spa passa da a Il Governo perseguendo l obiettivo di fornire forme alternative di approvvigionamento di risorse alle imprese, interviene in merito all emissione di prestiti obbligazionari prevedendo, da un lato l eliminazione del tetto massimo di emissione pari al doppio del Capitale sociale e, dall altro elimina il divieto di riduzione del capitale per le società che hanno emesso obbligazioni. Per quanto concerne le Spa viene introdotta la facoltà di procedere all emissione di azioni aventi voto plurimo, nonché con voto limitato. Incremento diritti Cciaa Le imprese, attraverso contributi derivanti dall applicazione di una maggiorazione dei diritti di segreteria dovuti alle Cciaa con il deposito dei bilanci presso il Registro delle Imprese, contribuiscono al finanziamento dell Oic che fornirà supporto all attività del Parlamento e degli organi di Governo in materia normativa contabile ed esprimerà pareri. Si evidenzia come, in controtendenza con questa previsione, sempre il Governo, con l art.28 D.L. n.90/14, il c.d. Decreto P.A. ), pubblicato sulla stessa Gazzetta Ufficiale del 24 giugno 2014, abbia previsto che a decorrere dall esercizio finanziario 2015, l importo del diritto annuale dovuto alle Cciaa ai sensi dell art.18 L. n.580/93 è ridotto in misura pari al 50%. Articoli 20 e 21 Articolo 20 R 5

8 Osservatorio di prassi Gli ultimi tardivi chiarimenti sugli studi di settore Anche quest anno è arrivata, con il consueto ritardo, la circolare dedicata agli studi di settore; il ritardo con la quale è stata emanata in questo caso ha però raggiunto livelli estremi visto che detto documento è stato pubblicato solo venerdì 4 luglio, il giorno lavorativo precedente la scadenza (in proroga) del 7 luglio riservata ai soggetti che applicano gli studi di settore. Visto il ritardo nella pubblicazione i chiarimenti offerti non possono certo essere esaustivamente utilizzati per tutte le dichiarazioni, ma in alcuni casi potrebbe essere utile riaprire alcuni modelli Unico per tenere conto delle indicazioni fornite, ricordando la scadenza del 20 agosto per i versamenti delle imposte scaturenti dal modello Unico con applicazione della maggiorazione dello 0,4% (scadenza che riguarda, anche in questo caso, i soggetti che applicano gli studi di settore). Peraltro, come segnalato nella circolare, alcuni studi presentavano delle anomalie (VG40U, VG69U e VK23U) risolte con la pubblicazione di una nuova versione di Ge.ri.co. (la versione 1.0.5). In questo contributo ci si occuperà di commentare il contenuto della Circolare n.20/e del 4 luglio 2014, segnalando gli elementi di novità contenuti nel documento in commento. Territorialità Con il D.M. 24 marzo 2014 sono state approvate le integrazioni agli studi di settore, indispensabili per tenere conto degli andamenti economici e dei mercati (i cosiddetti correttivi anticrisi ), con particolare riguardo a determinati settori o aree territoriali, o per aggiornare o istituire gli indicatori di coerenza. Di seguito, prescindendo dal funzionamento tecnico di queste differenziazioni (sarebbe un lavoro oltremodo sterile e, a tal fine, si rinvia allo specifico paragrafo della circolare), ci si limita a ricordare quali siano questi fattori di differenziazione e su quali parametri essi operino. La circolare si sofferma innanzitutto su alcuni parametri basati sulla situazione immobiliare: Territorialità del livello dei canoni di locazione degli immobili che, facendo riferimento ai valori OMI, contengono, per ogni comune, il valore minimo e quello massimo locativo degli immobili distinti per tipologia, stato conservativo, fascia comunale, zona comunale. Tale parametro ha come obiettivo la differenziazione del territorio nazionale sulla base dei valori delle locazioni degli immobili per Comune, Provincia, Regione e area territoriale; Territorialità del livello delle quotazioni immobiliari che opera sui prezzi di riferimento delle quotazioni immobiliari individuati per ogni tipologia di immobile a livello di singolo Comune. Tale parametro ha come obiettivo la differenziazione del territorio nazionale sulla base dei valori di mercato degli immobili per Comune, Provincia, Regione e area territoriale; Territorialità del livello dei canoni di affitto dei locali commerciali che è stato elaborato al fine di tener conto dell influenza del costo degli affitti sulla determinazione del ricarico. In particolare l indicatore è stato determinato a livello comunale, partendo dalle informazioni contenute nel quadro F del modello degli studi di settore, relativo alle attività di impresa, con riferimento al periodo d imposta È stato poi individuato un parametro con lo scopo di differenziare il territorio comunale in ragione del grado di benessere e di sviluppo economico della zona: Livello del reddito medio imponibile ai fini dell addizionale Irpef facendo riferimento al valore medio dei redditi relativi ai periodi d imposta 2009 e Vi poi un ulteriore parametro basato sulle retribuzioni, che ha lo scopo di tener conto dell influenza, a livello territoriale, del costo delle retribuzioni sulla determinazione dei ricavi: R 6

9 Osservatorio di prassi Livello delle retribuzioni facendo riferimento ai soli 177 studi di settore previsti per le imprese e ai relativi dati riguardanti il periodo d imposta 2011, mettendo a confronto il costo del lavoro dipendente e il numero delle giornate retribuite indicate nel quadro A. Le novità dei modelli Una sezione della circolare viene dedicata a precisare le corrette modalità di compilazione dei quadri dello studio di settore. Dati relativi al personale Nelle istruzioni relative al quadro A dei modelli relativi agli studi di settore sono state fornite ulteriori precisazioni in merito alla corretta modalità con cui calcolare il numero delle giornate retribuite relative agli apprendisti con contratto a tempo parziale che svolgono attività nell impresa. In particolare, le istruzioni di quest anno riportano che nel caso di apprendisti con contratto a tempo parziale, con riferimento alle denunce telematiche Uniemens inviate all Istituto Nazionale Previdenza Sociale, tale numero deve essere determinato moltiplicando per sei e dividendo per cento il numero complessivo delle settimane utili comunicate nel periodo d imposta per la determinazione della misura delle prestazioni pensionistiche. Canoni di leasing L Agenzia si occupa anche dell impatto della nuova disciplina sui canoni di leasing prevista dal DL 16/12, secondo cui la deduzione di essi deve avvenire sulla base dell orizzonte temporale minimo previsto agli artt.102 e 54 Tuir, indipendentemente dalla durata contratto. In relazione a tali contratti, i canoni di locazione finanziaria non dedotti alla scadenza del contratto di leasing possono trovare riconoscimento fiscale anche oltre tale scadenza, fino al completo riassorbimento dei valori fiscali sospesi (sul punto si veda la Circolare n.17/e/13). Ai fini degli studi di settore ciò determina che l impresa che abbia optato per il riscatto del bene al termine del contratto di leasing, potrà continuare a dedurre fiscalmente i canoni di leasing (indicandoli nel rigo F18, campo 4) senza avere un parallelo valore dei beni strumentali in leasing (nel rigo F29). Al fine di evitare possibili anomalie nel funzionamento dell indicatore di normalità economica Incidenza dei costi per beni mobili acquisiti in dipendenza di contratti di locazione finanziaria rispetto al valore degli stessi (in quanto i canoni di leasing deducibili potrebbero non essere proporzionale al valore dei beni utilizzati in forza di contratto di leasing al rigo F29), è stato previsto un nuovo campo nel quadro F (rigo F18, campo 5) dove riportare le quote di canoni di leasing fiscalmente deducibili oltre il periodo di durata del contratto. L importo indicato in tale nuovo rigo non deve quindi essere compreso nella voce di costo indicata nel rigo F18, campo 4, utilizzato nel calcolo dell indicatore di normalità sopra citato. Il campo 5 del rigo F18, in altre parole, sterilizza tali canoni al fine della verifica dell indicatore di anomalia sui beni in leasing utilizzati. Beni compresi nel contratto di affitto In caso di affitto di azienda, i beni compresi nel contratto (e i relativi canoni pagati) non rilevano. Nei campi 2 (di cui per canoni relativi a beni immobili) e 3 (di cui per beni mobili acquisiti in dipendenza di contratti di locazione non finanziaria e di noleggio) del rigo F18 - Costo per il godimento di beni di terzi (canoni di locazione finanziaria e non finanziaria, di noleggio) non devono essere indicati i canoni di locazione riferiti ai beni immobili ovvero ai beni mobili strumentali compresi nel contratto di affitto. Allo stesso fine, le istruzioni alla compilazione del rigo F29 - Valore dei beni strumentali - campo 2 (valore relativo a beni acquisiti in dipendenza di contratti di locazione non finanziaria e di noleggio) precisano che, in caso di affitto di azienda, nel predetto campo non deve essere indicato il valore dei beni mobili strumentali compresi nel contratto di affitto. Iva per cassa L Agenzia si è soffermata sugli eventuali effetti ai fini dell applicazione dello studio di settore per coloro che, nel corso del 2013, hanno applicato il regime di Iva per cassa ex art.32-bis D.L. R 7

10 Osservatorio di prassi n.83/12, che consente di differire la rilevanza dell imposta al momento dell incasso dei corrispettivi (l Iva sulle operazioni attive diviene esigibile quando viene incassa la fattura di vendita, l Iva assolta sugli acquisti diviene detraibile quando viene pagato il fornitore). Sul punto l Agenzia ricorda che il calcolo dell aliquota media Iva che viene applicata ai maggior ricavi/compensi stimati dal software Ge.ri.co. può essere influenzato da tale regime di liquidazione dell imposta sul valore aggiunto. Infatti, poiché il dato dell aliquota media parte dal rigo F33 che, per i moduli di controllo deve coincidere con l Iva a dovuta sulle operazioni attive derivante dal quadro VE, si ha quale risultato che tale valore non comprende l imposta relativa alle operazioni realizzate nell anno d imposta che, sulla base del regime di cassa, diviene esigibile nell anno d imposta successivo, mentre comprende l imposta riferita a operazioni realizzate nell anno d imposta precedente ma esigibile in quello di riferimento. L adeguamento, quindi, non avverrebbe con riferimento all imposta relativa alle operazioni attive effettuate nel periodo, ma a quelle incassate nel periodo. Per questo motivo è stata integrata la sezione Iva dei quadri F e G dei modelli con due nuovi campi che hanno lo scopo di ripristinare questo allineamento: uno destinato a recepire l imposta relativa alle operazioni effettuate in anni precedenti ed esigibile nell anno (campo 2 del rigo F33 e campo 2 del rigo G18), uno destinato ad accogliere l imposta relativa alle operazioni realizzate nel periodo d imposta ed esigibile in anni successivi (campo 3 del rigo F33 e campo 3 del rigo G18). Deduzione Imu Una importante novità (a dire il vero, una delle poche) che ha interessato la determinazione del reddito d impresa e di lavoro autonomo del 2013 è quella relativa alla possibilità di portare in deduzione l importo pagato a titolo di Imu, nel corso del periodo d imposta, relativa ai fabbricati strumentali. Tale valore deducibile va allocato alla voce residuale F23 Altri componenti negativi e, segnala l Agenzia delle Entrate, potrebbe causare una possibile anomalia nel funzionamento dell indice di normalità economica che misura la Incidenza dei costi residuali di gestione sui ricavi. Tale indice ha lo scopo di evitare compilazioni creative dello studio di settore: poiché le voci di costo che pesano di più sulla funzione di regressione sono solitamente quelle relative alla parte alta dello studio (F15-F16-F17), qualcuno potrebbe essere portato a far confluire qualche costo appunto in questa voce residuale. Tale indice ha lo scopo di scongiurare tali comportamenti, posto che, quando esso assume valore troppo elevati, restituisce maggiori ricavi che incrementano il punto di congruità. Ora, visto che la deduzione Imu finisce in tale rigo, è evidente che se essa fosse molto consistente potrebbe far sballare tale indice; anomalia che però non sarebbe legata a un comportamento opportunistico del contribuente, ma solamente a una consistente deduzione riconosciutagli dalla L. n.147/13. Ciò in ragione anche del fatto che le soglie di normalità relative a tale indicatore non tengono conto della possibilità di indicare il citato ammontare dell Imu, in quanto sono state individuate sulla base di periodi d imposta per i quali tali importi non erano deducibili dal reddito. Situazione del tutto analoga a quella già segnalata nella circolare dello scorso anno (Circolare n.23/e/13) in relazione all ammontare dell Irap versata relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato. Senza scendere nel dettaglio, la medesima criticità applicativa va ovviamente segnalata anche nel caso degli studi relativi alle attività professionali, con riferimento agli omologhi indicatori di normalità economica Incidenza delle altre componenti negative sui compensi e Incidenza delle altre componenti negative al netto dei canoni di locazione sui compensi. L Agenzia sul punto afferma che i chiarimenti forniti con la Circolare n.29/e/09 riguardanti l applicazione dell indicatore Incidenza dei costi residuali di gestione sui ricavi, possono essere validi anche con riferimento all eventuale non normalità dovuta a seguito dell indicazione di un importo elevato dell Imu deducibile, quindi estesi agli indicatore Incidenza delle altre componenti negative sui compensi e Incidenza delle altre componenti negative al netto dei canoni di locazione sui compensi. In presenza, quindi, di una eventuale segnalazione di non normalità del dato dichiarato, il contribuente R 8

11 Osservatorio di prassi potrà rimodulare il valore di calcolo, depurandolo dei valori riferibili alle voci di natura non ordinaria. Di ciò è opportuno che sia dato riscontro nell apposito riquadro note aggiuntive di Ge.ri.co. Ex minimi Anche nel modello di quest anno sono previste alcune specifiche indicazioni per i soggetti che hanno utilizzato il regime dei minimi: si badi bene, non per chi è minimo nel 2013 perché altrimenti sarebbe esonerato dallo studio, ma per coloro che ne sono fuoriusciti. Il motivo è legato al fatto che detto regime è basato sul principio di cassa per cui, chi ne fuoriesca e torni al principio ordinario di determinazione del reddito, potrebbe ravvisare non trascurabili anomalie. Nel quadro F è evidenziato che i soggetti che nei periodi d imposta in corso alla data del 31 dicembre 2011 e/o in quelli precedenti tale annualità, si sono avvalsi del regime dei contribuenti minimi devono fare attenzione a fornire alcuni dati contabili, da indicare in tale quadro, senza tenere conto degli effetti derivanti dal principio di cassa applicato nei periodi di imposta precedenti e correlato al citato regime. I soggetti esercenti attività d impresa non sono interessati dagli studi nell anno di fuoriuscita dal regime (pertanto non viene richiamato il 2012). Diversa è la situazione per i professionisti: nel quadro G è, invece, evidenziato che la particolare modalità di compilazione del quadro contabile va seguita anche nel 2012, in quanto non vi è una disposizione, analoga a quella prevista per le imprese, che consenta a tali soggetti di non essere sottoposti all attività di accertamento da studi di settore nell anno di cessazione del regime dei minimi. Pertanto, al fine di permettere al software Ge.ri.co. la corretta stima dei compensi, sarà necessario provvedere alla rielaborazione dei dati contabili e si dovrà barrare una specifica casella. Detta barratura lo scorso anno era nel quadro V, mentre quest anno è collocata nel quadro dove sono previsti gli elementi contabili, quindi differenziata per imprese e professionisti. La barratura va posta: in corrispondenza del rigo F40 Applicazione del regime dei minimi nel periodo d imposta 2011 e/o in quelli precedenti tale annualità (nel caso di soggetti esercenti attività d impresa); ovvero quella in corrispondenza del rigo G23 Applicazione del regime fiscale di vantaggio per l imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità o del regime dei minimi in uno o più periodi d imposta precedenti (nel caso di soggetti esercenti arti e professioni). Tale barratura è necessaria anche al fine di evitare che i controlli telematici previsti al momento dell invio delle dichiarazioni segnalino un anomalia per la non coincidenza tra gli importi inseriti nei quadri contabili di Unico e quelli inseriti nei modelli degli studi di settore. Il quadro T Il quadro T è finalizzato alla raccolta delle informazioni relative alla congiuntura economica, dati necessari per il corretto funzionamento dei correttivi anticrisi. Come segnalato in precedenti interventi sul tema, sul tema dei correttivi non vi sono state grosse novità, quindi di conseguenza le informazioni utili a tale fine sono le medesime previste per l annualità Sul punto comunque si ricorda: Situazione Contribuente che avuto il periodo d imposta di riferimento per l applicazione del correttivo di durata diversa da 12 mesi (ad esempio perché ha iniziato l attività nel corso di tale anno e l attività rappresenta una mera prosecuzione di attività svolta da altri soggetti) Contribuente che ha presentato il modello degli studi di settore per il periodo d imposta di riferimento per l applicazione del correttivo (ad esempio perché ha iniziato l attività nel corso di tale anno e l attività, diversamente dal caso precedente, non rappresenta una mera prosecuzione di attività svolta da altri soggetti) Accorgimento compilativo Ai fini della corretta applicazione dei correttivi crisi, si deve effettuare il ragguaglio dei ricavi/costi dichiarati in tale periodo rispetto all anno, considerato convenzionalmente pari a 365 giorni. Occorre indicare negli appositi righi, presenti nel quadro T dei modelli studi di settore, i ricavi/costi dichiarati relativi ai periodi d imposta interessati, eventualmente ragguagliati ad anno. Al riguardo si precisa che i ricavi e i costi/spese da porre a confronto con quelli dichiarati nel modello studi di settore per il 2013 devono essere individuati in maniera omogenea rispetto a questi ultimi R 9

12 Osservatorio di prassi Contribuente che non abbia dichiarato redditi di impresa o di lavoro autonomo nel periodo d imposta preso a riferimento per il calcolo del correttivo Egli non potrà fruire dei correttivi che operano con i dati da indicare nel quadro T, ma solo delle riduzioni eventualmente operate dagli altri correttivi crisi previsti dalla Nota Tecnica e Metodologica approvata con il DM del 2 maggio È comunque ammesso segnalare le situazioni anomalia pesate da tali indicatori non operanti tramite la compilazione delle note allo studio Evidentemente, siccome si tratta di dati utili alla correzione della funzione di regressione e al funzionamento di alcuni indicatori, tale quadro potrà anche non essere compilato se il contribuente già risulta congruo spontaneamente senza beneficiare di tali correttivi. Il quadro Z Il quadro Z è deputato ad accogliere alcuni dati dell attività che saranno utilizzati per la futura evoluzione degli studi: a tal fine il quadro Z (Quello deputato a tale compito) è inserito negli studi che andranno in evoluzione nel periodo d imposta Tra i nuovi dati richiesti si segnalano quelli relativi al lavoro prestato dagli apprendisti, alle spese sostenute per la locazione e a quelle condominiali relative ai locali pattuite unitariamente ad altri servizi senza un diretto corrispettivo, al valore dei beni strumentali riferiti alle macchine d ufficio compresi i computer e i sistemi telefonici. Se tali dati si sovrappongono a quelli relative al funzionamento di correttivi, non vanno indicati (al riguardo occorre verificare le istruzioni dello specifico studio). Studio di settore non retroattivo Da sempre si è ritenuto che le risultanze degli studi di settore evoluti potessero essere utilizzate ai fini dell accertamento, ove più favorevoli al contribuente, anche con riguardo a periodi d imposta precedenti quello della loro entrata in vigore; infatti, le evoluzioni successive ai primi studi di settore approvati, di regola, hanno colto meglio l attività oggetto di stima, basandosi su una platea di contribuenti più ampia e quindi maggiormente rappresentativa, dal punto di vista economico, di quella utilizzata nelle precedenti versioni, avvalendosi anche della maggiore selettività dovuta agli indicatori economici. Nella presente circolare come peraltro affermato dalla precedente Circolare n.23/e/13 richiamata dalla stessa Agenzia viene evidenziato come, tenuto conto delle profonde modifiche delle condizioni economiche verificatesi nel corso degli ultimi anni a causa degli effetti della recente crisi economica e dei mercati, si ritiene che gli studi di settore evoluti nel periodo di imposta non possano ragionevolmente essere utilizzati per rideterminare, in contraddittorio, l ipotesi di pretesa tributaria basata sulle risultanze degli studi di settore relativa a un annualità precedente. In particolare, le analisi effettuate in fase di elaborazione degli studi evoluti per il periodo di imposta hanno mostrato significative variazioni nella correlazione delle variabili utilizzate nella funzione di regressione degli studi, dovute anche agli effetti della crisi economica e dei mercati che ha colpito l economia negli ultimi anni. I risultati degli studi di settore evoluti per il 2013, senza tener conto ovviamente delle modifiche apportate agli stessi (correttivi crisi ), potrebbero trovare applicazione solo per l eventuale rideterminazione, in contraddittorio con il contribuente, della pretesa tributaria relativa all annualità 2011, atteso che la base dati utilizzata per elaborare gli studi evoluti per il periodo di imposta 2013 si riferisce proprio a tale annualità. Inoltre, l Agenzia conferma che: al fine di poter accertare che effettivamente il nuovo studio evoluto sia in grado di poter meglio valutare la posizione del contribuente, l Ufficio avrà cura di verificare che le attività esercitate nel periodo d imposta da accertare siano le medesime di quelle previste nello studio evoluto e che lo stesso le colga compiutamente; R 10

13 Osservatorio di prassi l utilizzo delle risultanze degli studi di settore evoluti per la determinazione della pretesa tributaria in relazione all accertamento di annualità precedenti, sia possibile qualora non emergano delle incoerenze negli indicatori economici previsti dagli studi di settore evoluti; ove risultino invece anomalie nei predetti indicatori economici, le risultanze degli studi di settore evoluti potranno essere utilizzate dall Ufficio ai fini delle valutazioni per la definizione solo qualora emerga che la mancata coerenza non deriva dalla infedeltà delle informazioni utilizzate per la stima, ovvero deriva da insufficienze produttive dell azienda. In definitiva potremo concludere che l utilizzo retroattivo dello studio alle annualità precedenti attività che potrebbe risultare utile per smontare un accertamento da studi di settore ricevuto per una annualità precedente quando quello nuovo offre risultati più favorevoli al contribuente è operazione che l Agenzia vede certamente non di buon occhio. Ciò posto, se il nuovo strumento offre un risultato più favorevole, esso sarà una utile carta da giocare nell attività difensiva, pur con tutte le cautele appena evidenziate. Peraltro, in tale operazioni, occorre sterilizzare i risultato di Ge.ri.co. dai correttivi anticrisi, in quanto costruiti per lo specifico periodo d imposta. Parametri Nella Circolare si legge anche un riferimento alla situazioni di quei soggetti che svolgono attività per le quali non sono stati approvati studi di settore e che quindi risultano soggetti all applicazione dei parametri. Va rammentato che i parametri non prevedono, al loro interno, degli specifici correttivi anticrisi, per cui il risultato potrebbe in molte situazioni risultare sproporzionato alle reali condizioni economiche del contribuente. Pertanto, l Agenzia conferma quanto già affermato negli ultimi anni: le risultanze dei parametri saranno utilizzate prevalentemente in fase di selezione dei soggetti e che, per l eventuale attività di accertamento, si avrà cura di verificare la sussistenza, oltre che della presenza di maggiori ricavi o compensi derivanti dall applicazione dei parametri, anche di ulteriori elementi di ausilio alla determinazione della pretesa tributaria. In altre parole, viene affermato che il risultato dei parametri va preso con le molle e che, eventuali non congruità mai potranno condurre ad accertamenti automatici (cosa che, comunque, non dovrebbe essere neppure per gli studi), ma sono da considerarsi solo delle spie di una possibile anomalia, comunque da approfondire in sede di verifica della specifica posizione. R 11

14 Osservatorio di prassi La trasformazione di imposte anticipate in crediti di imposta Il Legislatore, con l articolo 2, commi da 55 a 58 n.225/10 (di seguito Decreto Milleproroghe ) ha introdotto la disciplina agevolativa consistente nella trasformazione in credito di imposta delle attività per imposte anticipate (anche Dta ) iscritte in bilancio, relative alle svalutazioni di crediti non ancora dedotte ai sensi dell art.106, co.3 Tuir e al valore dell avviamento e delle altre attività immateriali i cui componenti negativi sono deducibili ai fini delle imposte sui redditi in più periodi d imposta. Successivamente, con l articolo 9 del Decreto Monti (D.L. n.201/11) è stata introdotta l ulteriore possibilità di procedere alla conversione delle Dta iscritte in presenza di perdite fiscali rilevanti ai sensi dell articolo 84 Tuir. Da ultimo, la Legge di stabilità per il 2014 ha esteso l ambito applicativo della disciplina in esame relativamente alle Dta Irap afferenti ai medesimi componenti negativi (svalutazione crediti, ammortamento/svalutazioni dell avviamento e delle altre attività immateriali) in caso di: 1. perdita civilistica; 2. valore della produzione netta negativo. Entrano nello specifico della disciplina, sono trasformabili in credito di imposta le Dta iscritte in bilancio e derivanti da: svalutazioni di crediti non ancora dedotti ai sensi dell articolo 106, comma 3 Tuir; ammortamento dell avviamento di cui all articolo 15, comma 10 del D.L. n.185/08 e ammortamento di altre attività immateriali di cui all articolo 15, comma 10 sempre del D.L. n.185/08. L Agenzia delle Entrate, con la Circolare n.37/e ha circoscritto il perimetro applicativo affermando che sono trasformabili solo le Dta iscritte come tali nel bilancio, secondo i corretti principi contabili. La trasformazione delle Dta in crediti di imposta è ammessa a condizione che nel bilancio sia rilevata una perdita civilistica. Inoltre, le imposte differite sono trasformabili nel limite dell importo risultate dal rapporto tra le perdite di esercizio e il patrimonio netto. L articolo 2, comma 56, ultimo periodo del D.L. n.225/10 precisa che con decorrenza dal periodo di imposta in corso alla data di approvazione del bilancio, non sono deducibili i componenti negativi corrispondenti alle attività per imposte anticipate trasformate in credito d imposta ai sensi del presente comma. In caso di trasformazione parziale, si dovranno prioritariamente annullare le variazioni in diminuzione a scadenza più prossima, ovviamente per un ammontare pari alle Dta trasformabili, a prescindere dall asset cui si riferiscono e dalla norma che le ha originate. È prevista la possibilità di trasformazione delle imposte differite in crediti di imposta in presenza di perdite fiscali riportabili ai sensi dell articolo 84 Tuir. L Agenzia delle Entrate, con la Circolare n.37/e ha confermato la cumulabilità dell agevolazione in esame con la trasformazione in ipotesi di sola perdita civilistica. Le Dta trasformabili trovano un limite quantitativo nella parte di perdita determinata dalle variazioni in diminuzione, relative sempre a svalutazione crediti, e ammortamenti o svalutazioni dell avviamento e/o delle altre attività immateriali apportante nella dichiarazione fiscale in cui si verifica la perdita. Nonostante la perdita si origini per effetto di diverse componenti negative, ai fini della trasformazione delle Dta, si ritiene che la stessa si origini in primis a causa delle sopracitate variazioni in diminuzioni. R 12

15 Osservatorio di prassi Ne deriva che: 1. in caso di una perdita fiscale pari o minore delle variazioni in diminuzione saranno trasformabili tutte le Dta; 2. in caso di una perdita fiscale superiore, le Dta trasformabili troveranno il limite nell importo delle variazioni in diminuzione riferibili alla svalutazione crediti, all avviamento e alle altre attività immateriali. La norma, anche in questo caso, onde evitare una duplicazione dell agevolazione, prevede il divieto di riporto della perdita fiscale nei successivi periodi di imposta ai sensi dell articolo 84 Tuir per un importo pari ai componenti negativi che hanno determinato la quota di perdita fiscale su cui sono state rilevate le imposte differite trasformate in crediti di imposta. Con la Circolare n.17/e del 16 giugno 2014 l Agenzia delle Entrate chiarisce che possono essere trasformate in credito di imposta le Dta Irap afferenti i componenti negativi relativi alle rettifiche di crediti, avviamento ed altre attività immateriali, per la quota riferita ai reversal che trovano capienza nel valore della produzione netta negativo. Le Dta iscritte in bilancio 2013 possono essere trasformate in credito d imposta anche se riferite a componenti negativi contabilizzati in esercizi anteriori al periodo d imposta considerato: in riferimento all ammortamento o alle svalutazioni dell avviamento e delle altre attività immateriali, anche le Dta connesse a variazioni in aumento operate in periodi d imposta antecedenti a quello in corsa al 31 dicembre 2013 sono convertibili. Sempre con la Circolare n.17/e vengono offerti chiarimenti in merito alle modalità di trasferimento in caso di partecipazione al regime di consolidato: la consolidata, infatti, ha la possibilità di trasferire il credito d imposta in esame con gli stessi limiti di utilizzazione che incontrerebbe laddove la stessa operasse al di fuori del predetto regime. Quindi, la consolidata può trasferire il credito Dta alla società consolidante senza tenere conto degli eventuali utilizzi effettuati in proprio. R 13

16 Osservatorio di prassi Chiarimenti dell Agenzia delle Entrate sulla fatturazione elettronica La circolare dell Agenzia delle Entrate n.18/e del 24 giugno 2014 fornisce ulteriori chiarimenti in materia di fatturazione, a integrazione di quelli già resi con la precedente Circolare n. 12/E/13. Con il presente intervento, si esaminano le indicazioni riguardanti la fatturazione elettronica e la conservazione sostitutiva, le cui discipline sono state modificate dalla L. n.228/12 (Legge di Stabilità 2013) con effetto dal 1 gennaio In recepimento della Direttiva n.2010/45/ue, l art.1, co.325 L. n.228/12 (Legge di Stabilità 2013) ha ridefinito la disciplina in materia di fatturazione, contenuta nell art.21 d.p.r. n.633/72. Anche la fatturazione elettronica è stata oggetto di riordino al fine di consentire la piena equiparazione della fattura elettronica a quella cartacea e la sua più ampia diffusione. Definizione di fattura elettronica L articolo 21, co.1 d.p.r. n.633/72 definisce la fattura elettronica come la fattura che è stata emessa e ricevuta in un qualunque formato elettronico, aggiungendo che la fattura, cartacea o elettronica, si ha per emessa all atto della sua consegna, spedizione, trasmissione o messa a disposizione del cessionario o committente. Irrilevanza del formato originario Secondo la Circolare n.18/e/14 (Parte I, 1.1), da tale nozione si desume che per considerare una fattura come elettronica occorre che la stessa sia in formato elettronico quando viene trasmessa (o messa a disposizione), ricevuta ed accettata dal destinatario, essendo, invece, irrilevante il tipo di formato originario, elettronico o cartaceo, utilizzato per la sua creazione. A titolo di esempio: non si considerano elettroniche le fatture che, seppure create in formato elettronico tramite un software di contabilità o un software di elaborazione di testi, siano successivamente inviate e ricevute in formato cartaceo; si considerano elettroniche le fatture che, seppure create in formato cartaceo, siano successivamente trasformate in documenti informatici per essere inviate e ricevute tramite canali telematici (ad esempio posta elettronica), a condizione che le stesse soddisfino gli specifici requisiti indicati nel prosieguo. Accettazione da parte del destinatario L articolo 21, co.1 d.p.r. n.633/72 prevede, inoltre, che il ricorso alla fattura elettronica è subordinato all accettazione da parte del destinatario. A tal proposito, si precisa che il termine accettazione riprende le indicazioni delle Note esplicative alla direttiva 2010/45/UE e non presuppone necessariamente un accordo formale (precedente o successivo) alla fatturazione fra le parti. Come precisato dalla Circolare n.18/e/14 (Parte I, 1.1), la circostanza che il destinatario della fattura elettronica, che riceve il documento elettronicamente, possa decidere o meno di accettare tale processo, non influenza l obbligo dell emittente di procedere comunque all integrazione del processo di fatturazione con quello di conservazione elettronica, sempre che la fattura generata e trasmessa in via elettronica abbia i requisiti di autenticità dell origine, integrità del contenuto e leggibilità, dal momento della sua emissione fino al termine del suo periodo di conservazione. R 14

17 Osservatorio di prassi Requisiti della fattura elettronica L articolo 21, co.3 d.p.r. n. 633/72 dispone che: il soggetto passivo assicura l autenticità dell origine, l integrità del contenuto e la leggibilità della fattura dal momento della sua emissione fino al termine del suo periodo di conservazione; l autenticità dell origine e l integrità del contenuto possono essere garantite: -- mediante sistemi di controllo di gestione che assicurino un collegamento affidabile tra la fattura e la cessione di beni o la prestazione di servizi a essa riferibile, ovvero -- mediante l apposizione della firma elettronica qualificata o digitale dell emittente, ovvero -- mediante sistemi EDI di trasmissione elettronica dei dati, ovvero -- mediante altre tecnologie in grado di garantire l autenticità dell origine e l integrità dei dati. Requisito Autenticità dell origine Integrità del contenuto Leggibilità della fattura Descrizione L identità del fornitore/prestatore di beni/servizi o dell emittente della fattura devono essere certi La garanzia dell autenticità dell origine di una fattura è obbligatoria sia per il fornitore/prestatore che per il cessionario/committente. Entrambi possono assicurare l autenticità dell origine indipendentemente l uno dall altro I dati obbligatori previsti dall art.21 d.p.r. n.633/72 non possono essere alterati La garanzia dell integrità del contenuto della fattura, analogamente all autenticità dell origine, è obbligatoria sia per il fornitore/prestatore sia per il cessionario/committente. Entrambi possono scegliere il modo in cui ottemperare a tale obbligo indipendentemente l uno dall altro, ovvero congiuntamente A condizione che sia garantita l invariabilità del contenuto obbligatorio della fattura, il relativo formato può essere convertito in altri formati (es. da MS word ad XML). Ciò consente al destinatario o al prestatore di servizi che agisce per suo conto, di convertire o di presentare in un modo diverso i dati elettronici per adattarli al proprio sistema informatico o per tenere conto dei cambiamenti tecnologici che si verificano nel corso del tempo La fattura deve essere resa leggibile per l uomo. Questo requisito è soddisfatto se: il documento e i suoi dati sono resi prontamente disponibili, anche dopo il processo di conversione, in una forma leggibile per l uomo su schermo o tramite stampa è possibile verificare che le informazioni del file elettronico originale non siano state alterate rispetto a quelle del documento leggibile presentato Per garantire la leggibilità della fattura è richiesta la disponibilità, per tutto il periodo di archiviazione, di un visualizzatore adeguato e affidabile del formato elettronico delle fatture. A tal fine, la fattura può essere resa leggibile anche solo in sede di accesso, ispezione o verifica da parte degli organi accertatori, dato che il Legislatore ha previsto esclusivamente l obbligo di dotarsi della strumentazione idonea a rendere il formato comprensibile per l uomo La leggibilità della fattura elettronica, dal momento dell emissione al termine del periodo di archiviazione, può essere garantita in qualsiasi modo, con l avvertenza, tuttavia, che la firma elettronica avanzata e la trasmissione elettronica dei dati di cui all art.233, par.2, della Direttiva n.2006/112/ce non sono di per sé sufficienti per assicurare la leggibilità R 15

18 Osservatorio di prassi Strumenti idonei a garantire i requisiti della fattura elettronica Nella disciplina applicabile fino a tutto il 2012 era previsto che l attestazione della data, l autenticità dell origine e l integrità del contenuto della fattura elettronica fossero, rispettivamente, garantite mediante l apposizione su ciascuna fattura o sul lotto di fatture del riferimento temporale e della firma elettronica qualificata dell emittente o mediante sistemi EDI di trasmissione elettronica dei dati che garantiscano i predetti requisiti di autenticità e integrità. Come, invece, chiarito dalla Circolare n.18/e/14 (Parte I, 1.3), il soggetto emittente può utilizzare la tecnologia ritenuta più idonea a garantire i requisiti di autenticità e integrità, dato che il riformulato art.21, co.3, d.p.r. n.633/72 richiama, a titolo esemplificativo: i sistemi di controllo di gestione che assicurino un collegamento affidabile tra la fattura e la cessione di beni o la prestazione di servizi a essa riferibile; la firma elettronica qualificata o digitale dell emittente; i sistemi EDI (Electronic Data Interchange) di trasmissione elettronica dei dati; le altre tecnologie non specificate, lasciate alla discrezionalità del soggetto passivo Sistema di controllo di gestione Il sistema di controllo di gestione è un processo con il quale un soggetto passivo: crea, attua e aggiorna la garanzia riguardo l identità del fornitore/prestatore di beni/servizi o dell emittente della fattura (autenticità dell origine) e controlla che il contenuto della fattura non sia stato alterato (integrità del contenuto). In ambito contabile, un corretto sistema di controllo di gestione struttura un percorso che documenta, passo per passo, la storia di un operazione dal suo inizio, rappresentato dal documento originario (ad esempio un ordine d acquisto), fino al suo completamento (che può essere, ad esempio, la registrazione finale nei conti annuali), permettendo così di creare un collegamento logico tra i vari documenti di un processo. I componenti di tale percorso comprendono: i documenti originali; la lista delle operazioni eseguite; i dati identificativi delle varie operazioni che permettano di risalire alla fonte delle medesime e, quindi, di collegare i documenti alle operazioni che li hanno interessati e viceversa. Con specifico riferimento alla fattura, la Direttiva n.2010/45/ue richiama l uso di un percorso affidabile tra fatture e prestazioni sottostanti (vendita o acquisto di beni/servizi) come un mezzo per dimostrare anche l autenticità e l integrità delle fatture elettroniche. Un esempio di sistema di controllo di gestione che rispetti i requisiti della citata Direttiva è quello che prevede: un ERP (Enterprise Resource Planning, ovvero qualsiasi sistema applicativo che gestisca l elaborazione dei processi di business) che integra tutti i processi di business rilevanti di un azienda (vendite, acquisti, gestione magazzino, contabilità...), creando e mantenendo nel tempo i riferimenti incrociati tra i documenti prodotti nel corso di tali processi; un registro di controllo delle modifiche apportate ai documenti creati e contenuti nell ERP durante il loro ciclo di vita; un registro di controllo delle modifiche apportate ai dati di business contenuti nell ERP che riguardano la fatturazione; un registro di controllo delle attività svolte dall ERP, come ad esempio l abbinamento di un ordine di acquisto ad una fattura. In considerazione del vincolo normativo riguardante l autenticità e l integrità della fattura, il sistema di controllo di gestione deve assicurare tali caratteristiche durante tutto il ciclo di vita della fattura. Ciò significa che non deve essere conservata solo la fattura, ma - per lo stesso periodo - anche tutta la documentazione che ne garantisce l autenticità e l integrità. R 16

19 Osservatorio di prassi Questa documentazione comprende, ad esempio: le registrazioni di business interne create durante il processo di fatturazione: contratti, ordini ai fornitori, documento di trasporto (DDT) di vendita, avviso di spedizione merce ai clienti, notifica di ricezione ai fornitori ; documentazione esterna ricevuta durante il processo di fatturazione: ordini dei clienti, DDT di acquisto, avviso di spedizione merce dai fornitori, notifica di ricezione merce dai clienti, documentazione bancaria...; dati principali di business storicizzati; prove dei controlli effettuati per verificare la qualità dei dati. Per dimostrare l integrità dei suddetti componenti comuni della fattura l assunto è che il valore di un componente sia verificabile rispetto ad almeno una fonte indipendente. Per esempio, l importo complessivo lordo di una fattura dovrebbe essere riscontrabile sull estratto conto bancario. In definitiva, il sistema di controllo di gestione deve permettere di verificare che l ordine di acquisto corrisponda a quanto inviato dal fornitore e a quanto effettivamente consegnato, che la fattura sia corretta e che il pagamento sia stato effettuato e sia corrispondente alla fattura stessa, seguendo passo per passo la storia documentata di una operazione dal suo inizio fino al suo completamento. I sistemi di controllo di gestione devono essere adeguati alle dimensioni, all attività e al tipo di soggetto passivo e devono tenere conto del numero e del valore delle operazioni e del numero e del tipo di fornitori/prestatori e di acquirenti/committenti. Firma elettronica, qualificata o digitale dell emittente In alternativa ai sistemi di gestione, i requisiti di autenticità dell origine ed integrità del contenuto possono essere garantiti mediante l apposizione della firma elettronica qualificata o digitale dell emittente, da apporre secondo le regole tecniche previste dal D.P.C.M. 22 febbraio Se il cedente o prestatore ha incaricato il proprio cliente o un terzo di emettere per suo conto la fattura, occorre che l origine e l integrità del documento elettronico siano garantiti dal soggetto emittente, il quale è tenuto ad apporre la propria firma elettronica qualificata o digitale. Al riguardo, occorre tener conto degli accordi intervenuti tra il cedente/prestatore e il cliente/ terzo, a seconda che questi prevedano l invio del documento finale già redatto, oppure il semplice flusso di dati da aggregare per la compilazione del documento finale, ovvero la sua messa a disposizione. In particolare: nella prima ipotesi, l emittente è sempre il cedente/prestatore, che deve pertanto apporre la propria firma elettronica; nella seconda e nell ultima ipotesi, invece, emittente è il cliente/terzo, che provvede ad aggregare i dati e, quindi, a generare il documento trasmettendolo al destinatario o mettendolo comunque a sua disposizione. È quest ultimo, di conseguenza, che dovrà apporre la propria firma elettronica. In base all art.21, co.2, lett.n) d.p.r. n.633/72, occorre in ogni caso annotare in fattura che la stessa è stata compilata dal cliente ovvero, per conto del cedente o prestatore, dal terzo. Sistema EDI I requisiti di autenticità e di integrità possono essere garantiti anche mediante il sistema EDI, che rappresenta un sistema di trasmissione dati caratterizzato dallo scambio di informazioni strutturate di tipo commerciale, amministrative e logistiche in un formato standard, a mezzo di reti di telecomunicazioni nazionali ed internazionali. Nel processo EDI, lo standard e/o il formato con cui il fornitore genera una fattura è solitamente di- R 17

20 Osservatorio di prassi verso da quello del suo cliente, con la conseguenza che le parti possono accordarsi in anticipo, anche per il tramite dei service provider, almeno su quali standard e formati verranno utilizzati tra loro. In genere, i soggetti interessati affidano a soggetti terzi (service provider) il compito di rendere interoperabili i diversi standard e formati di fattura. Anche in questo caso, le procedure messe in atto nel processo EDI devono garantire la verifica dell autenticità del mittente e la verifica dell integrità del contenuto della fattura, per cui in caso di conversione di formato da parte di uno o più service provider è necessario che tale operazione non alteri il significato intrinseco del contenuto della fattura. In fase di conservazione, sia il fornitore che il cliente dovranno conservare la fattura nel formato standard scambiato, garantendone entrambi la reperibilità e la leggibilità nel tempo. Invio della fattura elettronica In base all art.21, co.1 d.p.r. n. 633/72, la fattura elettronica si considera emessa nel momento in cui è resa disponibile nei confronti del destinatario. A tal fine, la messa a disposizione può avvenire tramite accesso a un sito internet, server o altro supporto informatico, ove la stessa è reperibile, nonché tramite messaggio ( ) contenente un protocollo di comunicazione e un link di collegamento che permetta, previo accordo delle parti, di effettuare in qualsiasi momento il download della fattura. Dato, tuttavia, che la fattura deve essere emessa nel momento di effettuazione dell operazione, è dato ritenere che l emissione della fattura non può comunque essere successiva: al momento della sua consegna o spedizione (fattura analogica), ovvero al momento della sua trasmissione per via elettronica o messa a disposizione del cessionario o committente (fattura elettronica). Ai fini della trasmissione elettronica della fattura, l attuale formulazione della norma non richiede più il previo accordo con il destinatario, nella specie per l invio della fattura mediante l utilizzo di procedure informatizzate (quali, ad esempio, il sistema di trasmissione EDI, la posta elettronica, la posta elettronica certificata, il telefax, via modem). Come, infatti, precisato dalla Circolare n.18/e/14 (Parte I, 1.4), è ritenuta sufficiente l accettazione da parte del destinatario del mezzo di trasmissione utilizzato. Necessita, invece, tuttora di un accordo preventivo la trasmissione elettronica della fattura affidata a un terzo. È, inoltre, confermata la possibilità di inviare con un unica spedizione elettronica più fatture elettroniche raccolte in un unico lotto, nel qual caso i requisiti e i metodi previsti per il singolo documento devono essere applicati al lotto e non ad ogni singola fattura. Resta possibile inserire una sola volta le informazioni comuni (come, ad esempio, le generalità dell emittente e del ricevente, la partita Iva, la residenza o il domicilio, la data di emissione, l annotazione che la fattura è compilata dal cliente o da un terzo per conto del cedente), purché per ogni fattura sia possibile accedere alla generalità delle informazioni. Conservazione delle fatture elettroniche Anche l articolo 39, co.3 d.p.r. n.633/72, in tema di conservazione delle fatture, è stato oggetto di modifiche da parte della L. n.228/12. La nuova disposizione stabilisce che: le fatture elettroniche sono conservate in modalità elettronica, in conformità alle disposizioni del D.M. 23 gennaio 2004; le fatture create in formato elettronico e quelle cartacee possono essere conservate elettronicamente. La Circolare n.18/e/14 (Parte I, 1.5) ha chiarito che il processo di conservazione sostitutiva non è simmetrico, in quanto: R 18