Unico 2011 e ultime novità fiscali. a cura del Dr. Gigliotti Antonio

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1 Unico 2011 e ultime novità fiscali a cura del Dr. Gigliotti Antonio 1

2 Indice 1. Imputazione dei redditi e delle perdite nelle società di persone.. Pag Unico 2011: la compilazione del prospetto interessi passivi. Pag Società di comodo e le scadenze derivanti da Unico Pag La tassazione dei dividendi in Unico 2011 Pag. 36 2

3 1. Imputazione dei redditi e delle perdite nelle società di persone Ai sensi dell art. 5, comma 1 del Tuir, i redditi delle società di persone sono imputati a ciascun socio, indipendentemente dalla effettiva percezione, proporzionalmente alla propria quota di partecipazione agli utili. Le quote di partecipazione agli utili, se non risultano diversamente determinate dall atto pubblico o dalla scrittura privata autenticata di costituzione o da altro atto pubblico o scrittura privata di data anteriore all inizio del periodo d imposta, si presumono dunque proporzionate al valore del conferimento. Se il valore dei conferimenti non risulta determinato, le quote si presumono uguali. Per quanto riguarda le perdite conseguite dalle società di persone ai sensi dell art. 8 comma 2 TUir, le stesse sono imputate a ciascun socio o associato nella stessa percentuale di partecipazione agli utili. Per le perdite in una società in accomandita semplice è invece necessario fare una distinzione tra soci accomandanti e soci accomandatari. Premessa Ai fini delle imposte sui redditi, i redditi prodotti dalle società di persone commerciali (società in nome collettivo e società in accomandita semplice), residenti in Italia, sono assoggettati a tassazione: per trasparenza in capo ai soci indipendentemente dall effettiva percezione; in misura proporzionale alla rispettiva quota di partecipazione agli utili. RICORDA In assenza di diverse pattuizioni tra i soci, le quote di partecipazione agli utili si presumono proporzionali al valore dei conferimenti. Qualora i soci abbiano pattuito, nell atto costitutivo o in altro atto pubblico o scrittura privata autenticata avente data certa anteriore all inizio del periodo d'imposta, una partecipazione agli utili differente rispetto al valore dei conferimenti, tali percentuali assumono rilevanza anche ai fini Modifica sociale durante il periodo d imposta Per quanto concerne la definizione delle quote di partecipazione ai fini fiscali, una particolare questione riguarda l eventuale modifica della compagine societaria durante il periodo d imposta. Seguendo il tenore letterale del secondo comma dell art. 5 del Tuir la dottrina maggioritaria ritiene di poter fare la seguente distinzione: 3

4 in caso di modifica soggettiva della compagine societaria con l ingresso di nuovi soggetti: i nuovi assetti societari hanno rilievo anche ai fini fiscali sin dal periodo d'imposta in cui è avvenuta la modifica; in caso di mera rideterminazione delle percentuali di partecipazione dei medesimi soci: le nuove quote assumono rilievo fiscale solo dal periodo d'imposta successivo a quello in cui la modifica è avvenuta. ATTRIBUZIONE UTILI SOCI Assenza diverse pattuizioni Proporzionali al valore della quota Accodo dei soci di distribuzione degli utili in proporzione diversa dal valore della quota Proporzionale a quanto stabilito negli accordi dei soci Questo principio, secondo prassi ministeriale, troverebbe applicazione anche nel caso in cui la modifica sia conseguente a una cessione di quote tra i medesimi soci. ATTRIBUZIONE REDDITI Ingresso nuovi soci Il reddito viene imputato dal periodo d'imposta in cui è avvenuta la modifica Rideterminazione delle percentuali di partecipazione Il reddito viene imputato dal periodo d'imposta successivo a quello in cui la modifica è avvenuta Esempio Snc composta da due soci Quote di partecipazione paritarie tra i due soci (A 50%, B 50%) nel corso del 2010, i soci hanno deciso di dividere diversamente gli utili (socio A 80% socio B 20%) il reddito del 2010 verrà imputato ancora secondo la pregressa misura (50%, 50%). 4

5 Esempio Snc composta da due soci Quote di partecipazione paritarie tra i due soci (A 50%, B 50%) nel corso del 2010, A cede metà della propria quota di partecipazione a un nuovo socio C, che entra per la prima volta nella compagine societaria la modifica soggettiva viene riconosciuta con effetto fiscale immediato, così che il reddito del 2010 sarà imputato ai tre soci. Nella misura del 25%, 25% e 50%. Esempio Una società è costituita dai seguenti soci: socio A con quota del 50%; socio B con quota del 50%. Nel corso del 2010 il socio B cede al socio C l intero 50% delle quote. Al le quote corrispondono a socio A con quota del 50%; socio C con quota del 50%. Il redditi verranno così attribuiti 2010: 50% socio A, 50% socio C 2011: 50% socio A, 50% socio C Esempio Una società è costituita dai seguenti soci: socio A con quota del 50%; socio B con quota del 25%; socio C con quota del 25%. Nel corso del 2010 il socio A cede al socio B il 25% delle quote, e al socio C il restate 25% delle quote, Al le quote corrispondono a socio B con quota del 50%; socio C con quota del 50%; Il redditi verranno così attribuiti 2010: 50% socio B, 50% socio C 2011: 50% socio B, 50% socio C 5

6 Impresa familiare Nell impresa familiare il: il 51% del reddito viene attribuito al titolare; il reddito, limitatamente al 49% dell'ammontare risultante dalla dichiarazione dei redditi dell'imprenditore, è imputato a ciascun familiare proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili. La disposizione si applica a condizione che: i familiari partecipanti all'impresa risultino nell'atto pubblico (o scrittura privata autenticata) anteriore all'inizio del periodo d'imposta; la dichiarazione dei redditi dell'imprenditore rechi l'indicazione delle quote di partecipazione agli utili spettanti ai familiari e l'attestazione che le quote stesse sono proporzionate alla qualità e quantità del lavoro effettivamente prestato nell'impresa. Ai sensi dell art. 5, comma 4, TUIR, i partecipanti all impresa familiare devono risultare nominativamente con indicazione del rapporto di parentela o affinità con l imprenditore, da atto pubblico o scrittura privata autenticata, anteriore all inizio del periodo d imposta. Si possono distinguere i seguenti casi: modifica atto nel 2010: gli effetti fiscali si hanno a partire dal 2011 e conseguentemente il reddito è imputato in base alla situazione ante modifica; nuova costituzione nel 2010: si possono riconoscere due fattispecie (C.M 17 maggio 2000, n. 98): l impresa è già esistente e nel 2010 ne viene enunciata la conduzione sotto forma di impresa familiare: gli effetti fiscali decorrono dal 2011 (esercizio successivo a quello di enunciazione); l impresa si costituisce ex novo nel 2010 sotto forma di impresa familiare: gli effetti fiscali decorrono dal 2010 (purché vi sia contestualmente l inizio dell attività e la registrazione dell atto). Tassazione dei redditi Per quanto riguarda la natura del reddito conseguito dalle società in nome collettivo e dalle società in accomandita semplice residenti in Italia, si tratta in ogni caso di un: reddito d impresa (anche se comunemente ci si riferisce a un reddito di partecipazione ) e come tale è quindi determinato (così art. 6, comma 3, del TUIR). 6

7 Sebbene la società di persone sia tenuta alla determinazione del proprio reddito d impresa e inoltre alla presentazione della relativa dichiarazione dei redditi la tassazione di tale reddito avviene per trasparenza in capo ai soci e pertanto: vi è un automatica attribuzione dei redditi della società di persone ai rispettivi soci nello stesso periodo d imposta in cui sono stati prodotti, indipendentemente dal fatto che essi vengano o meno effettivamente distribuiti; gli utili concorrono a formare il reddito dell impresa partecipante in base al principio di competenza, a differenza di quanto avviene per i dividendi di società di capitali, che sono tassati in base al principio di cassa; la successiva distribuzione di tali utili non sarà più soggetta ad alcuna imposizione. RICORDA Usufrutto In caso di usufrutto sulle quote di partecipazione, i redditi devono essere imputati al soggetto usufruttuario titolare di tale diritto (ris. min. n. 61/E/ pur esistendo comunque una responsabilità solidale del nudo proprietario in relazione a eventuali accertamenti in capo alla società). Ritenute d acconto L attribuzione proporzionale alla percentuale di partecipazione trova applicazione anche in relazione alle ritenute d'acconto subite dalla società di persone risultanti dalla sua dichiarazione annuale, in virtù di quanto stabilito all'art. 22, comma 1, ultimo periodo, del TUIR. Pertanto, come regola generale: le ritenute d acconto subite dalla società di persone sono attribuite proporzionalmente ai soci, i quali potranno poi scomputarle dal proprio debito IRPEF. Perdite Il principio di trasparenza trova applicazione, con le stesse regole stabilite dall'art. 5 del medesimo TUIR, anche in relazione alle perdite conseguite dalle società di persone. La disciplina (art. 8 comma 2 del Tuir) relativa all attribuzione delle perdite ad un socio di una società di persone si distingue, però, tra società in nome collettivo e società in accomandita semplice. Infatti, il socio di una: società in nome collettivo può dedurre dal proprio reddito la perdita ad esso attribuita senza alcun limite d importo; 7

8 società in accomandita se socio accomandante l Art. 8 comma 2 D.p.r. 917/86 a Le perdite delle società in nome collettivo ed in accomandita semplice di cui all art. 5, nonché quelle delle società semplici e delle associazioni di cui allo d stesso articolo derivanti dall esercizio di arti e professioni, si sottraggono per e ciascun socio o associato nella proporzione stabilita dall art. 5. Per le perdite d della società in accomandita semplice che eccedono l ammontare del capotale u sociale la presente disposizione si applica nei soli confronti dei soci c accomandatari. i bilità della perdita al reddito è commisurata al valore massimo rappresentato dalla quota di partecipazione; se socio accomandatario può dedurre la perdita oltre la quota di partecipazione. ATTRIBUZIONE DELLA PERDITA AI SOCI Società in nome collettivo Senza alcun limite Società in accomandita semplice Socio accomandatario Senza alcun limite Socio accomandante Limitatamente alla quota di partecipazione Società in nome collettivo La disciplina delle perdite delle società di persone è stata nel corso degli ultimi anni oggetto di cambiamenti, prima attraverso il D.L. 223/2006 conv. con modif. dal L. 248/2006 (manovra estiva 2006) e successivamente dalla L. 244/2007 (Finanziaria 2008). L'art. 1, comma 24, Legge n. 244/2007 (Finanziaria 2008), ha completamente rivisto il testo dell'art. 8, TUIR, reintroducendo la tradizionale distinzione del regime delle perdite previsto per imprese in: contabilità ordinaria; contabilità semplificata. 8

9 A decorrere dal gennaio 2008, quindi, le modalità con le quali le perdite possono essere portate in diminuzione del reddito si differenziano a seconda che esse siano realizzate: da una società di persone che opera in contabilità semplificata; da una società di persone che opera in contabilità ordinaria. Partecipazioni in società in contabilità semplificata Le perdite derivanti da partecipazioni in società in contabilità semplificata e in sede di determinazione del reddito complessivo e di calcolo dell'imposta: possono essere portate in diminuzione anche degli altri redditi (di qualsiasi categoria) concorrenti alla formazione del reddito complessivo. RICORDA In base all'art. 8, comma 1, TUIR, il reddito complessivo va determinato sommando i redditi di ogni categoria che concorrono a formarlo e sottraendo le perdite derivanti dall'esercizio di imprese minori e quelle derivanti dall'esercizio di arti e professioni, determinate secondo le regole proprie di ciascuna categoria reddituale. L'eventuale eccedenza di tali perdite rispetto alle altre categorie di reddito, non è, però, riportabile nei successivi esercizi (e quindi va persa). Partecipazioni in società in contabilità semplificata Le perdite possono essere portate in diminuzione anche degli altri redditi concorrenti alla formazione del reddito complessivo Partecipazioni in società in contabilità ordinaria L'art. 8, comma 3, TUIR disciplina, invece, il regime di compensabilità delle sole perdite derivanti da partecipazioni in società di persone in contabilità ordinaria. A differenza di quanto previsto per le perdite derivanti dalle partecipazioni in società di persone in contabilità semplificata, le perdite derivanti dalle partecipazione in S.n.c. in contabilità ordinaria: sono compensabili solo con redditi della stessa natura. 9

10 La parte di perdite che non trova capienza può essere portata in diminuzione dei redditi d'impresa degli esercizi successivi, ma non oltre il quinto. A questo scopo, le eccedenze di perdite non compensate nell'anno e da riportare nei successivi esercizi, devono essere indicate nell'apposito prospetto del quadro RS. QUADRO RS Partecipazioni in società in contabilità ordinaria Le perdite possono essere compensate solo con redditi della stessa natura Esempio Il sig. Paolo Rossi, imprenditore individuale in contabilità ordinaria, è anche socio della Gamma snc, in contabilità ordinaria. Tale soggetto presenta la seguente situazione: Reddito Reddito di Utilizzo Riporto Riporto Reddito Anno d impresa partecipazione perdite perdita di perdite complessivo Quadro RF Quadro RH pregresse periodo complessive Nel 2010 ha conseguito dall impresa individuale un reddito pari a e gli è stata attribuita dalla snc in contabilità ordinaria una perdita pari a La perdita di partecipazione conseguita nell anno può abbattere il reddito conseguito dall impresa individuale. La quota di perdita non compensata, pari a ( ) è riportabile negli anni successivi e va indicata nel prospetto delle perdite del quadro RS. Il quadro RS del mod. UNICO 2011 PF va così compilato:

11 Variazioni della disciplina nel tempo Come esposto precedentemente la normativa in questione è stata cambiata nel tempo. Le diverse variazioni che si sono avute sono sintetizzate nello schema esposto di seguito. società in contabilità ordinaria compensazione su redditi della stessa natura riporto anni successivi ma non oltre il quinto società in contabilità semplificata compensazione con ogni tipologia di reddito nell anno di formazione senza riporto agli anni successivi 31/12/2005 1/1/2008 Società in contabilità ordinaria e semplificata Compensazione su redditi della stessa natura Riporto anni successivi ma non oltre il quinto Perdite illimitatamente riportabili L'art. 84, comma 2, stabilisce, inoltre, che nel caso di perdite realizzate: nei primi tre periodi d'imposta: possono essere utilizzate in compensazione nei successivi periodi di imposta senza alcun limite di tempo (non opera il limite di cinque anni). RICORDA Il D.L. n. 223/2006 ha modificato in senso restrittivo la disciplina delle perdite d'impresa illimitatamente riportabili introducendo due nuove condizioni (più stringenti) per il riconoscimento del riporto in avanti senza limiti di tempo delle perdite formatesi nei primi tre periodi d'imposta. La modifica si è resa necessaria in quanto la norma come inizialmente formulata, si era prestata ad essere utilizzata con finalità elusive, soprattutto attraverso operazioni straordinarie, che, comportando il sorgere di nuovi soggetti fiscali, permettevano di rendere riportabili senza limiti di tempo, perdite generate da soggetti preesistenti, cui sarebbe risultato applicabile l'ordinario limite quinquennale. 11

12 Per rimediare a tale situazione, l'art. 84, comma 2, TUIR prevede che il riporto in avanti senza limiti di tempo delle perdite formatesi nei primi tre periodi d'imposta, è consentito alle seguenti condizioni: 1. deve trattarsi di perdite realizzate da società neo costituite; vengono escluse dal riporto illimitato delle perdite quelle risultanti da operazioni straordinarie come fusioni o scissioni, in cui il soggetto avente causa subentra a titolo successorio nella posizione del dante causa. In tale ipotesi i primi 3 periodi vanno computati dalla data di costituzione del dante causa; 2. devono riferirsi ad una nuova attività produttiva; viene in questo modo esclusa l'eventualità che soggetti di nuova costituzione acquisiscano nei primi tre periodi d'imposta perdite da attività preesistenti (attraverso, per esempio, il conferimento d'azienda, ma anche l'affitto di azienda) trasformandole in perdite illimitatamente riportabili. In mancanza del requisito della novità dell'attività produttiva esercitata rispetto a quella cui le perdite si riferiscono, anche in presenza di un soggetto neocostituito, determina che il riporto delle perdite sarà soggetto al limite ordinario dei cinque anni previsto dall'art. 84, comma 1, TUIR. Quindi, se entrambe le condizioni di cui ai punti 1 e 2 NON sono verificate, le perdite realizzate sono riportabili solo per cinque anni. Società in accomandita semplice Nell ambito delle società di persone la società in accomandita semplice, rappresenta una tipologia particolare, in quanto, come visto precedentemente, si caratterizza per la presenza di due categorie di soci: gli accomandanti, che rispondono nei confronti dei terzi nei limiti della quota conferita e non partecipano alla gestione sociale; gli accomandatari, che partecipano alla gestione e alla direzione della società, assumendo per le obbligazioni sociali responsabilità personale illimitata e solidale (quindi anche con il proprio patrimonio personale) in via sussidiaria. 12

13 Quanto esposto precedentemente relativamente alla deducibilità delle perdite per i soci di una società in nome collettivo, si applica nella S.a.s. esclusivamente ai soci accomandatari. Per i soci accomandanti la disciplina è leggermente diversa. Ripartizione delle perdite In presenza di una perdita, l art. 8, comma 2, TUIR, prescrive, infatti, che, analogamente alla ripartizione del reddito, la stessa deve essere attribuita ai soci in proporzione alle rispettive quote di partecipazione agli utili. Relativamente alle S.a.s. si può verificare il caso di perdite eccedenti l ammontare del capitale sociale. In tale ipotesi, la ripartizione dell eccedenza tra i soci non avviene secondo la regola generale citata, in quanto l ultimo periodo del comma 2, dell art. 8, TUIR specifica espressamente che tale regola è applicabile ai soli soci accomandatari. Deducibilità delle perdite Parallelamente a quanto sopra per i: soci accomandanti: la deducibilità della perdita dal reddito è commisurata al valore massimo rappresentato dalla quota di partecipazione, soci accomandatari: la deducibilità è concessa oltre la loro quota di partecipazione. Sulla misura della deducibilità delle perdite eccedenti il capitale sociale a seguito di un istanza di interpello su tale questione, si è pronunciata l Agenzia delle Entrate con la Risoluzione , n. 152/E precisando che: i soci accomandanti rispondono delle obbligazioni sociali solo nei limiti della quota conferita e, dunque, in tali limiti viene loro riconosciuta la deduzione, per trasparenza, delle perdite sociali. La perdita a loro imputabile quindi non può mai superare il valore della loro quota di partecipazione agli utili; l'art. 8, comma 2, TUIR non fissa un limite alla complessiva deducibilità delle perdite fiscali ma detta, invece, un criterio per la loro ripartizione, criterio che favorisce i soci accomandatari, atteso che questi ultimi rispondono solidalmente e illimitatamente delle obbligazioni sociali con tutto il loro patrimonio, indipendentemente dalla quota conferita; 13

14 la perdita in eccedenza va considerata nella sua residuale complessità, nel senso che l'intera differenza tra la perdita fiscale ed il capitale sociale deve essere ripartita tra i soci accomandatari in proporzione alle loro rispettive quote di partecipazione agli utili; nel caso di un unico socio accomandatario l'intera perdita in eccedenza può essere portata in deduzione dal suo reddito complessivo se determinata a norma dell'art. 79, TUIR - oppure va computata dallo stesso in diminuzione dai redditi della medesima categoria, con possibilità di riporto nei 5 anni successivi; una diversa interpretazione della norma comporterebbe la mancata deduzione di una parte della perdita in eccedenza che, pertanto, rimarrebbe inutilizzata. Esempio La società Alfa SAS, capitale sociale , conferito dai soci accomandatari A (50%) e B (25%) e dai soci accomandanti C (10%), D (5%), E (5%) e F (5%) ha conseguito una perdita pari a Tenendo presente la suddetta precisazione ministeriale, le perdite devono essere ripartite e dedotte secondo il seguente schema. Capitale sociale Quote accomandatari Socio A Socio B 75% (50%) (25%) Quote accomandanti 25% Socio C Socio D Socio E Socio F (10%) (5%) (5%) (5%) Perdita di esercizio Eccedenza di perdita sul = capitale sociale RIPARTIZIONE DELLA PERDITA TRA I SOCI ACCOMANDANTI 25% di = Perdita imputata agli Socio C Socio D Socio E Socio F accomandanti RIPARTIZIONE DELLA PERDITA TOTALE TRA I SOCI ACCOMANDATARI Perdita imputabile agli (75% di ) = accomandatari

15 Perdita entro il limite del capitale sociale % di ripartizione della perdita eccedente Perdita eccedente il capitale sociale Perdita imputata agli accomandatari Socio A Socio B 50% di = 25% di = /75 = 2/3 25/75 = 1/ x 2/3 = x 1/3 = Riprendendo l'esempio numerico, la perdita di va così ripartita: la perdita entro il limite del capitale sociale di va imputata ai vari soci in proporzione alle loro quote di partecipazione agli utili: al socio A: ; al socio B: , al socio C: ; ai soci D, E ed F: cadauno; la parte di perdita eccedente il capitale sociale, va imputata per intero ai soli soci accomandatari in proporzione alle loro quote, precisamente: al socio A per (valore così ottenuto: x 50/75, dove è l eccedenza di perdita, 50/75 la quota di partecipazione del socio A e 75 la quota complessiva di capitale detenuta dagli accomandatari ); al socio B per (L x 25/75). 15

16 2. Unico 2011: la compilazione del prospetto interessi passivi L'art. 1, co. 33, lett. i), L , n. 244 (Finanziaria 2008) ha modificato il regime fiscale di deduzione degli interessi passivi per i soggetti Ires, introducendo un nuovo meccanismo di deducibilità. Tale criterio si ritrova ora nel riformulato art. 96, D.P.R , n. 917, che ha comportato l'abbandono degli altri metodi stabiliti negli ora abrogati artt. 97 e 98, D.P.R. 917/1986. L'art. 96, D.P.R. 917/1986 consente di dedurre gli interessi passivi fino a concorrenza degli interessi attivi senza alcuna limitazione e, per l'eccedenza, nei limiti del 30% del Rol (risultato operativo lordo). Per il periodo d imposta 2010 si evidenziano le seguenti novità: nel mod. Unico 2011 è stata modificata la compilazione del rigo RF118; non si può usufruire di alcuna franchigia (al contrario di quanto avvenuto per il 2008 e per il 2009); la quota di ROL non utilizzata per la deduzione degli interessi passivi di competenza, può essere riportata e utilizzata per incrementare il ROL dei successivi periodi di imposta. Premessa Come noto a partire dal periodo d imposta 2008 i soggetti Ires devono calcolare gli interessi passivi deducibili in base alle nuove regole previste dall art. 96 del T.U.I.R. così come modificato dalla Finanziaria Il nuovo limite di deducibilità La norma stabilisce che il nuovo limite di deducibilità degli interessi passivi e degli oneri assimilati per i soggetti Ires è, in sintesi, il seguente: gli interessi passivi e gli oneri assimilati, diversi da quelli capitalizzati (e cioè compresi nel costo dei beni), sono deducibili in ciascun periodo d imposta fino a concorrenza degli interessi attivi e proventi assimilati; l eccedenza è deducibile nel limite del 30% del risultato operativo lordo della gestione caratteristica; gli interessi passivi e gli oneri assimilati indeducibili in un determinato periodo d imposta sono dedotti dal reddito dei successivi periodi d imposta, se e nei limiti in cui in tali periodi l importo degli interessi passivi e degli oneri assimilati di competenza, eccedenti gli interessi attivi e i proventi assimilati, sia inferiore al 30% del risultato operativo lordo di competenza; la quota del risultato operativo lordo prodotto, non utilizzata per la deduzione degli interessi passivi e degli oneri finanziari di competenza, può essere portata ad incremento del risultato operativo lordo dei successivi periodi d imposta. 16

17 La norma esposta in quest ultimo punto si applica a partire dal terzo periodo d imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 e quindi proprio dal periodo d imposta La quota del risultato operativo lordo prodotto non utilizzata potrà, quindi, essere portata ad incremento del risultato operativo lordo dei periodi d imposta 2011, 2012, e così via. Sinteticamente il meccanismo di base del riformulato art. 96 TUIR prevede i seguenti passaggi : 1 gli interessi passivi e oneri assimilati sono deducibili fino a concorrenza degli interessi attivi e proventi assimilati; 2 l eventuale eccedenza negativa, ossia gli ulteriori interessi passivi è deducibile nel limite del 30% del ROL (reddito operativo lordo della gestione caratteristica); 3 la quota eccedente il 30% del ROL non è deducibile, è tuttavia riportabile ai periodi d imposta successivi. In via transitoria per il 2008 e 2009 il limite di deducibilità di cui al punto 2 era stato aumentato rispettivamente di ed Dal 2010 l'ammontare deducibile degli interessi passivi, non può contare su alcuna franchigia. Per il 2010 l ammontare degli interessi passivi può essere così composto: quota fino a concorrenza degli interessi attivi ulteriore quota (eventuale) fino al 30% del ROL deducibile integralmente ulteriore quota (eventuale) indeducibile tale ammontare è comunque riportabile nei periodi successivi INTERESSI PASSIVI ex ART. 96 D.P.R. 917/1986 Quota fino a concorrenza degli interessi attivi Ulteriore quota fino al 30% del Rol Ulteriore quota Deducibile Deducibile Indeducibile, ma riportabile in esercizi successivi 17

18 I LIMITI DI DEDUCIBILITA Se interessi attivi >= interessi passivi Deducibilità 100% Se interessi attivi < interessi passivi Eccedenza < = 30% ROL > 30% ROL Deducibilità 100% (dal 2010 la quota del ROL non utilizzata può essere portata ad incremento del risultato operativo lordo dei successivi periodi d imposta) La parte che supera anche il 30% del ROL si riporta negli anni successivi Compilazione dell apposito prospetto L applicazione del nuovo meccanismo di deducibilità degli interessi passivi richiede la compilazione dell apposito prospetto presente nel quadro RF del mod. UNICO 2011 SC. Rispetto all anno scorso va evidenziato che: il prospetto analogo nella struttura rispetto a quello presente nel mod. UNICO 2010 SC: contiene il nuovo campo RHT a rigo RF120, colonna 3, che va utilizzato dai soggetti in regime ex art. 81, DL n. 112/2008 (c.d. Robin Tax ) per indicare l ammontare del ROL eccedente riportabile agli anni successivi; presenta un diverso significato delle colonne 2, 3 e 4 di rigo RF118. In particolare, rispetto all anno scorso gli interessi attivi vanno riportati a colonna 3 e non a colonna 2, gli interessi passivi indeducibili pregressi a colonna 2 e non a colonna 4. diviene operativo il trasferimento agli anni successivi dell eccedenza di ROL non utilizzata nell anno di riferimento; dal 2010, il limite di deducibilità del 30% del ROL non va aumentato di alcuna franchigia che si rammenta nei precedenti 2 anni era pari a (per il 2009) e (per il 2008). 18

19 Il Prospetto interessi passivi non deducibili (righi da RF118 a RF121) è finalizzato all individuazione dell ammontare indeducibile da evidenziare, quale variazione in aumento, a rigo RF16. In quest ultimo rigo, infatti, va riportato l eventuale importo indicato a rigo RF121, colonna 3 Interessi passivi non deducibili riportabili. Rigo RF 16 Più precisamente al rigo RF16 devono essere annotati: nella colonna 1 l'importo degli interessi passivi indeducibili (ai sensi dell'art. 96 del Tuir); nella colonna 2 l'importo della colonna 1 e degli altri interessi passivi indeducibili (ad esempio, interessi di mora o interessi obbligazionari indeducibili). Come sopraesposto il calcolo dell importo da indicare al rigo RF16 deve avvenire mediante la compilazione dell apposito Prospetto interessi passivi non deducibili nel quale devono essere riepilogati numericamente alcuni dati in relazione al nuovo dettato normativo circa appunto gli interessi passivi. Si tratta, in particolare, dei righi che vanno da F118 a F121. Rigo RF 118 Nel rigo RF118 va indicato: in colonna 1, l'importo corrispondente agli interessi passivi; in colonna 2, l importo degli interessi passivi e degli oneri finanziari assimilati indeducibili nei precedenti periodi d imposta (tale dato è ricavabile dal Modello Unico SC 2010, rigo RF121 col. 3 al netto di colonna 2); in colonna 3 l importo degli interessi attivi, compresi quelli impliciti derivanti da crediti di natura commerciale. in colonna 4 il minor importo tra la somma degli importi indicati nelle colonne 1 e 2 e quello indicato nella colonna 3, corrispondente all ammontare degli interessi passivi direttamente deducibili; in colonna 5 l eventuale eccedenza degli interessi passivi corrispondente alla differenza, se positiva, tra gli importi di cui alla somma delle predette colonne 1 e 2 con l importo della colonna 3. 19

20 Interessi passivi 2010: Interessi attivi 2010: Gli interessi direttamente deducibili ammontano ad (ammontare di quelli attivi), l eccedenza, pari ad ( ) potrà essere dedotta nel limite del 30% del ROL. Il rigo RF118 sarà così compilato: RF 118 Col. 1 Col. 2 Col. 3 Col. 4 Col. 5 Interessi passivi Interessi passivi periodi precedenti Interessi attivi Minor valore tra l ammontare indicato a col. (1 + 2) e 3. Eccedenza interessi passivi Il rigo RF119 Nel rigo RF119 va indicato: in colonna 1 l'importo corrispondente al risultato operativo lordo; Determinazione del ROL Il ROL va determinato come differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell art. 2424, Codice civile, con esclusone: degli ammortamenti delle immobilizzazioni immateriali (numero 10, lett. a); degli ammortamenti delle immobilizzazioni materiali (numero 10, lett. b); dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali; indicati a conto economico dell esercizio. Per i soggetti che adottano gli IAS/IFRS si assumono le corrispondenti voci di conto economico. La formula è dunque la seguente: Rol: [(Valore della produzione (A) - Costi della produzione (B)) + (Ammortamenti beni immateriali e materiali + Canoni leasing di beni strumentali) ] Il riferimento alle componenti del Conto economico individuate dalla norma è, secondo l Agenzia delle Entrate (Circolare n. 19 del ), tassativo. 20

21 I valori per il calcolo del Rol si assumono infatti nell'esatto ammontare risultante dal conto economico civilistico e dunque senza apportarvi eventuali variazioni richieste dalla normativa fiscale (costi indeducibili, plusvalenze a tassazione pluriennale, ecc.). Una corretta classificazione dei componenti positivi e negativi di reddito in base ai principi contabili sarà, pertanto, fondamentale ai fini dell applicazione dell art. 96 in parola. in colonna 2 va indicata la quota degli interessi passivi deducibili nel limite del 30% del risultato operativo lordo della gestione caratteristica di cui alla colonna 1. A tal fine, se è stata compilata la colonna 5 di rigo RF118, va riportato il minore tra: l importo indicato nella predetta colonna 5 il 30% dell importo di cui alla colonna 1 del presente rigo Dal 2010 non è più prevista la franchigia usufruibile in passato nella misura di per il 2009 e di per il Riprendiamo l esempio esposto in precedenza e supponiamo che la società abbia conseguito un ROL pari a Interessi passivi risultanti: Interessi attivi: ROL Come visto precedentemente gli interessi direttamente deducibili ammontano ad 9.500, l eccedenza pari a ( ) potrà essere dedotta nel limite del 30% del ROL. Il 30% del ROL è pari a: 30% di = < La quota eccedente potrà essere interamente dedotta. Il rigo RF119 sarà così compilato:

22 RF 119 Col. 1 Col. 2 Rol Interessi deducibili nel limite del 30% del Rol Interessi passivi pregressi L importo relativo agli interessi passivi indeducibili pregressi che trova capienza nel limite dell importo del 30% del ROL può essere dedotto nel 2010 indicando il relativo ammontare a rigo RF54 utilizzando il codice 13. Il rigo RF120 Nel rigo RF 120, colonna 2 va indicato l'ammontare, se positivo, della differenza tra il valore espresso nella colonna 2 del rigo RF119 (30% del ROL) e il valore riportato nella colonna 5 del rigo RF118 (eccedenza degli interessi passivi deducibili). La norma prevede che la parte del 30% del ROL non utilizzata, in quanto gli interessi passivi eccedenti sono inferiori al citato 30%, potrà essere portata ad incremento del ROL dei successivi periodi al fine del calcolo del limite di deducibilità. In base al testo di legge è a partire dal terzo periodo successivo all entrata in vigore del nuovo regime che la quota di ROL potrà essere riportata, di conseguenza a partire dal La quota di ROL non sfruttata nel 2008 e 2009 è invece persa. Nella colonna 3 va indicato l ammontare del ROL eccedente riportabile che il soggetto in regime di tassazione da c.d. Robin Tax (decreto legge n. 112 del 2008, art. 81) può utilizzare nei periodi d imposta successivi ancorché abbia trasferito alla consolidante (ex art. 117 e seguenti del TUIR) il suddetto ammontare di ROL. Si precisa che tale importo costituisce il limite massimo di deducibilità degli interessi passivi imputati per periodi d imposta successivi. Nel rigo RF120 colonna 1 va riportata la quota dell importo di ROL eccedente, trasferita al consolidato. In caso di partecipazione al consolidato l importo di colonna 1 del presente rigo va anche riportato nel quadro GN, rigo GN36, col. 2 quadro GC, rigo GC36 col. 2; la colonna 1 è alternativa alla colonna 2. 22

23 RF 120 Col. 1 Col. 2 Col. 3 Rol trasferito al consolidato Rol riportabile agli anni successivi Rol eccedente e riportabile in base a Robin Tax Riporto in avanti degli interessi passivi indeducibili Il comma 4 del citato art. 96 dispone che gli interessi passivi indeducibili in un determinato periodo d imposta sono riportabili negli anni successivi senza alcun limite temporale e quindi deducibili in tali anni dal reddito, sempreché negli stessi gli interessi passivi, eccedenti gli interessi attivi, risultino inferiori al 30% del ROL di competenza. ESEMPIO DI RIPORTO AL FUTURO Anno X Anno X+1 DELL ECCEDENZA DI INTERESSI PASSIVI a) Valore della produzione b) Costi della produzione c) Ammortamenti d) Canoni di leasing e) ROL dell esercizio (a - b + c + d) f) 30% del ROL g) Interessi Passivi h) Interessi Attivi i) Interessi passivi netti di periodo (g-h) l) Eccedenza Interessi Passivi riportati da periodi precedenti m) Interessi Passivi deducibili (i+l) n) Interessi Passivi indeducibili (i f) o) 30% del ROL riportabile (h-m) p) Utilizzo eccedenza pregressa interessi indeducibili q) Interessi Passivi riportabili negli esercizi successivi Rigo RF121 Nel rigo RF121, colonna 3, va indicato l importo delle eccedenze di interessi passivi non deducibili rispetto al 30 per cento del ROL, pari alla differenza, se positiva, tra gli importi indicati in colonna 5 del rigo RF118 e in colonna 2 del rigo RF119. L ammontare degli interessi passivi di periodo indeducibili è pari alla differenza, se positiva, tra l importo indicato nella presente colonna 3 e l importo indicato in colonna 2 del rigo RF118. Il suddetto importo va riportato nel rigo RF16 (variazione in aumento). 23

24 SCHEMA Interessi passivi Interessi e oneri passivi precedenti periodi d imposta Interessi attivi minor importo tra la somma degli importi indicati nelle colonne 1 e 2 eccedenza degli interessi passivi ROL interessi passivi deducibili nel limite del 30% del ROL interessi passivi indeducibili Eccedenza di ROL riportabile Rigo RF54 Al rigo RF54, Altre variazioni in diminuzione va indicata, utilizzando l apposito codice 13, la quota di interessi passivi indeducibili riportata dal 2009 che può essere dedotta nel L importo da indicare corrisponde alla differenza tra rigo RF118, colonna 2 e rigo RF121, colonna 3. Interessi passivi indeducibili riportati dal 2009 (codice 13) Come esposto in precedenza gli interessi passivi indeducibili in un determinato periodo d imposta sono riportabili agli anni successivi senza alcun limite temporale e quindi deducibili in tali anni, sempreché negli stessi gli interessi passivi, eccedenti gli interessi attivi, risultino inferiori al 30% del ROL di competenza. 24

25 Esempio Interessi passivi: Interessi attivi: (pertanto sono deducibili di interessi passivi) Eccedenza interessi passivi = ROL = % ROl = X 30% = Interessi deducibili in base al ROL = Interessi indeducibili riportabili = = Il prospetto sarà così compilato Variazione in aumento rigo RF 16 col. 1 ( ) = Esempio Interessi passivi: Interessi attivi: (pertanto sono deducibili di interessi passivi) Interessi passivi pregressi ROL = % ROl = X 30% = Interessi deducibili in base al ROL = Interessi indeducibili riportabili = = Il prospetto sarà così compilato Variazione in aumento: rigo RF16, col. 1 (differenza solo se positiva tra ) = 0 25

26 Variazione in diminuzione: rigo RF54, codice 13: = Esempio Interessi passivi: Interessi attivi: Pertanto sono deducibili di interessi passivi mentre sono eccedenti ROL = % ROl = X 30% = Interessi deducibili in base al ROL = > risulta deducibile l intera eccedenza, pari a Il prospetto sarà così compilato Il rigo RF 16 non va compilato Esempio Interessi passivi: Interessi attivi: Pertanto sono deducibili di interessi passivi mentre i restanti sono eccedenti ROL = % ROl = X 30% = Interessi deducibili in base al ROL = > risulta deducibile l intera eccedenza, pari a Si avrà inoltre un eccedenza di di ROL 26

27 Il prospetto sarà così compilato Il rigo RF 16 non va compilato Esempio Interessi passivi: Interessi attivi: Pertanto sono deducibili di interessi passivi mentre i restanti sono eccedenti Interessi passivi pregressi ROL = % ROl = X 30% = Interessi deducibili in base al ROL = Interessi indeducibili riportabili = = Il prospetto sarà così compilato Variazione in aumento: rigo RF16, col. 1 (differenza solo se positiva tra ) = 0 Variazione in diminuzione: rigo RF54, codice 13: =

28 3. Società di comodo e le scadenze derivanti da Unico E' noto che l'applicazione pratica della disciplina delle società di comodo passa attraverso due fasi. Il test di operatività e quello di redditività che, però, è solo eventuale. Nel test di operatività, che è quello nel quale si verifica se la società è o non è di comodo, si mettono a confronto i ricavi presunti con i ricavi contabili. Nel test di redditività, che deve essere effettuato solo dalle società che sono risultate di comodo dopo il primo test di operatività, occorre mettere a confronto il reddito minimo presunto con il reddito effettivo della società. Terminata la redazione del bilancio, le imprese a rischio di non operatività devono, quindi, fare i calcoli necessari a verificare la propria posizione, valutando l'opportunità di presentare l'istanza disapplicativa entro fine giugno. Infatti, se una società non supera il test di operatività e non si trova in una situazione per la quale operi una causa di esclusione, per evitare l applicazione della normativa sulle società di comodo deve presentare l apposita istanza di disapplicazione. Premessa Ai sensi dell art. 30, comma 1, Legge n. 724/94 si considerano, senza possibilità di prova contraria, non operative le società/enti per i quali con riferimento agli ultimi tre esercizi: la somma dei ricavi, dell incremento delle rimanenze e dei proventi, esclusi quelli straordinari, risultanti dal C.E. esposti nella tabella di seguito: Le voci da considerare per la verifica dei ricavi e proventi A.1 Ricavi delle vendite e delle prestazioni. Variazioni incrementative delle rimanenze di prodotti in corso di A.2 lavorazione, semilavorati e prodotti finiti (non si considerano i decrementi). Variazioni incrementative dei lavori in corso su ordinazione (non A.3 contano i decrementi). A.5 Altri ricavi e proventi, compresi i contributi in c/ esercizio. Variazioni incrementative delle rimanenze di materie prime, B.11 sussidiarie, di consumo e merci (non si considerano i decrementi). C.15 Proventi da partecipazioni*. C.16 Altri proventi finanziari*. * Sono computabili a condizione che il collegato elemento di stato patrimoniale assuma rilevanza nella base di conteggio dei ricavi presunti. 28

29 Risulta inferiore alla somma degli importi che risultano applicando a titoli, partecipazioni, immobili e altre immobilizzazioni le percentuali esposte nella tabella sottostante: Coefficienti determinazione ricavi minimi presunti Azioni, quote (anche di snc se classificate tra le immobilizzazioni e crediti) 2 % Terreni e fabbricati iscritti tra le immobilizzazioni e navi anche in locazione 6 % Finanziaria (1 %*) 5 % Immobili classificati A/10 (1 %*) Immobili a destinazione abitativa acquistati o rivalutati nell esercizio e nei due precedenti 4 % (1 %*) Altre immobilizzazioni 15 % * per beni situati in comuni con meno di abitanti Qualora il suddetto test di operatività non venga superato, la società si considera non operativa, ed è soggetta a tutte le limitazioni previste da tale normativa (limitazioni credito Iva, riporto perdite, reddito minimo da dichiarare). Cause di esclusione previste per legge Si ricorda che l art. 30, comma 1, secondo periodo, Legge n. 724/94, da ultimo modificato ad opera della Finanziaria 2008, elenca i soggetti non interessati dalla normativa in esame, in virtù di peculiari caratteristiche soggettive, per le quali il Legislatore presume non sussistere alcun intento elusivo nell operare mediante la forma societaria. L interpello disapplicativo Al di fuori delle situazioni di esclusione automatica sopra indicate, la non applicazione della disciplina prevista per le società di comodo, può essere ottenuta solo mediante apposito interpello disapplicativo, che la società deve presentare al Direttore regionale delle Entrate. L interpello potrà essere richiesto in tutti i casi in cui la società evidenzi situazioni straordinarie, che di fatto hanno reso impossibile il conseguimento dei parametri e degli obiettivi previsti dalla disciplina delle società di comodo. 29

30 Dall esito dell interpello, la società saprà se potrà essere esclusa dall applicazione della disciplina sulle società di comodo. L istanza di interpello dovrà: documentare che vi sono oggettive situazioni che hanno reso impossibile realizzare i valori di ricavi minimi indicati dalla legge; dimostrare che gli effetti elusivi che la norma vuole contrastare non possono verificarsi nel caso specifico. Adempimenti del contribuente A CHI VA PRESENTATA L ISTANZA L istanza va presentata al Direttore regionale delle Entrate competente per territorio. COME VA PRESENTATA L ISTANZA L istanza va spedita in plico raccomandato con avviso di ricevimento, ovvero a mezzo fax o posta elettronica, all ufficio finanziario competente per l accertamento in ragione del domicilio fiscale del contribuente. COSA DEVE CONTENERE L ISTANZA Adempimenti dell Amministrazione Finanziaria L istanza deve contenere, a pena di inammissibilità: L i dati identificativi del contribuente e del suo legale rappresentante; l indicazione, se esistente, di eventuale domiciliatario; u la sottoscrizione del legale rappresentante; f la descrizione puntuale e completa delle motivazioni concrete; f l indicazione delle oggettive situazioni che, con riferimento alle motivazioni indicate, hanno impedito alla società di superare il test di operatività; i la presentazione di tutti gli atti e documenti necessari alla corretta c individuazione e qualificazione della fattispecie concreta per la quale si ritiene non applicabile le disciplina prevista per le società di comodo. i o finanziario competente per l accertamento, trasmette al Direttore regionale l istanza, unitamente al proprio parere, entro 30 giorni dalla ricezione della medesima. Il Direttore regionale delle Entrate, entro 90 giorni da quando l istanza è stata ricevuta dall ufficio Finanziario competente per l accertamento, deve predisporre le sue conclusioni e comunicare l esito della procedura al richiedente, sempre a mezzo del servizio postale, in plico raccomandato con avviso di ricevimento. Esito dell istanza Nel caso in cui l istanza: venga accolta dall Agenzia delle Entrate: gli effetti del provvedimento di accoglimento, si ritengono efficaci a condizione che i presupposti dell accoglimento medesimo siano completi e veritieri e che trovino concreto riscontro nel successivo comportamento tenuto dal contribuente; 30

31 venga rigettata tramite emissione di un apposito provvedimento, al contribuente restano due alternative: aderire al calcolo predeterminato, imposto dalla norma, dichiarando i ricavi minimi previsti dalla legge; non adeguarsi, e subire l emissione di avviso di accertamento parziale ex art. 41 bis, D.P.R. 600/1973. Accolta a) Non scattano effetti società di comodo. Esito istanza Non accolta a) Adesione al calcolo predeterminato. b) Mancata adesione e ricevimento avviso di accertamento. Presentazione istanza di interpello disapplicativo con plico raccomandato con avviso di ricevimento, ovvero a mezzo fax o posta elettronica. L Ufficio locale dell Agenzia delle Entrate esprime il proprio parere e trasmette l istanza alla DRE. Entro 30 gg dalla presentazione La DRE comunica alla società istante, con plico raccomandato con avviso di ricevimento, il Provvedimento contenente l esito dell istanza. Entro 90 gg dalla presentazione ACCOGLIMENTO Non si applica la disciplina delle società di comodo RIGETTO Si applica la disciplina delle società di comodo in termini di: - reddito minimo; - limitazioni credito IVA; Presentazione interpello in tempo utile per la presentazione di Unico 2011 Le società che non risultano operative per il 2010 e vogliono conoscere il parere dell Agenzia prima della scadenza per la presentazione di Unico 2011 (30 settembre 2011), devono inoltrare l istanza di interpello disapplicativa: entro la data del , affinché i 90 giorni, concessi all Ufficio per la risposta, scadano prima del termine di presentazione di Unico

32 30 settembre 2011 è il termine per la presentazione di Unico 2011 Il Direttore Regionale delle Entrate risponde entro 90 giorni TERMINE PER LA PRESENTAZIONE DELL ISTANZA D INTERPELLO: 02 luglio 2011 Qualora la società avesse voluto conoscere il parere dell Agenzia prima della scadenza per il versamento delle imposte sarebbe stato necessario inoltrare l istanza di interpello disapplicativa entro le seguenti date: per il versamento entro il 16 giugno istanza entro del ; per il versamento entro il 5 luglio istanza entro il In questo modo i 90 giorni, concessi all Ufficio per la risposta, sarebbero scaduti prima del termine di liquidazione delle imposte. Applicazione della normativa società di comodo Qualora la società non superi il test di operatività e non si trovi in una delle cause di esclusione, oppure la presentazione dell interpello disapplicativo non sia andato a buon fine, risulta obbligatorio applicare le conseguenze che il legislatore ha previsto per le società non operative, in particolare: Reddito minimo obbligo di dichiarare un reddito minimo calcolato applicando agli aggregati patrimoniali le seguenti percentuali: Coefficienti determinazione redditi minimi presunti Azioni, quote (anche di snc se classificate tra le immobilizzazioni e crediti) Terreni e fabbricati iscritti tra le immobilizzazioni e navi anche in locazione Finanziaria Immobili classificati A/10 1,5 % 4,75 % (0,9 %*) 4 % (0,9 %*) 32

33 Immobili a destinazione abitativa acquistati o 3 % rivalutati nell esercizio e nei due precedenti (0,9 %*) Altre immobilizzazioni 12 % * per beni situati in comuni con meno di abitanti Compilazione di Unico 2011 A tal fine le società di comodo sono tenute a compilare nel modello Unico l apposito prospetto Verifica operatività e determinazione del reddito imponibile minimo dei soggetti non operativi ai righi da RF74 a RF83 del modello Unico SC 2011 Sinteticamente si ricorda che: nel rigo RF 74 il contribuente deve indicare: la causa che comporta l'esclusione/disapplicazione dalla disciplina delle società non operative; ovvero l'accettazione, da parte dell'agenzia delle Entrate, dell'istanza di disapplicazione della disciplina medesima; il codice identificativo di taluni casi particolari; dai righi RF 75 a RF 80 in colonna 1 deve essere indicato per ogni attività (titoli, immobili altre immobilizzazioni ecc.) il valore assunto in base alle risultanze medie dell esercizio e dei due precedenti; il rigo RF81 consente di verificare l'operatività o meno della società dichiarante e di determinare il reddito imponibile minimo. A tale scopo occorre procedere al confronto fra: colonna 2: dove va indicata la somma degli importi determinati applicando le percentuali prestampate nel prospetto in corrispondenza dei valori indicati in colonna 1 dei righi da RF75 a RF80; 33