3 Le caratteristiche dell incarico di revisione del bilancio

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1 3 Le caratteristiche dell incarico di revisione del bilancio Lo scopo di questo capitolo è di concentrare l attenzione sulle caratteristiche dell incarico affidato dall assemblea ordinaria dei soci (o da organo equivalente) al revisore legale che si occuperà della verifica del bilancio d esercizio e, ove redatto, del bilancio consolidato. Nel primo capitolo si è visto come avviene la nomina del revisore legale nelle diverse tipologie societarie, ora, indipendentemente da esse, vediamo l iter relativo al conferimento dell incarico. In effetti l assegnazione formale è solo la conclusione di un lungo processo di selezione del soggetto a cui affidare il controllo contabile e del suo modo di svolgere i controlli. In base alle norme previste dal d.lgs. n. 39/2010 si inizia con una richiesta di una proposta di servizi professionali richiesti dal comitato per il controllo interno e la revisione contabile 1 in caso di EIP (enti di interesse pubblico) o del collegio sindacale negli altri casi ai fornitori di servizi di revisione. Si prosegue con l esame delle proposte ricevute e con la redazione scritta o verbale di un parere motivato del comitato stesso o del collegio sindacale all assemblea e infine con la approvazione dell assemblea che dà valenza al contratto stipulato tra le parti confermando l accettazione della proposta di servizi professionali precedentemente inviata. Dopo la nomina del revisore il collegio sindacale deve comunque avere uno continuo scambio di informazioni con la società di revisione o con il revisore contabile (art septies c.c.). Come sarà illustrato nel capitolo successivo, per garantire l indipendenza del revisore le norme vigenti hanno posto molti vincoli allo sviluppo di servizi professionali ulteriori che la società di revisione possa fornire alla società revisionata e 1. Art. 19, comma 2, precisa che Il comitato per il controllo interno e la revisione contabile si identifica con il collegio sindacale; il consiglio di sorveglianza negli enti che adottano il sistema di amministrazione e controllo dualistico, a condizione che ad esso non siano attribuite le funzioni di cui all art terdecies, primo comma, lettera f-bis), c.c., ovvero un comitato costituito al suo interno; il comitato per il controllo sulla gestione negli enti che adottano il sistema di amministrazione e controllo monistico.

2 66 3 LE CARATTERISTICHE DELL INCARICO DI REVISIONE DEL BILANCIO ha posto il delicato problema dell indipendenza del revisore legale che affronteremo successivamente. 3.1 Il conferimento e la revoca dell incarico Salvo il caso in cui il controllo contabile venga svolto dal collegio sindacale, come nelle Srl e solo in certi casi, il codice civile affida tale compito a un soggetto iscritto al registro dei revisori contabili o ad una società di revisione 2. Nel caso l incarico di revisione non sia stato conferito al collegio sindacale, il revisore legale, prima di esprimere la propria possibile candidatura per l accettazione alla nomina, dovrà aver svolto le azioni previste dai principi di comportamento della professione e dai principi di revisione 3 ed aver accertato l inesistenza di ogni causa di ineleggibilità e/o di decadenza con la società che potrebbe assegnare l incarico 4. Il contratto di revisione non è tra quelli contemplati dall ordinamento legislativo nazionale con specifiche norme e quindi rientra nei cosiddetti contratti atipici. Dal punto di vista internazionale se ne tratta solo nel Principio di revisione internazionale n. 210 Terms of audit engagement, non ancora approvato in sede nazionale. 2. Le società che svolgono particolari tipi di attività (ad esempio bancaria, finanziaria e assicurativa) sono soggette anche a controlli ulteriori da parte di organismi istituzionali quali la CONSOB o la Banca d Italia. 3. V. Principi di revisione internazionali ISA 100 Assurance engagement, ed ISA 210 Terms of audit engagements. 4. V. capitolo 4 e Principio di revisione n. 100 Indipendenza del revisore.

3 3 LE CARATTERISTICHE DELL INCARICO DI REVISIONE DEL BILANCIO Procedure per conferire l incarico CONFERIMENTO DELL INCARICO DI UNA SOCIETÀ (ART. 13 O 17, COMMA 1, D.LGS. N. 39/2010) Richiesta proposte dal comitato controllo interno e revisione contabile ( 1 ) Ottenute proposte di revisione Parere motivato e scritto dall organo di controllo Decisione assemblea ordinaria Determina il compenso, il periodo e chi svolgerà la revisione Dichiarazione incompatibilità tra società di revisione e società revisionata Pianificazione della revisione del 1 anno Inizio revisione operativa ( 1 ) Comitato di controllo e revisione contabile può essere il collegio sindacale o il consiglio di sorveglianza o il comitato per il controllo sulla gestione. Come si è detto all inizio, il conferimento dell incarico inizia con la richiesta, da parte del comitato per il controllo interno e la revisione contabile (in caso di EIP Enti di interesse pubblico) o da parte del collegio sindacale ai fornitori di questi servizi (società di revisione o professionisti), di presentare le loro proposte di servizi professionali in merito. In passato la CONSOB ha emesso specifiche disposizioni sul modo di presentare queste proposte in modo da garantire una certa uniformità di stile e di contenuto. Pur valendo solo per le società quotate, le norme costituiscono un riferimento importante anche per le società non quotate. Ricevute ed esaminate le proposte, il collegio sindacale/comitato per il controllo interno e la revisione contabile seleziona quella che ritiene preferibile, fornisce una proposta motivata e la sottopone alla assemblea ordinaria dei soci per l approvazione. Il parere va redatto per iscritto in caso di EIP, mentre non è obbligatorio che sia per iscritto per le altre società. Se l assemblea non approva la proposta del collegio sindacale/comitato per il controllo interno e la revisione contabile, l iter ricomincia da capo. È ovvio che

4 68 3 LE CARATTERISTICHE DELL INCARICO DI REVISIONE DEL BILANCIO per evitare inutili bocciature della proposta sarebbe opportuno che l organo di vigilanza, se possibile, sondasse preventivamente le posizioni dei soci rilevanti o di eventuali aderenti a patti parasociali in merito. L iter si conclude con il conferimento dell incarico da parte dell assemblea ordinaria degli azionisti della società unico organo deliberativo che ha richiesto i servizi e con lo scambio delle reciproche dichiarazioni di inesistenza di clausole di incompatibilità tra società di revisione/revisore legale e la società revisionata Principali novità del d.lgs. n. 39/2010 Il d.lgs. n. 39/2010 ha innovato anche il conferimento dell incarico, la revoca e le dimissioni dall incarico. Le principali novità riguardano la possibilità di dimissioni dall incarico (aspetto che precedentemente non era nemmeno preso in considerazione), di modifiche nella struttura del parere del collegio sindacale in fase di conferimento dell incarico che diventa obbligatorio da fornire all assemblea oltre all importante modifica di competenze e ruoli nella scelta del soggetto a cui affidare la revisione legale. Conferimento dell incarico Con la riforma l incarico viene sempre conferito, come prima, dall assemblea, che deve determinare il compenso per tutto il periodo di durata dell incarico ed i criteri per l adeguamento dei corrispettivi durante il periodo relativo. Normalmente gli adeguamenti riguardano la parametrazione dei compensi con l inflazione e il fatto che siano intervenuti fatti eccezionali successivamente all affidamento dell incarico tali da rendere il compenso inattuale (ad es. fusioni, scissioni, ecc.) DELIBERA DELL ASSEMBLEA ORDINARIA La delibera deve contenere: oggetto della revisione contabile riferimento agli esercizi interessati clausole di variabilità del compenso per indicizzazione e fatti eccezionali o imprevedibili durata dell incarico La delibera dell assemblea ordinaria deve contenere quanto espresso sopra. In caso vi fossero delle carenze e la società fosse un EIP (Ente di interesse pubblico) la delibera è nulla e va riconvocata l assemblea ed approvata la delibera corretta con tutti gli elementi richiesti.

5 3 LE CARATTERISTICHE DELL INCARICO DI REVISIONE DEL BILANCIO 69 La novità più importante è che ora l assemblea richiede una proposta motivata dell organo di controllo, il quale ha, pertanto, potere di iniziativa in merito alla scelta del revisore. Si passa quindi dalla scelta effettuata dagli amministratori a quella effettuata dall organo di controllo, sia esso il collegio sindacale, il consiglio di sorveglianza o il comitato per il controllo sulla gestione. La scelta fatta dal legislatore è fortemente innovativa e toglie agli amministratori il potere di scelta del revisore. I motivi di questa decisione possono essere diversi, ma quello che mi sembra più interessante è il desiderio del legislatore di cercare di mantenere un certo livello qualitativo della revisione che negli ultimi tempi è stato compromesso da una costante discesa degli onorari con riflessi negativi sul livello qualitativo del servizio reso. Dato che in revisione il livello di onorari è basato sulla stima delle ore impiegabili nello svolgimento dell incarico e sulla esperienza e capacità del gruppo di revisori chiamati ad operare, una discesa degli onorari può essere indice di una progressiva caduta del livello qualitativo dell incarico svolto con evidenti riflessi sulla sua efficacia ed utilità. La scelta effettuata in passato da parte degli amministratori sui soggetti a cui affidare l incarico è stata spesso inficiata del valore dell onorario e non tanto dalla qualità del lavoro da svolgere, che magari gli amministratori non sono in grado di valutare o anche per interessi conflittuali in materia (minor onorario, minor revisione). L idea di affidare all organo di controllo (collegio sindacale o come richiesto dall art. 19 negli EIP Enti di interesse pubblico) ) è quella di cercare di garantire un certo livello di competenza tale da non scegliere il revisore solo in base all onorario proposto, ma al tipo di revisione che si intende svolgere. Come detto, l art. 19 ridisegna gli organi di controllo negli enti d interesse pubblico L art. 16 del d.lgs. n. 39/2010 definisce come enti di interesse pubblico: a) le società italiane emittenti valori mobiliari ammessi alla negoziazione su mercati regolamentati italiani e dell Unione europea e quelle che hanno richiesto tale ammissione alla negoziazione; b) le banche; c) le imprese di assicurazione; d) le imprese di riassicurazione con sede legale in Italia, e le sedi secondarie in Italia delle imprese di riassicurazione extracomunitarie;

6 70 3 LE CARATTERISTICHE DELL INCARICO DI REVISIONE DEL BILANCIO Inoltre, istituisce il comitato per il controllo interno e la revisione contabile 6 a cui sono affidati compiti di vigilanza su: a) il processo di informativa finanziaria; b) l efficacia dei sistemi di controllo interno, di revisione interna, se applicabile, e di gestione del rischio; c) la revisione legale dei conti annuali e dei conti consolidati; d) l indipendenza del revisore legale o della società di revisione legale, in particolare per prestazioni di servizi non di revisione all ente sottoposto alla revisione legale dei conti. Negli EIP che adottano il sistema di amministrazione e controllo dualistico, le funzioni di comitato per il controllo interno sono esercitate da un comitato costituito all interno del consiglio di sorveglianza. In tal caso, almeno uno dei componenti del comitato deve essere scelto tra gli iscritti nel registro. Revoca dell incarico La revoca dell incarico, ai sensi del comma 3 dell art. 13 del d.lgs. n. 39/2010, può avvenire da parte dell assemblea se ricorre una giusta causa. È previsto espressamente che la divergenza di opinioni sul trattamento contabile o procedure di revisioni non possa mai costituire una giusta causa di revoca dell incarico. Dimissioni del revisore Con il comma 4 dell art. 13 si prevede ora anche la possibilità di dimissioni del revisore. Esse possono avvenire nei modi che saranno stabiliti da uno specifico e) le società emittenti strumenti finanziari, che, ancorché non quotati su mercati regolamentati, sono diffusi tra il pubblico in maniera rilevante; f) le società di gestione dei mercati regolamentati; g) le società che gestiscono i sistemi di compensazione e di garanzia; h) le società di gestione accentrata di strumenti finanziari; i) le società di intermediazione mobiliare; l) le società di gestione del risparmio; m) le società di investimento a capitale variabile; n) gli istituti di pagamento di cui alla direttiva 2009/64/Ce; o) gli istituti di moneta elettronica; p) gli intermediari finanziari di cui all art. 107 del TUB. 6. Attualmente, come noto, tale organismo non è previsto nelle leggi speciali (TUIF). È previsto paragrafo 8 nelle società emittenti (quotate) che scelgono di adottare, su base volontaria, il codice di autodisciplina di Borsa Italiana, comitato per la corporate governance, peraltro con compiti di supporto al consiglio di amministrazione in parte diversi da quelli previsti nello schema.

7 3 LE CARATTERISTICHE DELL INCARICO DI REVISIONE DEL BILANCIO 71 regolamento del Ministro dell Economia e delle Finanze, sentita la CONSOB. Il medesimo regolamento disciplinerà le ipotesi di risoluzione consensuale o per giusta causa del rapporto contrattuale con il revisore. In questo caso il revisore è comunque soggetto al risarcimento del danno e deve essere assegnato alla società un tempo adeguato per organizzarsi per la scelta del nuovo revisore, salvo il caso di inadempimento grave del revisore (ad esempio per grave malattia, invalidità o morte). Nei casi di revoca, dimissioni, o risoluzione consensuale, il comma 5 dell art. 13 richiede comunque che la nomina di un nuovo revisore o società di revisione sia tempestiva e comunque la revisione continui ad essere svolta, per un periodo non superiore ai 6 mesi, dal medesimo soggetto precedente sino a quando non sia stato nominato il nuovo revisore legale o società di revisione legale. In questi casi (di per sé poco frequenti) sia la società sia il revisore sono tenuti ad informare tempestivamente l autorità di vigilanza e, per le revisioni negli EIP, la CONSOB, in ordine a dimissioni, revoca e risoluzione, fornendo adeguate spiegazioni sulle ragioni che le hanno determinate. Si riporta l art. 13 per maggior chiarezza. Art. 13 Conferimento, revoca e dimissioni dall incarico, risoluzione del contratto 1. Salvo quanto disposto dall art. 2328, secondo comma, n. 11), c.c., l assemblea, su proposta motivata dell organo di controllo, conferisce l incarico di revisione legale dei conti e determina il corrispettivo spettante al revisore legale o alla società di revisione legale per l intera durata dell incarico e gli eventuali criteri per l adeguamento di tale corrispettivo durante l incarico. 2. L incarico ha la durata di tre esercizi, con scadenza alla data dell assemblea convocata per l approvazione del bilancio relativo al terzo esercizio dell incarico. 3. L assemblea revoca l incarico, sentito l organo di controllo, quando ricorra una giusta causa, provvedendo contestualmente a conferire l incarico a un altro revisore legale o ad altra società di revisione legale secondo le modalità di cui al comma 1. Non costituisce giusta causa di revoca la divergenza di opinioni in merito ad un trattamento contabile o a procedure di revisione. 4. Il revisore legale o la società di revisione legale incaricati della revisione legale possono dimettersi dall incarico, salvo il risarcimento del danno, nei casi e con le modalità definiti con regolamento dal Ministro dell Economia e delle Finanze, sentita la CONSOB. In ogni caso, le dimissioni devono essere

8 72 3 LE CARATTERISTICHE DELL INCARICO DI REVISIONE DEL BILANCIO poste in essere in tempi e modi tali da consentire alla società sottoposta a revisione di provvedere altrimenti, salvo il caso d impedimento grave e comprovato del revisore o della società di revisione legale. Il medesimo regolamento definisce i casi e le modalità in cui può risolversi consensualmente o per giusta causa il contratto con il quale è conferito l incarico di revisione legale. 5. Nei casi di cui al comma 4 la società sottoposta a revisione legale provvede tempestivamente a conferire un nuovo incarico. 6. In caso di dimissioni o risoluzione consensuale del contratto, le funzioni di revisione legale continuano a essere esercitate dal medesimo revisore legale o società di revisione legale fino a quando la deliberazione di conferimento del nuovo incarico non è divenuta efficace, e comunque non oltre sei mesi dalla data delle dimissioni o della risoluzione del contratto. 7. La società sottoposta a revisione ed il revisore legale o la società di revisione legale informano tempestivamente il Ministero dell Economia e delle Finanze e, per la revisione legale relativa agli EIP (enti di interesse pubblico), la CONSOB, in ordine alla revoca, alle dimissioni o alla risoluzione consensuale del contratto, fornendo adeguate spiegazioni in ordine alle ragioni che le hanno determinate. 8. Alle deliberazioni di nomina e di revoca adottate dall assemblea delle società in accomandita per azioni si applica l art c.c. Responsabilità del revisore legale La possibilità di dimissioni e di revoca non esime il revisore dalle sue responsabilità che sono chiarite nell art. 15 che tratta della responsabilità civile dei revisori legali, delle società di revisione legale e dei soggetti che hanno per essa effettuato l attività. La direttiva non ha dettato uno specifico regime di responsabilità civile cui assoggettare i revisori legali e le società di revisione legale. Il primo comma ribadisce il principio civilistico della responsabilità solidale tra revisori legali, società di revisione legale e amministratori, nei confronti della società che ha conferito l incarico di revisione, dei suoi soci e dei terzi per i danni derivanti dai propri inadempimenti. Questo aspetto è, a mio avviso, poco corretto, in quanto, determinando una responsabilità solidale tra amministratori e revisori, si confondono le responsabilità anche civilistiche di chi redige un bilancio (gli amministratori) rispetto a chi lo verifica (i revisori). Equiparandoli, soprattutto in caso di frode o fatti illeciti, si equipara il frodatore con chi verifica, cosa non corretta, dato che l incarico per ricerca frodi è un incarico di tipo diverso dalla valutazione della sostanziale affidabilità di un bilancio.

9 3 LE CARATTERISTICHE DELL INCARICO DI REVISIONE DEL BILANCIO 73 La norma viene parzialmente attutita con la seconda frase in cui i revisori sono responsabili del contributo effettivo al danno cagionato, aspetto di non facile determinazione, ma in ogni caso resta un fraintendimento di fondo molto pericoloso. Il secondo comma estende la responsabilità di cui prima anche al responsabile della revisione ed ai dipendenti che hanno collaborato all attività di revisione, prevedendo un regime di solidarietà con la società di revisione legale per la quale operano. Coloro che sono chiamati a rispondere solidalmente del danno arrecato sono tra loro responsabili nei limiti del proprio contributo effettivo al danno cagionato. Il terzo comma fissa in 5 anni, a partire dalla data di cessazione dell incarico, il termine entro il quale l azione di risarcimento nei confronti del responsabile si prescrive. Art. 15 Responsabilità 1. I revisori legali e le società di revisione legale rispondono in solido tra loro e con gli amministratori nei confronti della società che ha conferito l incarico di revisione legale, dei suoi soci e dei terzi per i danni derivanti dall inadempimento ai loro doveri. Nei rapporti interni tra i debitori solidali, essi sono responsabili nei limiti del contributo effettivo al danno cagionato. 2. Il responsabile della revisione ed i dipendenti che hanno collaborato all attività di revisione contabile sono responsabili, in solido tra loro, e con la società di revisione legale, per i danni conseguenti da propri inadempimenti o da fatti illeciti nei confronti della società che ha conferito l incarico e nei confronti dei terzi danneggiati. Essi sono responsabili entro i limiti del proprio contributo effettivo al danno cagionato. 3. L azione di risarcimento nei confronti dei responsabili ai sensi del presente articolo si prescrive nel termine di 5 anni dalla data della relazione di revisione sul bilancio d esercizio o consolidato emessa al termine dell attività di revisione cui si riferisce l azione di risarcimento. Durata dell incarico La riforma diversifica la durata dell incarico a seconda che la società sia di interesse pubblico o meno.

10 74 3 LE CARATTERISTICHE DELL INCARICO DI REVISIONE DEL BILANCIO L INCARICO PER LE SOCIETÀ NON ENTI DI INTERESSE PUBBLICO (ART. 13) Ha durata al massimo di 3 esercizi per la società di revisione o per il revisore legale È conferito per l intera durata dell incarico Scade con l assemblea che approva il bilancio del terzo esercizio Nel caso in cui l impresa non sia un EIP l incarico dura 3 anni e si conclude con la data dell assemblea convocata per l approvazione del bilancio relativo al terzo esercizio dell incarico. L INCARICO PER LE SOCIETÀ DI INTERESSE PUBBLICO (ART. 17) Ha durata 9 esercizi PER LE SOCIETÀ DI REVISIONE E DI 7 ANNI per il revisore singolo Può essere conferito SOLO a CHI è ISCRITTO NEL registro dei revisori contabili Non è rinnovato o nuovamente conferito se non sono decorsi almeno 3 esercizi dal precedente incarico Si conferisce con parere motivato del collegio sindacale Nel caso invece in cui lo sia la durata è fissa in 9 anni per le società di revisione e di 7 anni per il revisore legale. Precedentemente era di 3 anni per tutti e 2 rinnovabili al massimo per due volte, ora il novennio resta solo per le società di revisione. L incarico non può essere rinnovato o nuovamente conferito allo stesso revisore se non siano decorsi almeno 3 esercizi dalla data di cessazione del precedente. Ai sensi dell art. 43 quinto comma, del d.lgs. n. 39 si prevede che sino alla emanazione dei regolamenti del Ministro dell Economia e delle Finanze i revisori legali e le società di revisione legale diverse da quelle iscritte nel (precedente) Albo CONSOB non possono svolgere la revisione degli EIP. Indipendenza del revisore e servizi non ammessi Fermo restando il rispetto delle disposizioni dell art. 10 sulla indipendenza del revisore, la CONSOB stabilirà con regolamento le situazioni che possano com-

11 3 LE CARATTERISTICHE DELL INCARICO DI REVISIONE DEL BILANCIO 75 promettere l indipendenza del revisore legale, della società di revisione legale e del responsabile della revisione di un EIP, nonché le misure da adottare per rimuovere tali situazioni. Sono previsti requisiti di indipendenza più stringenti tra società di revisione e società revisionate e tra i revisori legali, le società di revisione legale e le entità appartenenti alla loro rete, i soci, gli amministratori, i componenti degli organi di controllo e i dipendenti della società di revisione legale. Oggi non si possano fornire i seguenti servizi all EIP che ha conferito l incarico di revisione e alle società dallo stesso controllate o che lo controllano o sono sottoposte a comune controllo. I servizi non ammessi sono: a) tenuta dei libri contabili e altri servizi relativi alle registrazioni contabili o alle relazioni di bilancio; b) progettazione e realizzazione dei sistemi informativi contabili; c) servizi di valutazione e stima ed emissione di pareri pro veritate; d) servizi attuariali; e) gestione esterna dei servizi di controllo interno; f) consulenza e servizi in materia di organizzazione aziendale diretti alla selezione, formazione e gestione del personale; g) intermediazione di titoli, consulenza per l investimento o servizi bancari d investimento; h) prestazione di difesa giudiziale; i) altri servizi e attività, anche di consulenza, inclusa quella legale, non collegati alla revisione, individuati dalla CONSOB con il regolamento. I revisori legali e le società di revisione legale inoltre: a) annualmente confermano per iscritto, al comitato per il controllo interno, la propria indipendenza e comunicano al medesimo gli eventuali servizi non di revisione forniti all EIP, anche dalla propria rete di appartenenza; b) discutono con il comitato per il controllo interno i rischi per la propria indipendenza, nonché le misure adottate per limitare tali rischi, documentati nelle carte di lavoro. Per gli EIP la violazione dei divieti previsti nell art. 17 è punita con una sanzione amministrativa da a irrogata dalla CONSOB, per le altre società, mentre negli altri casi si rientra nell art. 24 con una sanzione amministrativa da a

12 76 3 LE CARATTERISTICHE DELL INCARICO DI REVISIONE DEL BILANCIO 3.2 La proposta di incarico di servizi professionali ed il suo contenuto Torniamo ora alla proposta di incarico di servizi di revisione che viene redatta all inizio dell iter e sulla quale il collegio sindacale/comitato per il controllo interno e la revisione contabile negli EIP è titolato ad esprimere un parere motivato sull incarico. Per chi deve redigere e presentare una proposta di servizi professionali è utile riferirsi al contenuto del Principio di revisione internazionale n. 210 I termini dell incarico e alla comunicazione CONSOB n dell 8 aprile 1996 che sottolinea i criteri generali di riferimento dei possibili contenuti, da adattare alle peculiarità di ogni incarico. CONTENUTO STANDARD DI UNA PROPOSTA DI REVISIONE Oggetto della proposta Natura dell incarico principi contabili di riferimento principi di revisione di riferimento approccio di revisione per partecipazioni e bilancio consolidato limiti della revisione I contenuti della proposta, che potrebbe poi essere richiamata dalla formale delibera di incarico da parte dell assemblea ordinaria, variano in funzione del cliente e della frequenza dei controlli richiesti. In genere i contenuti dovrebbero essere i seguenti: oggetto della proposta. In particolare occorre indicare l oggetto della proposta stessa ed il relativo presupposto giuridico in base al quale emerge l esigenza del controllo contabile, cioè lo scopo dell intervento In genere ci si riferisce alla durata dell incarico, alle verifiche da svolgere e alla revisione del bilancio di esercizio, così come previsto dagli artt. 13 o 17 del d.lgs. n. 39/2010 a seconda dei casi; natura dell incarico. Un paragrafo specifico della proposta va dedicato alla natura dell incarico, specificando che esso comporterà lo svolgimento delle funzioni e delle attività previste dalle norme di legge. In particolare deve essere previsto il libero accesso alle scritture contabili della società conferente l incarico con l indicazione dei principi di revisione di riferimento in base ai quali si effettueranno le verifiche L offerta di servizi professionali deve contenere la precisazione che compete agli amministratori della società che conferisce l incarico la responsabilità della redazione del bilancio d esercizio e della

13 3 LE CARATTERISTICHE DELL INCARICO DI REVISIONE DEL BILANCIO 77 correttezza delle informazioni in esso contenute, nonché la regolare tenuta della contabilità, l adeguatezza del sistema di controllo interno e dell integrità del patrimonio sociale. Bisogna inoltre precisare che la pianificazione e lo svolgimento della revisione è finalizzata ad ottenere una ragionevole sicurezza, non una assoluta sicurezza che il bilancio non sia viziato da errori significativi e che la revisione presuppone l esame e l ottenimento di elementi probativi adeguati e sufficienti sui dati e le informazioni di bilancio, nonché sulla valutazione dei principi contabili e le stime utilizzate dagli amministratori per la redazione del bilancio stesso. È prassi indicare che, a causa della natura selettiva e degli altri limiti previsti nelle procedure di revisione ed in ogni sistema di controllo interno, rimane un inevitabile rischio che eventuali irregolarità, anche significative, possano non essere individuate. Questi aspetti sono importanti per ridurre eventuali expectation gap tra chi immagina che la revisione includa aspetti che in effetti non comprende. Ad esempio tra i luoghi comuni si potrebbe credere che il revisore rediga il bilancio, che la revisione si occupi soprattutto di scoprire frodi e fatti illeciti, ecc.; CONTENUTO STANDARD DI UNA PROPOSTA DI REVISIONE Modalità di esecuzione dell incarico Documenti finali - Relazioni Compensi, condizioni di pagamento Clausole di variabilità dei compensi Incompatibilità della società di revisione e dei revisori modalità di svolgimento dell incarico. In questa area si espone la metodologia di verifica che si intende adottare nel proprio intervento. Si ricordano i limiti intrinseci dovuti alla natura ed alla estensione delle verifiche, effettuate a campione, che comportano sempre un rischio inevitabile di non essere in grado di rilevare tutti gli eventuali errori o le rappresentazioni difformi dalle norme di riferimento; relazioni. Si forniscono indicazioni sulla forma delle relazioni e delle comunicazioni da fornire durante o al termine dell incarico. Per gli EIP, ai sensi dell art. 19, comma 3, il revisore legale o la società di revisione legale presentano al comitato per il controllo interno una relazione sulle questioni fondamentali emerse in sede di revisione legale, e in particolare sulle carenze significative rilevate nel sistema di controllo interno in relazione al processo di informativa finanziaria; tempi e corrispettivi. Si forniscono indicazioni dei tempi necessari allo svolgimento dell incarico e dei relativi onorari;

14 78 3 LE CARATTERISTICHE DELL INCARICO DI REVISIONE DEL BILANCIO clausole di incompatibilità. Si tratta di indicare i nominativi dei soci, in caso di incarico alla società di revisione e delle persone incaricate della revisione, per permettere alla società di valutare eventuali incompatibilità presenti e future. Premesso che è nell interesse di tutti che esista una proposta scritta di servizi professionali per definire bene ruoli e compiti, la proposta e il successivo incarico documentano e confermano l accettazione della nomina da parte del revisore, gli obiettivi e l ampiezza della revisione, il limite delle sue responsabilità nei confronti del cliente e la forma di qualsiasi relazione. Il Principio di revisione internazionale n. 210 ne delinea alcuni aspetti fondamentali che esaminiamo qui di seguito: Contenuti fondamentali Tenendo presente che la sua struttura e il suo contenuto possono essere diversi per ogni cliente, in linea generale una proposta dovrebbe contenere almeno i seguenti elementi: obiettivo della revisione di bilancio; responsabilità della direzione nei confronti della redazione del bilancio; i riferimenti legislativi, i regolamenti, nonché i principi di revisione emanati dagli organismi professionali a cui il revisore legale si deve attenere; il tipo di relazione finale o altra forma di comunicazione dei risultati dell incarico; il rischio, inevitabile, che alcuni errori anche significativi possano non essere rilevati a causa delle limitazioni intrinseche nelle procedure di revisione, oltre agli altri limiti tipici di ogni sistema di controllo interno; la possibilità di accedere alle scritture contabili, a qualsiasi documento o ad altra informazione necessari alla revisione; l impegno ad evitare di porre in essere comportamenti tali da compromettere il requisito dell indipendenza nel corso dello svolgimento dell incarico. Il revisore può inoltre decidere di specificare: le disposizioni relative alla pianificazione della revisione; l intenzione di ottenere una lettera di attestazione al termine della revisione come richiesto dai principi di revisione; la descrizione di qualsiasi altra lettera o relazione che il revisore ritenga di inviare al cliente 7 ; 7. Per gli EIP, ai sensi dell art. 19, comma 3, il revisore legale o la società di revisione legale presentano al comitato per il controllo interno una relazione sulle questioni fondamentali emerse in sede di revisione legale, e in particolare sulle carenze significative rilevate nel sistema di controllo interno in relazione al processo di informativa finanziaria.

15 3 LE CARATTERISTICHE DELL INCARICO DI REVISIONE DEL BILANCIO 79 la base di determinazione del compenso e le sue modalità di fatturazione. Se i seguenti aspetti sono importanti, è bene siano specificati includendo aspetti di coordinamento: in caso di coinvolgimento di altri revisori 8 ed esperti 9 in alcuni aspetti della revisione; in caso di coinvolgimento di revisori interni 10 o altro personale del cliente; in caso di rapporti con il revisore precedente nell ipotesi di una prima revisione del nuovo incaricato; di qualsiasi limitazione alla responsabilità del revisore se applicabile; di qualsiasi ulteriore accordo tra il revisore e il cliente. Le revisioni delle società controllate Se il revisore legale del controllo della società controllante è anche il revisore della società controllata, delle filiali e delle divisioni dotate di autonomia, i fattori che influenzano la decisione di stipulare una lettera di incarico separata per ogni unità operativa riguardano: l organo societario che nominerà il revisore; l obbligo o meno di emettere una relazione di revisione specifica; le norme di legge nazionali; l ampiezza di qualsiasi lavoro svolto da altri revisori; la percentuale di proprietà da parte della società controllante; il maggior o minor grado d indipendenza della direzione dell unità rispetto alla società controllante. Il revisore può decidere di non redigere, per ogni esercizio, una lettera di incarico 11, tuttavia le seguenti circostanze possono renderne opportuna la stesura: quando risulta che il cliente non abbia interpretato correttamente l obiettivo e l ampiezza della revisione; 8. Vedi Principio di revisione n. 600 Utilizzo del lavoro di altri revisori approvato con delibera CONSOB n luglio Vedi Principio di revisione n. 620 Utilizzo del lavoro dell esperto approvato con delibera CON- SOB n dell ottobre Vedi Principio di revisione n. 610 Utilizzo del lavoro di revisione interna approvato con delibera CONSOB n dell ottobre Ai sensi degli artt. 13 e 17 non è richiesta una lettera di incarico annuale, ma ciò comunque non toglie la necessità di riesaminare almeno annualmente ogni modifica nei livelli di rischio connessi all incarico con il cliente.

16 80 3 LE CARATTERISTICHE DELL INCARICO DI REVISIONE DEL BILANCIO l aggiunta o il riesame di qualsiasi aspetto dell incarico; una recente modifica ai vertici della direzione, del consiglio di amministrazione o della proprietà; un mutamento significativo nella natura o nelle dimensioni dell attività del cliente; specifici requisiti. 3.3 Il parere motivato del collegio sindacale nel conferimento dell incarico Il collegio sindacale o organo equipollente assume oggi un ruolo molto importante nella nomina e revoca del revisori legali o della società di revisione e sollecita ed è sollecitato a un reciproco scambio di dati e informazioni (art septies c.c.). Per esprimere il suo parere motivato il collegio sindacale dovrà assumere informazioni sufficienti per esprimersi sugli aspetti inerenti l indipendenza della società di revisione o del revisore legale, nonché la sua idoneità tecnica, con riguardo all organizzazione, in relazione all ampiezza e complessità dell incarico e deve inoltre valutare l adeguatezza e la completezza del piano di revisione, nonché l adeguatezza del compenso richiesto. PARERE MOTIVATO DEL COLLEGIO SINDACALE Il parere riguarda: Idoneità tecnica della società di revisione o del soggetto incaricato Adeguatezza e completezza del piano di revisione proposto Organizzazione della società in relazione all ampiezza e complessità dell incarico da svolgere (ad es. quale è la sua esperienza precedente nel settore dell impresa) Con una sua proposta motivata il collegio sindacale passa alla assemblea la decisione Il CNDCEC nel maggio 2010 ha illustrato in una nota informativa un esempio di parere da adattare alle circostanze che si ripropone e che potrebbe essere il seguente:

17 3 LE CARATTERISTICHE DELL INCARICO DI REVISIONE DEL BILANCIO 81 PROPOSTA MOTIVATA PER IL CONFERIMENTO DELL INCARICO DI REVISIONE LEGALE DEI CONTI AI SENSI DELL ART. 13 D.LGS. N. 39/2010 Ai Signori soci/azionisti della società, Il collegio sindacale/consiglio di sorveglianza/comitato di controllo sulla gestione PREMESSO che, in vista della scadenza per avvenuta decorrenza dei termini dell incarico a suo tempo conferito all attuale revisore (o società di revisione), l assemblea dei soci deve deliberare in merito all affidamento di tale incarico di revisione legale dei conti; che in data il 7 aprile 2010 è entrato in vigore il d.lgs. 27 gennaio 2010, n. 39, recante Attuazione della direttiva 2006/43/Ce, relativa alle revisioni legali dei conti annuali e dei conti consolidati, che modifica le direttive 78/660/Cee e 83/349/Cee, e che abroga la direttiva 84/253/Cee (di seguito decreto ); che l art. 13 del d.lgs. n. 39/2010 ha testualmente previsto che: Salvo quanto disposto dall art. 2328, secondo comma, n. 11), c.c., l assemblea, su proposta motivata dell organo di controllo, conferisce l incarico di revisione legale dei conti e determina il corrispettivo spettante al revisore legale o alla società di revisione legale per l intera durata dell incarico e gli eventuali criteri per l adeguamento di tale corrispettivo durante l incarico ; CONSIDERATO che sono pervenute al collegio sindacale/consiglio di sorveglianza/comitato di controllo sulla gestione n.... distinte dichiarazioni di disponibilità a ricevere l incarico di revisione legale; che, in merito all oggetto dell incarico, la dichiarazione di disponibilità (ovvero: le dichiarazioni di disponibilità) prevede (prevedono), per ciascun esercizio, la revisione legale del bilancio di esercizio, la verifica della regolare tenuta della contabilità sociale e della corretta rilevazione nelle scritture contabili dei fatti di gestione, nonché della coerenza della relazione sulla gestione; che il corrispettivo indicato nella dichiarazione di disponibilità (o i corrispettivi indicati nelle dichiarazioni di disponibilità) ad assumere l incarico di revisione legale, per ciascun esercizio, risulta il seguente (o risultano i seguenti):...; VERIFICATO che le modalità di svolgimento della revisione illustrate nella dichiarazione (o nelle dichiarazioni) di disponibilità, anche considerate le ore e le risorse professionali all uopo previste, risultano adeguate in relazione all ampiezza e alla complessità dell incarico;

18 82 3 LE CARATTERISTICHE DELL INCARICO DI REVISIONE DEL BILANCIO che la dichiarazione di disponibilità (o tutte le dichiarazioni di disponibilità) contengono anche specifica e motivata dichiarazione concernente il possesso di ciascuno dei requisiti d indipendenza previsti della legge (cfr., in particolare artt. 10 ed eventualmente 17, d.lgs. n. 39/2010); che, sulla base di quanto desumibile dalla proposta, il revisore legale (società di revisione legale) che ha dichiarato [o: il revisore legale (società di revisione legale) che hanno dichiarato] la propria disponibilità ad assumere l incarico risulta (risultano) in possesso dei requisiti di indipendenza previsti dalla legge; che il revisore legale (società di revisione legale) proposto risulta (risultano) disporre di organizzazione e idoneità tecnico-professionali adeguate alla ampiezza e alla complessità dell incarico; PROPONE sulla base delle motivazioni esposte, che l incarico di revisione legale dei conti per gli esercizi... sia affidato dall assemblea, previa determinazione del corrispettivo per l intera durata dell incarico (nonché degli eventuali criteri per l adeguamento durante lo svolgimento dell incarico), a: Revisore legale/società di revisione: Nominativo/Denominazione, Sede legale, P.IVA/registro imprese e C.F. (in caso di società di Revisione) Nominativo del responsabile della revisione:... Luogo e data Il collegio sindacale/consiglio di sorveglianza/comitato di controllo sulla gestione 3.4 I diversi tipi di servizi di revisione Al termine di questo capitolo è bene ricordare che oggi i servizi di revisione contabili sono molto diversificati e la rete a cui si è fatto cenno precedentemente è in grado di soddisfare le esigenze più differenziate dei propri clienti. Una tipica suddivisione dei servizi professionali li analizza secondo la natura dei servizi resi e li suddivide in tre grandi categorie: a) servizi di revisione di tipo contabile o similari (financial auditing); b) servizi di revisione di tipo operativo (operational auditing); c) servizi di osservanza di norme, leggi, contratti, ecc. (compliance auditing). Normalmente in Italia i servizi di operational auditing sono svolti sia da revisori esterni che interni, mentre quelli di compliance rientrano spesso tra i compiti del collegio sindacale o del consiglio di sorveglianza o del comitato sul controllo

19 3 LE CARATTERISTICHE DELL INCARICO DI REVISIONE DEL BILANCIO 83 della gestione, ma possono anche essere svolti da soggetti specificatamente incaricati. I principi di revisione internazionali si applicano solo ai servizi di tipo contabile, ma non ad altri servizi quali consulenza di tipo generale, contabile o fiscale e nemmeno ai servizi di tipo operational o compliance. Operational auditing (controlli di tipo operativo) Il termine operational auditing in effetti comprende in sé tre aspetti diversi identificabili come: operational auditing in senso stretto, management auditing e performance auditing. In genere questi incarichi riguardano l analisi di una parte o dell intera organizzazione aziendale per determinarne l efficienza e l efficacia delle operazioni svolte. Essa non è quindi finalizzata alla corretta determinazione di un valore in bilancio (il totale dei crediti verso clienti ad esempio) ma al modo in cui le operazioni sono svolte. Il fatto che tre parole siano usate per riferirsi alla stessa attività dimostra che vi sono differenze tra queste attività. a) operational auditing significa focalizzarsi sul modo in cui le operazioni sono svolte in termini di efficacia ed efficienza; b) management auditing significa che le informazioni ottenute nel processo di revisione sono utili alla direzione per prendere le proprie decisioni; c) performance auditing esprime una valutazione della performance delle persone o delle unità operative nell esecuzione degli obiettivi aziendali. Compliance auditing Molto diversi dall operational auditing sono gli incarichi che riguardano il compliance auditing. Essi traggono la loro ragion d essere dalle forze interne ed esterne del mercato che spingono/costringono le imprese ad operare secondo determinate regole. Esternamente ad esempio si intendono come regole le leggi che stabiliscono obblighi e limiti, ad esempio obblighi di sicurezza sul lavoro, obblighi relativi al livello di inquinamento degli impianti, obblighi di informativa sui dati societari. Limiti interni derivano, invece, dall alta direzione che stabilisce politiche operative e procedure per guidare il personale nelle relative attività. Per assicurare la conformità dell impresa a queste norme, un ente esterno (governativo ad esempio) o il management possono richiedere un incarico di compliance auditing. Si pensi ad esempio alla verifica dei contributi statali per spese di ricerca o corsi di formazione finanziati. L obiettivo di un compliance audit è di determinare se e in quale modo un gruppo o una società sta seguendo le regole previste, che possono essere a seconda dei

20 84 3 LE CARATTERISTICHE DELL INCARICO DI REVISIONE DEL BILANCIO casi specifiche norme di legge, specifiche procedure concordate tra le parti, contratti e capitolati, o in genere gli standard di comportamento e principi contabili. Il compliance audit può essere svolto da revisori indipendenti sulla attività che deve essere revisionata. Questi revisori raccolgono e valutano le evidenze documentali in base alle richieste imposte dalla osservanza delle leggi. Per esempio, le autorità fiscali effettuano dei compliance auditing per determinare se la dichiarazione dei redditi e la documentazione fiscale a supporto sono in accordo con il Testo Unico delle imposte dirette. Un compliance auditing può essere svolto per determinare se certe politiche manageriali e procedure relative (ad esempio) ad esborsi monetari sono state correttamente eseguite. In altri casi le società che ricevono contributi dalle autorità governative sono soggette a compliance auditing per determinare fra le altre cose se i soldi ricevuti sono stati spesi negli investimenti previsti e richiesti dalla legge. Le società assicurative spesso effettuano dei compliance auditing per verificare che i danni siano stati subiti effettivamente e in che modo. Financial auditing Per restare nell ambito dei servizi di revisione contabile (financial auditing), si usa suddividerli in servizi di revisione completa e altri tipi di servizi contabili. Come esposto nell art. 17 per gli EIP è vietato di svolgere alcuni tipi di servizi professionali se il revisore legale svolge contemporaneamente attività di controllo contabile e verifica del bilancio presso una specifica società o le sue controllate, ma non vieta lo svolgimento di quegli stessi servizi professionali in toto o verso altri soggetti di cui non si svolge alcuna revisione. Un esempio chiarirà le idee. La società di revisione A svolge un incarico di revisione contabile per un novennio alla società Beta, società quotata alla Borsa di Milano, per cui non può svolgere alcuno dei servizi vietati dall art. 17, ciò comunque non impedisce alla società di revisione A di tenere i libri contabili per la società Gamma che non ha alcun rapporto con la società Beta. È questo il motivo per cui ne trattiamo, essi infatti rappresentano una parte importante dei ricavi per servizi professionali resi da società di questo tipo. Tra essi si citano gli incarichi di revisione limitata, di specifiche procedure di verifica richieste dalla controparte, di compilazione di dati e prospetti contabili o in senso lato. Vediamone le differenze anche in termini di sicurezza dei risultati forniti dal revisore. Solo nei casi di revisione contabile completa o limitata, chi controlla i dati è in grado di fornire una ragionevole o moderata sicurezza sulla validità dell infor-

21 3 LE CARATTERISTICHE DELL INCARICO DI REVISIONE DEL BILANCIO 85 mativa di bilancio oggetto di analisi, per gli altri tipi di servizi non è possibile fornire alcun tipo di sicurezza. Molto interessante è la correlazione tra i tipi di servizi con: la loro natura, il livello di affidabilità o sicurezza che forniscono al cliente e alle relazioni emesse. Tali correlazioni si possono riassumere in questo prospetto: REVISIONE E SERVIZI RELATIVI Tipo di servizio Livello di sicurezza fornito Relazione fornita Revisione Completa Sicurezza elevata, ma non assoluta Di tipo positivo Revisione limitata Sicurezza moderata Specifiche Compilazione di procedure di dati e prospetti verifica richieste Nessuna sicurezza Di tipo negativo Risultati e fatti per le sole procedure di verifica richieste Nessuna sicurezza Identificazione dei documenti compilati Livello di affidabilità e tipi di servizi di financial auditing Per essere in grado di garantire un adeguato livello di sicurezza, il revisore legale svolge diverse procedure di verifica ed esprime le proprie conclusioni. Il livello di soddisfazione raggiunto e, perciò, il livello di sicurezza delle informazioni fornite dipende dalla natura delle verifiche svolte e dai loro risultati. Vediamo alcuni esempi: in un incarico di revisione contabile completa si fornisce una sicurezza elevata, anche se non assoluta, che l informazione soggetta ai controlli sia esente da errori rilevanti. Questo giudizio è di tipo positivo (o di ragionevole sicurezza) (reasonable level of assurance expressed positively); in un incarico di revisione limitata, chi controlla fornisce un livello moderato di sicurezza che l informazione verificata sia esente da errori rilevanti. In tali casi il revisore si esprime con una relazione di tipo negativo (moderate assurance expressed negatively). Un esempio è il facsimile di relazione in caso di revisione di una relazione semestrale di una società; in caso di specifiche procedure di verifica richieste dal committente, dato che la relazione emessa include solo le problematiche riscontrate limitatamente alle procedure richieste e svolte, non si esprime alcuna sicurezza. In questo caso sono solo i destinatari della relazione che traggono da sé le proprie conclusioni rispetto alle problematiche esposte da chi ha controllato;

22 86 3 LE CARATTERISTICHE DELL INCARICO DI REVISIONE DEL BILANCIO in un incarico di compilazione di dati o modelli contabili, anche se gli utenti hanno dei vantaggi dall utilizzo dell esperienza del revisore legale, non si esprime alcun giudizio sui dati inclusi nei modelli compilati. Vediamo ora le differenze tra i tipici servizi di revisione contabile Revisione del bilancio d esercizio e consolidato L obiettivo della revisione contabile è di acquisire ogni elemento necessario per consentire al revisore legale del controllo di esprimere un giudizio se il bilancio nel suo complesso sia redatto, in tutti gli aspetti significativi, in conformità alle disposizioni che ne disciplinano i criteri di redazione. Nel formulare questo giudizio si devono ottenere adeguati e sufficienti elementi probativi per essere in grado di trarre valide conclusioni. Un giudizio indipendente aumenta la credibilità del bilancio stesso fornendo un livello di affidabilità maggiore anche se una certezza assoluta non è in ogni caso possibile Revisioni sommarie o limitate L obiettivo di una revisione sommaria e limitata è arrivare alla conclusione, in base alle procedure svolte (normalmente inferiori rispetto ad una revisione completa), di non essere venuto a conoscenza di informazioni che inducano i terzi a ritenere che l informativa non sia stata redatta in accordo al quadro sistematico contabile di riferimento. Le tecniche di controllo consistono generalmente nell utilizzo di procedure di analisi comparativa e in colloqui con il personale. Normalmente non è inclusa una valutazione del sistema di controllo interno, né verifiche di conformità o di sostanza dei dati forniti e neppure controlli e verifiche delle informazioni ricevute durante le interviste con apposite ispezioni, osservazioni, indagini e conferme, conteggi e analisi comparative. Da quanto sopra emerge che i risultati ottenuti sono di valenza inferiore rispetto a quelli di una revisione completa Specifiche procedure di verifica richieste dal committente In un incarico di questo tipo si svolgono solo alcune procedure di controllo concordate a priori tra chi verifica e chi affida questo tipo di incarico. Quest ultimo trarrà le proprie conclusioni dalla relazione del revisore, che è inviata solo al committente a conoscenza dei limiti dell incarico fornito e delle procedure di verifica concordate. Altri utenti potrebbero interpretare erroneamente i risultati, se non dispongono di questi elementi.