Decreto legislativo del 15 dicembre 1997, n. 446

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1 Decreto legislativo del 15 dicembre 1997, n. 446 Gazzetta Ufficiale del 23 dicembre 1997, n. 298 S.O. n. 252 Istituzione dell'imposta regionale sulle attività produttive, revisione degli scaglioni, delle aliquote e delle detrazioni dell'irpef e istituzione di una addizionale regionale a tale imposta nonché riordino della disciplina dei tributi locali Preambolo IL PRESIDENTE DELLA REPUBBLICA Visti gli articoli 76 e 87, quinto comma, della Costituzione; Visto l'articolo 3, commi da 143 a 149 e 151, della legge 23 dicembre 1996, n. 662 recante delega al Governo per l'emanazione di uno o più decreti legislativi contenenti disposizioni volte alla istituzione dell'imposta regionale sulle attività produttive, alla semplificazione degli adempimenti dei contribuenti con la revisione degli scaglioni, delle aliquote e delle detrazioni dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, alla istituzione dell'addizionale regionale all'imposta sul reddito delle persone fisiche, e al riordino della disciplina dei tributi locali; Vista la preliminare deliberazione del Consiglio dei Ministri, adottata nella riunione del 14 ottobre 1997; Vista la deliberazione del Presidente del Senato della Repubblica, d'intesa con il Presidente della Camera dei Deputati, adottata ai sensi dell'articolo 3, comma 15, della citata legge n. 662 del 1996 con la quale è stata concessa la proroga di venti giorni per l'adozione del parere della Commissione parlamentare istituita a norma dello stesso articolo 3, comma 13, della legge n. 662 del 1996; Considerato che in applicazione del citato articolo 3, comma 16, della legge n. 662 del 1996, è conseguentemente prorogato di venti giorni il termine per l'esercizio della delega; Acquisito il parere della citata Commissione parlamentare; Acquisito il parere della Conferenza unificata istituita ai sensi del decreto legislativo 28 agosto 1997, n. 281; Vista la deliberazione del Consiglio dei Ministri, adottata nella riunione del 10 dicembre 1997; Sulla proposta del Ministro delle finanze, di concerto con i Ministri del tesoro e del bilancio e della programmazione economica, dell'interno e per la funzione pubblica e gli affari regionali; Emana il seguente decreto legislativo: Articolo 1: Istituzione dell'imposta 1. E` istituita l'imposta regionale sulle attivita` produttive esercitate nel territorio delle regioni. 2. L'imposta ha carattere reale e non e` deducibile ai fini delle imposte sui redditi. Articolo 2: Presupposto dell'imposta 1. Presupposto dell'imposta e` l'esercizio abituale di una attivita` autonomamente organizzata diretta alla produzione o

2 allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi. L'attivita` esercitata dalle societa` e dagli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato, costituisce in ogni caso presupposto di imposta. (1) (1) Il presente articolo è stato così modificato dall'art. 1 D.Lgs n. 137 (G.U , n. 107). Articolo 3: Soggetti passivi 1. Soggetti passivi dell'imposta sono coloro che esercitano una o piu` delle attivita` di cui all'articolo 2. Pertanto sono soggetti all'imposta: a) le societa` e gli enti di cui all'articolo 87, comma 1, lettere a) e b), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917; b) le societa` in nome collettivo e in accomandita semplice e quelle ad esse equiparate a norma dell'articolo 5, comma 3, del predetto testo unico, nonche` le persone fisiche esercenti attivita` commerciali di cui all'articolo 51 del medesimo testo unico; c) le persone fisiche, le societa` semplici e quelle ad esse equiparate a norma dell'articolo 5, comma 3, del predetto testo unico esercenti arti e professioni di cui all'articolo 49, comma 1, del medesimo testo unico; d) i produttori agricoli titolari di reddito agrario di cui all'articolo 32 del predetto testo unico, esclusi quelli con volume d'affari annuo non superiore a euro, i quali si avvalgono del regime previsto dall'articolo 34, comma 6, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, sempreché non abbiano rinunciato all'esonero a norma del quarto periodo del citato comma 6 dell'articolo 34; (3) e) gli enti privati di cui all'articolo 87, comma 1, lettera c), del citato Testo unico n. 917 del 1986, nonché le società e gli enti di cui alla lettera d) dello stesso comma; (1) e bis) le Amministrazioni pubbliche di cui all'articolo 1, comma 2, del decreto legislativo 3 febbraio del 1993, n. 29, nonché le amministrazioni della Camera dei Deputati, del Senato, della Corte Costituzionale, della Presidenza della Repubblica e gli organi legislativi delle regioni a statuto speciale. (1) (2) 2. Non sono soggetti passivi dell'imposta: a) i fondi comuni di investimento di cui alle leggi 23 marzo 1983, n. 77, 14 agosto 1993, n. 344, e 25 gennaio 1994, n. 86; b) i fondi pensione di cui al decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124; c) i gruppi economici di interesse europeo (GEIE) di cui al decreto legislativo 23 luglio 1991, n. 240 salvo quanto disposto nell'articolo 13. (1) La presente lettera è stata così sostituita dall'art. 1, c. 1, D.Lgs , n. 506 (G.U , n. 306). (2) Il presente comma è stato così modificato dall'art. 1, D.L , n. 137 (G.U , n. 107). (3) La presente lettera è stata così sostituita dall'art. 2 comma 32, D.L , n. 262, come modificato dall'allegato alla L , n. 286 con decorrenza dal Si riporta di seguito il testo previgente: "d) i produttori agricoli titolari di reddito agrario di cui all'articolo 29 del predetto testo unico, esclusi quelli con volume di affari annuo non superiore a cinque o a quindici milioni di lire esonerati dagli adempimenti agli effetti dell'imposta sul valore aggiunto ai sensi dell'articolo 34, comma 6, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1973, n. 633, come sostituito dall'articolo 5, comma 1, del decreto legislativo 2 settembre 1997, n. 313, sempreche` non abbiano rinunciato all'esonero a norma dell'ultimo periodo del citato comma 6 dell'articolo 34;".

3 Articolo 4: Base imponibile 1. L'imposta si applica sul valore della produzione netta derivante dall'attivita` esercitata nel territorio della regione. 2. Se l'attivita` e` esercitata nel territorio di piu` regioni si considera prodotto nel territorio di ciascuna regione il valore della produzione netta proporzionalmente corrispondente all'ammontare delle retribuzioni spettanti al personale a qualunque titolo utilizzato, compresi i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, i compensi ai collaboratori coordinati e continuativi e gli utili agli associati in partecipazione di cui all'articolo 11, comma 1, lettera c), n. 5, addetto, con continuita`, a stabilimenti, cantieri, uffici o basi fisse, operanti per un periodo di tempo non inferiore a tre mesi nel territorio di ciascuna regione, ovvero per le banche, gli altri enti e societa` finanziarie, ad eccezione della Banca d'italia e dell'ufficio italiano cambi, le imprese di assicurazione e le imprese agricole proporzionalmente corrispondente, rispettivamente, ai depositi in denaro e in titoli verso la clientela, agli impieghi o agli ordini eseguiti, ai premi raccolti presso gli uffici e all'estensione dei terreni, ubicati nel territorio di ciascuna regione. Si considera prodotto nella regione nel cui territorio il soggetto passivo e` domiciliato il valore della produzione netta derivante dalle attivita` esercitate nel territorio di altre regioni senza l'impiego, per almeno tre mesi, di personale. (1) 3. Gli atti generali concernenti l'applicazione delle disposizioni di cui al comma 2 sono adottati dal Ministero delle finanze, sentita la Conferenza permanente per i rapporti tra lo Stato, le regioni e le province autonome, di seguito denominata: "Conferenza Statoregioni". (1) Il presente comma, prima modificato dall'art. 1, c. 1, D.Lgs , n. 506 (G.U , n. 306), è stato così modificato dall'art. 1 D.Lgs n. 137 (G.U n. 107). Articolo 5: Determinazione del valore della produzione netta delle società di capitali e degli enti commerciali 1. Per i soggetti di cui all'articolo 3, comma 1, lettera a), non esercenti le attività di cui agli articoli 6 e 7, la base imponibile è determinata dalla differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell'articolo 2425 del codice civile, con esclusione delle voci di cui ai numeri 9), 10), lettere c) e d), 12) e 13), così come risultanti dal conto economico dell'esercizio. 2. Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali, la base imponibile è determinata assumendo le voci del valore e dei costi della produzione corrispondenti a quelle indicate nel comma Tra i componenti negativi non si considerano comunque in deduzione: le spese per il personale dipendente e assimilato classificate in voci diverse dalla citata voce di cui alla lettera B), numero 9), dell'articolo 2425 del codice civile, nonché i costi, i compensi e gli utili indicati nel comma 1, lettera b), numeri da 2) a 5), dell'articolo 11 del presente decreto; la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria, desunta dal contratto; le perdite su crediti; l'imposta comunale sugli immobili di cui al decreto legislativo 30 dicembre 1992, n I contributi erogati in base a norma di legge, fatta eccezione per quelli correlati a costi indeducibili, nonché le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalla cessione di immobili che non costituiscono beni strumentali per l'esercizio dell'impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa, concorrono in ogni caso alla formazione del valore della produzione. Sono comunque ammesse in deduzione quote di ammortamento del costo sostenuto per l'acquisizione di marchi d'impresa e a titolo di avviamento in misura non superiore a un diciottesimo del costo indipendentemente dall'imputazione al conto economico. 4. I componenti positivi e negativi classificabili in voci del conto economico diverse da quelle indicate al comma 1 concorrono alla formazione della base imponibile se correlati a componenti rilevanti della base imponibile di periodi d'imposta precedenti o successivi. 5. Indipendentemente dalla effettiva collocazione nel conto economico, i componenti positivi e negativi del valore della produzione sono accertati secondo i criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili adottati dall'impresa. (1)

4 (1) Il presente articolo prima modificato dall'art. 2, c. 1, lett. a), D.Lgs , n. 137 (G.U , n. 107), dall'art. 1, c. 1, lett. a), D.Lgs , n. 176 (G.U , n. 140), dall' art. 1 del Dlgs , n. 506 (G.U , n. 306) è stato, da ultimo, sostituito dall'art. 1, c. 50, L , n. 244 (G.U , n. 300, S.O. n. 285) con decorrenza dal 1 gennaio 2008, e dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al Si riporta di seguito il testo previgente: "Determinazione del valore della produzione netta dei soggetti di cui all'articolo 3, comma 1, lettere a) e b) 1. Per i soggetti di cui all'articolo 3, comma 1, lettere a) e b), non esercenti le attività di cui agli articoli 6 e 7, la base imponibile è determinata dalla differenza tra la somma delle voci classificabili nel valore della produzione di cui al primo comma, lettera A), dell' articolo 2425 del codice civile e la somma di quelle classificabili nei costi della produzione di cui alla lettera B) del medesimo comma, ad esclusione delle perdite su crediti e delle spese per il personale dipendente. Detta disposizione opera anche per i soggetti non tenuti all'applicazione del citato articolo [2. Per i soggetti di cui al comma 1 non tenuti alla redazione del conto economico a norma dell' art del codice civile e per quelli di cui all'art. 3, comma 1, lettera b), in regime di contabilità ordinaria, anche per opzione, la base imponibile è determinata dalla differenza tra la somma dei ricavi, dei proventi e degli altri componenti reddituali classificabili nelle voci del valore della produzione di cui al primo comma, lettera A), dell' art del codice civile e la somma dei costi classificabili nei numeri 6, 7, 8, 10 lettere a) e b), 11 e 14 della lettera B) del medesimo comma.] [3. Per i soggetti di cui all'art. 3, comma 1, lettera b), in regimedi contabilità semplificata, la base imponibile è determinata dalla differenza tra l'ammontare dei corrispettivi delle cessioni dei beni e delle prestazioni dei servizi di cui all' art. 53 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e delle rimanenze finali di cui agli articoli 59 e 60 del citato testo unico, e l'ammontare dei costi delle materie prime, sussidiarie e di consumo, delle merci, dei servizi, delle esistenze iniziali di cui ai medesimi articoli del predetto testo unico e dell'ammortamento dei beni materiali e immateriali. Si applicano, comunque, i princìpi di cui al comma 2.]". Articolo 5 Bis: Determinazione del valore della produzione netta delle società di persone e delle imprese individuali 1. Per i soggetti di cui all'articolo 3, comma 1, lettera b), la base imponibile è determinata dalla differenza tra l'ammontare dei ricavi di cui all'articolo 85, comma 1, lettere a), b), f) e g), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 e delle variazioni delle rimanenze finali di cui agli articoli 92 e 93 del medesimo testo unico, e l'ammontare dei costi delle materie prime, sussidiarie e di consumo, delle merci, dei servizi, dell'ammortamento e dei canoni di locazione anche finanziaria dei beni strumentali materiali e immateriali. Non sono deducibili: le spese per il personale dipendente e assimilato; i costi, i compensi e gli utili indicati nel comma 1, lettera b), numeri da 2) a 5), dell'articolo 11 del presente decreto; la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria, desunta dal contratto; le perdite su crediti; l'imposta comunale sugli immobili di cui al decreto legislativo 30 dicembre 1992, n I contributi erogati in base a norma di legge concorrono comunque alla formazione del valore della produzione, fatta eccezione per quelli correlati a costi indeducibili. I componenti rilevanti si assumono secondo le regole di qualificazione, imputazione temporale e classificazione valevoli per la determinazione del reddito d'impresa ai fini dell'imposta personale. 2. I soggetti di cui al comma 1, in regime di contabilità ordinaria, possono optare per la determinazione del valore della produzione netta secondo le regole di cui all'articolo 5. L'opzione è irrevocabile per tre periodi d'imposta e deve essere comunicata con le modalità e nei termini stabiliti con provvedimento del direttore dell'agenzia delle entrate da emanare entro il 31 marzo Al termine del triennio l'opzione si intende tacitamente rinnovata per un altro triennio a meno che l'impresa non opti, secondo le modalità e i termini fissati dallo stesso provvedimento direttoriale, per la determinazione del valore della produzione netta secondo le regole del comma 1; anche in questo caso, l'opzione è irrevocabile per un triennio e tacitamente rinnovabile. (1) (1) Il presente articolo è stato aggiunto dall'art. 1 c. 50, L , n. 244 (G.U , n. 300, S.O. n. 285) con decorrenza dal 1 gennaio 2008, e dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al Articolo 6: Determinazione del valore della produzione netta delle banche e altri enti e societa` finanziarie

5 1. Per le banche e gli altri enti e società finanziari indicati nell'articolo 1 del decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 87, e successive modificazioni, salvo quanto previsto nei successivi commi, la base imponibile è determinata dalla somma algebrica delle seguenti voci del conto economico redatto in conformità agli schemi risultanti dai provvedimenti emessi ai sensi dell'articolo 9, comma 1, del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38: a) margine d'intermediazione ridotto del 50 per cento dei dividendi; b) ammortamenti dei beni materiali e immateriali ad uso funzionale per un importo pari al 90 per cento; c) altre spese amministrative per un importo pari al 90 per cento. 2. Per le società di intermediazione mobiliare e gli intermediari, diversi dalle banche, abilitati allo svolgimento dei servizi di investimento indicati nell'articolo 1 del testo unico delle disposizioni in materia di intermediazione finanziaria, di cui al decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58, iscritti nell'albo previsto dall'articolo 20 dello stesso decreto, assume rilievo la differenza tra la somma degli interessi attivi e proventi assimilati relativi alle operazioni di riporto e di pronti contro termine e le commissioni attive riferite ai servizi prestati dall'intermediario e la somma degli interessi passivi e oneri assimilati relativi alle operazioni di riporto e di pronti contro termine e le commissioni passive riferite ai servizi prestati dall'intermediario. 3. Per le società di gestione dei fondi comuni di investimento, di cui al citato testo unico di cui al decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58, e successive modificazioni, si assume la differenza tra le commissioni attive e passive. 4. Per le società di investimento a capitale variabile, si assume la differenza tra le commissioni di sottoscrizione e le commissioni passive dovute a soggetti collocatori. 5. Per i soggetti indicati nei commi 2, 3 e 4, si deducono i componenti negativi di cui alle lettere b) e c) del comma 1 nella misura ivi indicata. 6. I componenti positivi e negativi si assumono così come risultanti dal conto economico dell'esercizio redatto secondo i criteri contenuti nei provvedimenti della Banca d'italia 22 dicembre 2005 e 14 febbraio 2006, adottati ai sensi dell'articolo 9 del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38, e pubblicati rispettivamente nei supplementi ordinari alla Gazzetta Ufficiale n. 11 del 14 gennaio 2006 e n. 58 del 10 marzo Si applica il comma 4 dell'articolo Per la Banca d'italia e l'ufficio italiano dei cambi, per i quali assumono rilevanza i bilanci compilati in conformità ai criteri di rilevazione e di redazione adottati dalla Banca centrale europea ai sensi dello Statuto del Sistema europeo di banche centrali (SEBC) e alle raccomandazioni dalla stessa formulate in materia, la base imponibile è determinata dalla somma algebrica delle seguenti componenti: a) interessi netti; b) risultato netto da commissioni, provvigioni e tariffe; c) costi per servizi di produzione di banconote; d) risultato netto della redistribuzione del reddito monetario; e) ammortamenti delle immobilizzazioni materiali e immateriali, nella misura del 90 per cento; f) spese di amministrazione, nella misura del 90 per cento. 8. Per i soggetti indicati nei commi precedenti non è comunque ammessa la deduzione: dei costi, dei compensi e degli utili indicati nel comma 1, lettera b), numeri da 2) a 5), dell'articolo 11; della quota interessi dei canoni di locazione finanziaria, desunta dal contratto; dell'imposta comunale sugli immobili di cui al decreto legislativo 30 dicembre 1992, n Gli interessi passivi concorrono alla formazione del alore della produzione nella misura del 96 per cento del loro ammontare. I contributi erogati in base a norma di legge, fatta eccezione per quelli correlati a costi indeducibili, nonché le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalla cessione di immobili che non costituiscono beni strumentali per l'esercizio dell'impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa, concorrono in ogni caso alla formazione del valore della produzione. Sono comunque ammesse in deduzione quote di ammortamento del costo sostenuto per l'acquisizione di marchi d'impresa e a titolo di avviamento in misura non superiore a un diciottesimo del costo indipendentemente dall'imputazione al conto economico. (2)

6 9. Per le società la cui attività consiste, in via esclusiva o prevalente, nella assunzione di partecipazioni in società esercenti attività diversa da quella creditizia o finanziaria, per le quali sussista l'obbligo dell'iscrizione, ai sensi dell'articolo 113 del testo unico delle leggi in materia bancaria e creditizia, di cui al decreto legislativo 1 settembre 1993, n. 385, nell'apposita sezione dell'elenco generale dei soggetti operanti nel settore finanziario, la base imponibile è determinata aggiungendo al risultato derivante dall'applicazione dell'articolo 5 la differenza tra gli interessi attivi e proventi assimilati e gli interessi passivi e oneri assimilati. Gli interessi passivi concorrono alla formazione del valore della produzione nella misura del 96 per cento del loro ammontare; (1) (3) (1) Il presente articolo prima modificato dall'art. 3, D.Lgs (G.U n. 107), dall'art. 1, D.Lgs , n. 506 (G.U , n. 306, S.O. n. 232), dall'art. 2, D.L , n. 168, dall'art. 15-bis, D.L , n. 81, è stato, da ultimo, così sostituito dall'art. 1, c. 50, L , n. 244 (G.U , n. 300, S.O. n. 285) con decorrenza dal 1 gennaio 2008, e dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al Si riporta di seguito il testo previgente: "1. Per le banche e gli altri enti e società finanziari indicati nell'articolo 1 del decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 87, come modificato dall'articolo 157 del decreto legislativo 1 settembre 1993, n. 385, salvo quanto previsto nei commi 2, 3, 4 e 5 del presente articolo, la base imponibile e` determinata dalla differenza tra la somma: a) degli interessi attivi e proventi assimilati; b) dei proventi di quote di partecipazione a fondi comuni di investimento; c) delle commissioni attive, d) dei profitti da operazioni finanziarie; [e) delle riprese di valore su crediti verso la clientela;] f) degli altri proventi di gestione, e la somma; g) degli interessi passivi e oneri assimilati; h) delle commissioni passive; i) delle perdite da operazioni finanziarie; l) delle spese amministrative diverse da quelle inerenti al personale dipendente; m) degli ammortamenti dei beni materiali e immateriali; [n) delle rettifiche di valore su crediti alla clientela, comprese quelle su crediti impliciti relativi ad operazioni di locazione finanziaria, nonché degli accantonamenti per rischi su crediti, compresi quelli per interessi di mora;] o) degli altri oneri di gestione. Gli interessi passivi e gli oneri assimilati di cui alla lettera g) sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra l'ammontare delle voci da 10 a 90 dell'attivo dello stato patrimoniale, comprensivo della voce 190 del passivo, e l'ammontare complessivo delle voci dell'attivo dello stato patrimoniale, con esclusione della voce 130, comprensivo della voce 190 del passivo e assumendo le voci 110 e 120 dell'attivo al netto del costo delle attività materiali e immateriali utilizzate in base a contratti di locazione finanziaria. 1 bis. Per le società la cui attività consiste, in via esclusiva o prevalente, nella assunzione di partecipazioni in società esercenti attività diversa da quella creditizia o finanziaria, iscritte ai sensi dell'art. 113 del decreto legislativo 1 settembre 1993, n. 385, nell'apposita sezione dell'elenco generale dei soggetti operanti nel settore finanziario, la base imponibile si determina applicando i criteri di cui all'art. 5, [comma 1], e aggiungendo la differenza tra la somma: a) dei proventi finanziari, esclusi quelli da partecipazione; b) dei profitti derivanti dal realizzo di attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni; c) delle rivalutazioni di attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni; e la somma: d) degli oneri finanziari; e) delle perdite derivanti dal realizzo di attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni; f) delle svalutazioni di attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni. 1-ter. Nei casi di cui al comma 1-bis, la disposizione del secondo periodo del comma 1 si applica prendendo a riferimento le voci dello stato patrimoniale redatto ai sensi dell'articolo 2424 del codice civile corrispondenti a quelle indicate nel predetto secondo periodo del comma 1.

7 2. Per le società di intermediazione mobiliare sono esclusi dai componenti della base imponibile le riprese e le rettifiche di valore su crediti alla clientela, i profitti e le perdite da operazioni finanziarie e i proventi di cui alle lettere e) e n), d) e i) e b) del comma 1; gli interessi attivi e passivi e proventi e gli oneri assimilati di cui alla lettera a) e g) del medesimo comma rilevano limitatamente a quelli relativi ad operazioni di riporto e di pronti contro termine. La disposizione del periodo precedente non si applica alle società che esercitano attività di negoziazione per conto proprio e di collocamento di valori mobiliari con assunzione di garanzia per le quali non rilevano soltanto le riprese e le rettifiche di valore su crediti alla clientela. 3. Per le societa` di gestione di fondi comuni di investimento si comprendono tra i componenti della base imponibile soltanto le commissioni attive e passive, gli altri proventi ed oneri di gestione, le spese amministrative e gli ammortamenti di cui alle lettere c) e h), f) e o), l) e m) del comma Per le società di investimento a capitale variabile la base imponibile è determinata dalla differenza tra la somma delle commissioni di sottoscrizione e la somma delle provvigioni passive a soggetti collocatori, delle spese per consulenza e pubblicità, dei canoni di locazione immobili, dei costi per servizi di elaborazione dati, delle spese amministrative diverse da quelle inerenti al personale dipendente e degli ammortamenti dei beni materiali e immateriali. 5. Per la Banca d'italia e per l'ufficio italiano cambi la base imponibile e` determinata con i criteri indicati al comma 1, senza l'applicazione del rapporto di deducibilità degli interessi passivi previsto nell'ultimo periodo del medesimo comma 1. 5 bis. Per i soggetti di cui al presente articolo concorrono altresì alla determinazione della base imponibile gli accantonamenti per la cessazione di rapporti di agenzia.". (2) Il presente comma è stato così modificato dall'art. 82, D.L , n. 112 (G.U , n. 147, S.O. n. 152) con decorrenza dal : ai sensi del medesimo art. 82, commi 4 e 5, ed in deroga all'art. 3, L , n. 212, le disposizioni di cui al presente comma si applicano a decorrere dal periodo di imposta in corso al ; limitatamente al medesimo periodo di imposta gli interessi passivi di cui al presente comma sono deducibili nei limiti del 97 per cento del loro ammontare; nella determinazione degli acconti dovuti ai fini dell'imposta sul reddito delle societa' e dell'imposta regionale sulle attività produttive per il medesimo periodo di imposta in corso alla data del , in sede di versamento della seconda o unica rata, si assume, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata applicando le disposizioni di cui al presente comma, come da ultimo modificato. Si riporta, di seguito, il testo previgente: "8. Per i soggetti indicati nei commi precedenti non è comunque ammessa la deduzione: dei costi, dei compensi e degli utili indicati nel comma 1, lettera b), numeri da 2) a 5), dell'articolo 11; della quota interessi dei canoni di locazione finanziaria, desunta dal contratto; dell'imposta comunale sugli immobili di cui al decreto legislativo 30 dicembre 1992, n I contributi erogati in base a norma di legge, fatta eccezione per quelli correlati a costi indeducibili, nonché le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalla cessione di immobili che non costituiscono beni strumentali per l'esercizio dell'impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa, concorrono in ogni caso alla formazione del valore della produzione. Sono comunque ammesse in deduzione quote di ammortamento del costo sostenuto per l'acquisizione di marchi d'impresa e a titolo di avviamento in misura non superiore a un diciottesimo del costo indipendentemente dall'imputazione al conto economico.". (3) Il presente comma è stato così modificato dall'art. 82, D.L , n. 112 (G.U , n. 147, S.O. n. 152) con decorrenza dal ; ai sensi del medesimo art. 82, commi 4 e 5, ed in deroga all'art. 3, L , n. 212, le disposizioni di cui al presente comma si applicano a decorrere dal periodo di imposta in corso al ; limitatamente al medesimo periodo di imposta gli interessi passivi di cui al presente comma sono deducibili nei limiti del 97 per cento del loro ammontare; nella determinazione degli acconti dovuti ai fini dell'imposta sul reddito delle societa' e dell'imposta regionale sulle attività produttive per il medesimo periodo di imposta in corso alla data del , in sede di versamento della seconda o unica rata, si assume, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata applicando le disposizioni di cui al presente comma, come da ultimo modificato. Si riporta, di seguito, il testo previgente: "9. Per le società la cui attività consiste, in via esclusiva o prevalente, nella assunzione di partecipazioni in società esercenti attività diversa da quella creditizia o finanziaria, per le quali sussista l'obbligo dell'iscrizione, ai sensi dell'articolo 113 del testo unico delle leggi in materia bancaria e creditizia, di cui al decreto legislativo 1 settembre 1993, n. 385, nell'apposita sezione dell'elenco generale dei soggetti operanti nel settore finanziario, la base imponibile è determinata aggiungendo al risultato derivante dall'applicazione dell'articolo 5 la differenza tra gli interessi attivi e proventi assimilati e gli interessi passivi e oneri assimilati.". Articolo 7: Determinazione del valore della produzione netta delle imprese di assicurazione

8 IMPRESE COMMERCIALI: dal periodo d'imposta in corso al , i soggetti indicati di seguito determinano la base imponibile in base alle stesse regole (art. 1, c. 1, lett. c), D.Lgs. 506/1999), indipendentemente dall'adozione della contabilità ordinaria o semplificata. N.B.: vedi le novità introdotte dalla Finanziaria 2008 (L. 244/2007) dall'esercizio successivo a quello in corso al (2008 per gli esercizi solari). SOGGETTI INTERESSATI: società di persone (S.n.c. e S.a.s.) ed equiparate (art. 5 c. 3, D.P.R. 917/1986), di capitali (S.p.a., S.a.p.a., S.r.l.), cooperative e di mutua assicurazione, enti commerciali (pubblici o privati) residenti in Italia e imprenditori individuali (art. 3, c. 1, lett. a) e b), D.Lgs. 446/1997), anche se non tenuti alla redazione del bilancio. Sono esclusi i soggetti che adottano ai fini delle imposte dirette regimi forfetari, le banche e assicurazioni, gli enti non commerciali e quelli pubblici, per i quali vigono regole particolari. BASE IMPONIBILE: è data dalla differenza tra la somma delle voci classificabili nel valore della produzione (lett. A dello schema di Conto economico) e la somma dei costi della produzione (lett. B) con esclusione delle perdite su crediti e delle spese per il personale dipendente (art. 1, c. 1, lett. c), D.Lgs. 506/1999). Sono deducibili con i limiti previsti per le imposte dirette le seguenti voci incluse in B13 (C.M , n. 148/E, p.to 4.3.) : a) indennità per cessazione di rapporti di agenzia delle persone fisiche (art. 105 c. 4, D.P.R. 917/1986); b) lavori ciclici di manutenzione e revisione di navi e aeromobili (art. 107 c. 1, D.P.R. 917/1986); c) spese di ripristino o sostituzione di beni gratuitamente devolvibili (art. 107 c. 2, D.P.R. 917/1986); d) oneri derivanti da operazioni e concorsi a premio (art. 107 c. 3, D.P.R. 917/1986). CALCOLO della BASE IMPONIBILE: a decorrere dal periodo d'imposta in corso al l'imponibile può essere determinato secondo le seguenti fasi: 1. classificazione delle voci rilevanti ai fini I.R.A.P. in base allo schema di Conto economico dettato dall'art c.c.; anche le imprese non tenute alla redazione del bilancio (es. in contabilità semplificata o imprese individuali) devono procedere a tale classificazione; 2. per le voci rilevanti ai fini I.R.A.P., applicazione delle disposizioni comuni per la determinazione della base imponibile. I componenti rilevanti ai fini I.R.A.P. esclusi da IRPEF (IRE) /IRES vanno assunti in base al loro valore contabile (es. proventi esenti dalle imposte dirette, cessione gratuita di beni a ONLUS - C.M , n. 141/E). Non vanno, invece, considerati i componenti rilevanti ai fini IRPEF (IRE) /IRES non classificabili in alcuna voce del Conto economico (es. rendita catastale degli immobili patrimonio sfitti o deduzioni forfetarie di spese non documentate per gli autotrasportatori merci c/terzi, intermediari e rappresentanti di commercio); 3. determinazione della base imponibile come differenza fra le voci classificabili nel valore della produzione (lett. A) e quelle classificabili come costi della produzione (lett. B) con esclusione delle perdite su crediti (anche di natura estimativa, cioè accantonamenti o svalutazioni dirette) e delle spese per lavoro dipendente ; i componenti vanno assunti in base alla loro corretta classificazione, indipendentemente dalla loro effettiva collocazione nel Conto economico. CONTO ECONOMICO e BASE IMPONIBILE IRAP dal periodo d'imposta in corso al rilevano solo le voci in grassetto A) VALORE della PRODUZIONE (1) 1) ricavi delle vendite e delle prestazioni; 2) variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti; 3) variazioni dei lavori in corso su ordinazione; 4) incrementi di immobilizzaz. per lavori interni; 5) altri ricavi e proventi con separata indicazione dei contributi in conto esercizio (2)

9 B) COSTI di PRODUZIONE 6) per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci; 7) per servizi; 8) per godimento di beni di terzi; (3) 9) per personale: (4) a) salari e stipendi; b) oneri sociali; c) trattamento di fine rapporto; d) trattamento di quiescenza e simili; e) altri costi; 10) ammortamenti e svalutazioni: a) ammortamento delle immobilizzazioni immateriali; b) ammortam. delle immobilizzazioni materiali; c) altre svalutazioni delle immobilizzazioni; (5) d) svalutazioni dei crediti compresi nell'attivo circolare e delle disponibilità liquide; (5) 11) variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci; 12) accantonamenti per rischi; (5) 13) altri accantonamenti; (5) 14) oneri diversi di gestione (6) C) PROVENTI e ONERI FINANZIARI 15) proventi da partecipazioni (con separata indicazione di quelli di imprese controllate e collegate); 16) altri proventi finanziari: a) da crediti iscritti nelle immobilizzazioni (separata indicazione di quelli da controllare e collegate e da controllanti); b) da titoli iscritti nelle immobilizzazioni diversi dalle partecipazioni; c) da titoli iscritti nell'attivo circolante diversi dalle partecipazioni; d) proventi diversi (separata indicaz. di quelli da controllate, collegate e controllanti); 17) interessi e altri oneri finanziari (separata indicazione di quelli verso controllate, collegate e controllanti); 17 bis) utili e perdite su cambi D) RETTIFICHE VALORE di ATTIVITA' FINANZ. 18) Rivalutazioni: a) di partecipazioni;

10 b) di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni; c) di titoli iscritti nell'ambito circolante che non costituiscono partecipazioni 19) Svalutazioni: a) di partecipazioni; b) di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni; c) di titoli iscritti nell'ambito circolante che non costituiscono partecipazioni E) PROVENTI e ONERI STRAORDINARI 20) proventi (con separata indicazione delle plusvalenze da alienazioni non iscivibili al n. 5); 21) oneri (con separata indicazione delle minusvalenze da alienazioni non iscrivibili al n. 14 e delle imposte di esercizi precedenti) (1) I Confidi, comunque costituiti, determinano il valore della produzione netta ai sensi dell' art. 10 c. 1, D.Lgs. 446/1997 (art. 13 c. 47, D.L , n. 269, conv. con L , n. 326). (2) Le plusvalenze e minusvalenze relative a beni strumentali (anche nel caso di autoconsumo, assegnazione ai soci o a finalità estranee all'impresa) non derivanti da trasferimento d'impresa e le sopravvenienze relative a costi o ricavi rilevanti ai fini I.R.A.P. di esercizi precedenti o successivi concorrono a formare l'imponibile I.R.A.P. Anche i contributi spettanti per legge, non correlati a costi indeducibili I.R.A.P. ma a componenti rilevanti in periodi precedenti formano imponibile I.R.A.P. (3) Sono indeducibili gli interessi passivi inclusi nei canoni di leasing. (4) Il personale distaccato presso terzi è deducibile per il distaccante, ma imponibile per il distaccatario. Sono deducibili le somme erogate a terzi per l'acquisto di beni e servizi destinati alla generalità dei dipendenti e collaboratori coordinati continuativi e i rimborsi analitici di spese compiute da questi. (5) Accantonamenti e svalutazioni sono deducibili nei limiti e con le modalità previste per le imposte sui redditi (con alcune eccezioni ). Es. sono deducibili le svalutazioni conseguenti all'eliminazione di beni dal processo produttivo (art. 102 c. 4, D.P.R. 917/1986). (6) Sono indeducibili i costi relativi al personale e le perdite su crediti. DETERMINAZIONE della BASE IMPONIBILE - NOVITA' FINANZIARIA 2008: dall'esercizio successivo a quello in corso al (2008 per gli esercizi solari) la L. 244/2007 (art. 1, co. 50) ha riformato la disciplina I.R.A.P., in particolare per quanto riguarda il calcolo della base imponibile, alla luce di un sistema volto a separare l'i.r.a.p. dall'irpef/ires con conseguente eliminazione delle variazioni fiscali (vedi l'abrogazione dell'art. 11- bis, D.Lgs. 446/1997). Chiarimenti sono forniti dalla C.M , n. 12/E (Telefisco 2008). SOGGETTI IRES (nuovo art. 5, D.Lgs. 446/1997): relativamente a società di capitali, cooperative, trust, enti commerciali, per il calcolo della base imponibile è stato eliminato qualsiasi riferimento alla correlazione tra I.R.A.P. e IRES. L'imponibile I.R.A.P. per tali soggetti si determina come differenza tra il valore e il costo della produzione di cui alle lett. A e B del Conto economico. Sono escluse, però, le voci B9, B10 per le lett. c) e d), B12 e B13. In estrema sintesi, i soggetti specificati determinano l'imposta sui dati del bilancio. Base Imponibile I.R.A.P.: differenza tra valore e costi di produzione risultanti dal Conto economico + costi per il personale dipendente e assimilato + altre svalutazioni delle immobilizzazioni e svalutazione dei crediti compresi nell'attivo circolante e disponibilità liquide + accantonamenti per rischi + altri accantonamenti + contributi erogati in base a norme di legge, esclusi quelli correlati a costi indeducibili; + plusvalenze/minusvalenze da cessione di immobili diversi dai beni strumentali e dai beni merce Sono costi deducibili le quote di ammortamento del costo per marchi e avviamento, in misura non superiore a 1/18 Sono costi indeducibili: i costi e i compensi per lavoro autonomo, co.co.co., co.co.pro.; l'i.c.i.; le perdite su

11 crediti; la quota interessi canone leasing desunta dal contratto; gli utili ex art. 11, co. 1, lett. b), D.Lgs. 446/1997. SOGGETTI IRPEF IMPRENDITORI (nuovo art. 5-bis, D.Lgs. 446/1997): relativamente a società di persone e ditte individuali, per il calcolo della base imponibile si abbandonano le regole civilistiche di qualificazione, classificazione e imputazione temporale considerando le sole regole tributarie. La base imponibile I.R.A.P. per tali soggetti si determina come differenza tra l'ammontare dei ricavi e le variazioni del magazzino e l'ammontare dei costi per i beni di magazzino e per servizi, degli ammortamenti e dei canoni di locazione anche finanziaria dei beni strumentali. A tale scopo si applicano le regole valide, anche per l'imputazione temporale, per la determinazione del reddito d'impresa ai fini IRPEF. Per chi si trova in contabilità ordinaria risulta possibile optare per l'applicazione delle regole stabilite per le società di capitali. Detta opzione è irrevocabile per tre periodi d'imposta. Inoltre, tale opzione si rinnova tacitamente per un altro triennio a meno che l'impresa non opti per la determinazione dell'imponibile I.R.A.P. con le regole delle società di persone/ditte individuali vincolanti per un triennio. Il modello per l'opzione è stato approvato con Provv. Ag. Entrate e deve essere trasmesso, solo per il periodo d'imposta 2008, entro il (termine, inizialmente previsto entro il , prorogato dal Provv. Ag. Entrate ). Base Imponibile I.R.A.P.: Ricavi ex art. 85, co. 1, lett. a), b), f), g), D.P.R. 917/1986 +/- variazione rimanenze finali, ex artt. 92 e 93, D.P.R. 917/ costi materie prime, sussidiarie e di consumo, delle merci, dei servizi, degli ammortamenti e dei canoni di locazione, anche finanziaria, dei beni strumentali materiali e immateriali + contributi erogati in base a norme di legge, esclusi quelli correlati a costi indeducibili Sono costi indeducibili: i costi e i compensi per lavoro autonomo, co.co.co., co.co.pro.; l'i.c.i.; le perdite su crediti; la quota interessi canone leasing desunta dal contratto; gli utili ex art. 11, co. 1, lett. b), D.Lgs. 446/1997. BANCHE ed ENTI FINANZIARI (nuovo art. 6, D.Lgs. 446/1997): per questi soggetti la base imponibile si desume dal Conto economico dell'esercizio redatto secondo i criteri contenuti nei provvedimenti della Banca d'italia. In particolare, l'art. 6, co. 1, D.Lgs. 446/1997 prevede che i dividendi siano considerati al 50%, come misura compensativa rispetto all'esenzione totale dei dividendi della partecipata di collegamento/controllo; per gli ammortamenti e le spese generali è prevista una deduzione al 90% della misura compensativa rispetto all'indeducibilità parziale degli interessi passivi (per le holding industriali gli interessi passivi sono interamente deducibili). Fra i componenti non deducibili si richiamano quelli elencati per le altre società, ad eccezione della perdita su crediti. Si veda anche la scheda I.R.A.P. - Banche ed Enti finanziari. ASSICURAZIONI (nuovo art. 7, D.Lgs. 446/1997): per questi soggetti, nella determinazione della base imponibile I.R.A.P., i componenti positivi e negativi si assumono così come risultanti dal Conto economico dell'esercizio redatto in conformità ai criteri contenuti nel D.Lgs , n. 173, e alle istruzioni impartite dall'isvap con il Provvedimento , n In dettaglio, così come previsto dall'art. 7, D.Lgs. 446/1997, la base imponibile è costituita dalla somma dei risultati del conto tecnico dei rami danni e del conto tecnico dei rami vita, cui vanno dedotti: - il 90% degli ammortamenti dei beni strumentali, ovunque classificati, e le altre spese di amministrazione; - il 50% dei dividendi. Anche per le società di assicurazione, fra le componenti non deducibili si richiamano quelle elencate per le altre società, ad esclusione della fattispecie svalutazioni, perdita e ripresa di valore dei crediti. Si veda anche la scheda I.R.A.P. - Società di assicurazione. ESERCENTI ARTI e PROFESSIONI (nuovo art. 8, D.Lgs. 446/1997): per i soggetti che esercitano arti e professioni (persone fisiche, società semplici e associazioni professionali), la base imponibile sui cui calcolare l'imposta è determinata dalla differenza tra l'ammontare dei compensi percepiti e l'ammontare dei costi sostenuti inerenti all'attività esercitata, compreso l'ammortamento dei beni materiali e immateriali, esclusi gli interessi passivi e le spese per il personale dipendente. Anche in questo caso, i compensi, i costi e gli altri componenti si assumono così come rilevanti ai fini della dichiarazione dei redditi. Si veda anche la scheda I.R.A.P. - Professionisti. FORMAZIONE della BASE IMPONIBILE : i componenti attivi e passivi si assumono secondo le regole previste per le imposte dirette.

12 Sono deducibili : i contributi per assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro (anche per i collaboratori coordinati e continuativi e per i dirigenti di cui al D.Lgs , n. 38; C.M , n. 148/E), il costo degli apprendisti, dei disabili (dall' ), e quello relativo al personale assunto con contratto di formazione e lavoro, ovvero con i contratti di inserimento e di apprendistato previsti dalla L , n cd. "Legge Biagi" - (C.M , n. 13). Per quanto riguarda i disabili possono essere dedotte sia le spese sostenute per il personale disabile ex art. 1 L , n. 68, sia le spese per i disabili che al momento dell'assunzione, effettuata prima dell'entrata in vigore di tale legge, erano in possesso dei requisiti stabiliti dall'art. 5 L , n. 482 (R.M , n. 142/E). Inoltre, la deducibilità dei relativi costi è ammessa anche se l' inabilità è stata riscontrata in costanza del rapporto di lavoro e a prescindere dal fatto che tali lavoratori rientrino o meno nei limiti della quota di riserva obbligatoria (R.M , n. 64/E). E' ammessa la deducibilità delle borse-lavoro per tirocini formativi finalizzati all'assunzione nel caso in cui il tirocinio sia conseguenza dello stato di disabilità (R.M , n. 139/E). A decorrere dal periodo d'imposta che inizia successivamente al , limitatamente ai soggetti di cui all'art. 3, c. 1, lettere da a) ad e), D.Lgs. 446/1997 sono deducibili i costi sostenuti per il personale addetto alla ricerca e sviluppo (anche da consorzi tra imprese costituiti per realizzare programmi comuni di ricerca e sviluppo), purché l'attestazione di effettività degli stessi sia rilasciata dal Presidente del Collegio sindacale, da un professionista iscritto all'albo o da un responsabile Caf e con riferimento al personale direttamente utilizzato per la ricerca (R.M , n. 107/E). In base alla C.M , n. 13/E, la deduzione riguarda sia i costi sostenuti per il personale addetto alla ricerca di base (attività di studio, esperimenti, indagini e ricerche senza una specifica finalità ma di generica utilità per l'impresa), sia quelli sostenuti per il personale che si occupa di ricerca applicata e sviluppo (attività dirette a realizzare uno specifico progetto). Inoltre, la deducibilità dei relativi costi è ammessa anche per gli addetti che operano sulla base di contratti di collaborazione, a prescindere quindi dalla tipologia contrattuale adottata (R.M , n. 57/E). La deducibilità dei costi si applica anche nei confronti di: soggetti che svolgono esclusivamente attività di ricerca, non rilevando il fatto che i risultati della ricerca siano venduti ad un altro soggetto senza utilizzarli direttamente (R.M , n. 82/E) e soggetti titolari di borse di studio finalizzate all'esecuzione di specifici temi di ricerca, tranne nei casi in cui il soggetto I.R.A.P. sia un ente privato non commerciale e la deducibilità sia esclusa ex art. 10 c. 1, D.Lgs. 446/1997 (R.M , n. 138/E). I premi per assicurazioni obbligatorie non sono deducibili per gli enti che applicano il cosiddetto sistema retributivo (C.M , n. 148/E). Rientrano sempre nella base imponibile : - il valore normale dei beni la cui cessione genera ricavi e le plusvalenze di tali beni (dall'esercizio in corso all' ) in caso di assegnazione ai soci, destinazione al consumo personale o familiare dell'imprenditore o a finalità estranee all'esercizio d'impresa (artt. 57, 58, c. 3, 85, c. 2, 86, c. 1, lett. c), D.P.R. 917/1986); - il valore normale dei beni strumentali ammortizzabili oggetto di assegnazione ai soci, al consumo personale ed a finalità estranee all'esercizio d'impresa; - la differenza fra il valore normale ed il minor ricavo contabilizzato dei beni ceduti a società estere controllanti, controllate o controllate dalla stessa società che controlla l'impresa (cd. "transfer price") (art. 110 c. 7, D.P.R. 917/1986). I maggiori ricavi indicati in dichiarazione per adeguamento ai parametri (si veda la scheda "Parametri contabili") o agli studi di settore (si veda la scheda "Studi di settore") non sono imponibili I.R.A.P. (C.M , n. 148/E, p.to 3.1). Le cessioni gratuite di derrate alimentari, prodotti farmaceutici e beni di propria produzione alle ONLUS (art. 13 c. 2-4, D.Lgs. 460/1997) non rilevano ai fini I.R.A.P. secondo i limiti e le modalità vigenti per le imposte dirette ; nel caso di derrate alimentari e prodotti farmaceutici il loro costo, però, non è deducibile ai fini I.R.A.P. (C.M , n. 148/E, p.to ). La cessione gratuita di prodotti editoriali e dotazioni informatiche non più commercializzati o commercializzabili a favore di enti locali, carceri, scuole, orfanotrofi ed enti religiosi non è considerata destinazione a finalità estranee all'impresa; per il solo 2000 tale regola valeva anche per le cessioni gratuite ai dipendenti di dotazione informatiche (art. 54 L. 342/2000; D.M , n. 264).

13 COMPONENTI INDEDUCIBILI (salvo eccezioni di cui sotto) : - i costi relativi al personale (salari e stipendi, oneri sociali, trattamento di fine rapporto e di quiescenza, altri costi e oneri diversi di gestione - art. 2425, c. 1, lett. B), nn. 9 e 14), c.c.), salvo quanto detto in precedenza per i costi di ricerca e sviluppo; - i compensi per prestazioni di lavoro autonomo occasionale ; - dall' i compensi per attività commerciali non esercitate abitualmente ; - i compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello dipendente ; - gli utili spettanti ad associati in partecipazione, che assumono la natura di reddito di lavoro autonomo ; sono, invece, deducibili quelli attribuiti ad un associato a sua volta imprenditore (C.M , n. 189/E); - la quota di interessi passivi compresa nei canoni di locazione finanziaria ; - le perdite su crediti, svalutazioni degli stessi e accantonamenti per rischi su crediti (C.M , n. 148/E); - gli accantonamenti per indennità di fine rapporto di lavoro dipendente e collaborazione coordinata e continuativa e/o a progetto (art. 105 D.P.R. 917/1986). Per le imprese di autotrasporto di merci, sono deducibili le indennità di trasferta previste contrattualmente per la parte che non concorre a formare il reddito del dipendente (art. 11 c. 1 bis, D.Lgs. 446/1997). ECCEZIONI all'indeducibilita' : dal periodo d'imposta in corso al sono deducibili : - spese pagate a terzi per acquisto di beni e servizi astrattamente destinati alla generalità (o a categorie - dall' ) dei dipendenti e collaboratori (C.M , n. 98/E (parte 1, parte 2), p.to vedi anche C.M , n. 13/E); quelle relative ad opere o servizi da questi utilizzabili sono deducibili nel limite del 5 per mille delle spese per prestazioni di lavoro dipendente (art. 100 c. 1, D.P.R. 917/1986); - rimborsi analitici ai dipendenti e collaboratori di spese sostenute nel compimento delle mansioni lavorative nei limiti previsti dall'art. 95 c. 3, D.P.R. 917/1986. PRINCIPIO di CORRELAZIONE : i proventi e oneri non rientranti nella base imponibile I.R.A.P., ma correlati a componenti (positive o negative) di esercizi precedenti o futuri compresi in tale base concorrono alla formazione della stessa, anche se relativi a periodi di imposta precedenti all'entrata in vigore dell'i.r.a.p. (C.M , n. 189/E). Rilevano anche le componenti straordinarie correlate a componenti rilevanti ai fini I.R.A.P. (ad esempio resi o sconti su merce venduta o acquistata in esercizi precedenti, rivalutazioni o svalutazioni di magazzino - C.M , n. 148/E). CONTRIBUTI : se erogati a norma di legge e non correlati a costi indeducibili, sono imponibili I.R.A.P. ; qualora il contributo abbia destinazione mista (erogato per costi deducibili e indeducibili I.R.A.P.) l' esonero I.R.A.P. spetta per la sola quota correlata ai costi indeducibili I.R.A.P. (R.M , n. 8/E - C.M , n. 13/E); la correlazione deve essere esplicitata dalla legge istitutiva del contributo (C.M , n. 148/E). Concorrono anche i contributi esclusi dalle imposte sui redditi, sempre che l'esclusione dalla base imponibile I.R.A.P. non sia prevista dalle leggi istitutive dei singoli contributi o da altre norme speciali (art. 3, c. 2 quinquies, D.L. 209/2002). I contributi sono assoggettati ad I.R.A.P. secondo le modalità dettate per le imposte dirette : per competenza quelli in c/esercizio, per cassa quelli in c/capitale (ripartibili in 5 esercizi) e per quote annuali quelli in c/impianti. L' erogazione di contributi in conto esercizio da parte dell'ente pubblico, a copertura degli oneri per il personale, può essere esclusa dalla base imponibile I.R.A.P. solo se direttamente correlata alla spesa che non è deducibile (R.M , n. 330/E). PRESENZA di LAVORATORI DIPENDENTI - DEDUZIONE (art. 11, c. 4 bis1, D.Lgs. 446/1997) : ai soggetti con componenti positivi che concorrono alla formazione del valore della produzione non superiori nel periodo

14 d'imposta a Euro , spetta una deduzione dalla base imponibile pari a Euro (art. 1, co. lavoratore dipendente impiegato nel periodo d'imposta fino a un massimo di 5 ; la deduzione è ragguagliata ai giorni di durata del rapporto di lavoro nel corso del periodo d'imposta e nel caso di contratti di lavoro a tempo parziale è ridotta in misura proporzionale. Per gli enti privati non commerciali e per le società e gli enti non residenti la deduzione spetta solo in relazione ai dipendenti impiegati nell'esercizio di attività commerciali e, in caso di dipendenti impiegati anche nelle attività istituzionali, l'importo di cui sopra è ridotto in base al rapporto esposto per gli enti non commerciali (si veda la scheda "I.R.A.P. - Enti non commerciali privati") che svolgono anche attività commerciali. Ai fini del computo del numero di lavoratori dipendenti per i quali spetta la deduzione, non si tiene conto degli apprendisti, dei disabili e del personale assunto con contratti di formazione e lavoro. Se sono impiegati più di 5 lavoratori con contratti diversi (es. a tempo indeterminato e a tempo parziale), il datore di lavoro può scegliere i lavoratori su cui calcolare la deduzione. Quest'ultima non può comunque mai superare la somma di Euro (R.M , n. 116/E). In caso di periodo d'imposta di durata inferiore o superiore a 12 mesi e in caso di inizio e cessazione dell'attività in corso d'anno, gli importi dei componenti positivi sono ragguagliati all'anno solare. PRESENZA di DIPENDENTI a TEMPO INDETERMINATO - NUOVA DEDUZIONE : l'art. 1, c. 267 e 268, L. 296/2006 (Finanziaria 2007) e l'art. 15-bis, co. 1, D.L. 81/2007 conv. con modif. dalla L. 127/2007 hanno modificato l'art. 11, c. 1, lett. a), D.Lgs. 446/1997 prevedendo (nn. 2, 3 e 4) una nuova deduzione a favore di tutti i soggetti I.R.A.P. (ad esclusione di Pubbliche Amministrazioni, imprese operanti nei settori dell' energia, acqua, trasporti, infrastrutture, poste e telecomunicazioni, depurazione acque e smaltimento rifiuti) pari a Euro (art. 1, co. 50, L. 244/2007; era Euro fino all'esercizio in corso al ) annui per ogni lavoratore a tempo indeterminato. Con riferimento ad ogni lavoratore a tempo indeterminato impiegato in Abruzzo, Basilicata, Calabria, Campania, Molise, Puglia, Sardegna e Sicilia, è prevista alternativamente la deduzione di Euro annui (art. 1, co. 50, L. 244/2007; era Euro fino all'esercizio in corso al ) annui (compete al datore di lavoro scegliere tra Euro 5.000, dal 2008 Euro ed Euro , dal 2008 Euro relativamente a ciascun lavoratore - C.M , n. 61/E). Inoltre, sempre a favore di tutti i soggetti I.R.A.P. (con le esclusioni suddette) è ammessa la deduzione dei contributi previdenziali e assistenziali relativi ai lavoratori a tempo indeterminato. La nuova deduzione è alternativa a quelle previste dall'art. 11, c. 1, lett. a), n. 5, c. 4 bis1, 4 quater, 4 quinquies e 4 sexies, D.Lgs. 446/1997. N.B.: il D.L , n. 67 aveva previsto che tali deduzioni venissero concesse senza necessità dell'autorizzazione delle competenti autorità europee. Tuttavia, tale previsione non ha trovato applicazione in quanto il D.L. non è stato convertito (Comunicato Ministero Giustizia in G.U , n. 174). INCREMENTO del NUMERO dei LAVORATORI (art. 11, c. 4 quater e 4 quinquies, D.Lgs. 446/1997) : fino al periodo d'imposta in corso al (art. 11 ter, lett. a), D.L. 35/2005 conv. con modif. con L. 80/2005) per i soggetti, di cui all'art. 3, c. 1, lett. da a) ad e), D.Lgs. 446/1997 (comprese le società di capitali a totale partecipazione pubblica - R.M , n. 93/E), che incrementano, in ciascuno dei 3 periodi d'imposta successivi a quello in corso al , il numero dei lavoratori dipendenti assunti con contratto a tempo indeterminato, rispetto al numero dei lavoratori assunti con il medesimo contratto mediamente occupati nel periodo d'imposta precedente (art. 11 ter, c. 1, lett. a), D.L. 35/2005 conv. con modif. con L. 80/2005), è deducibile il costo di tale personale per l' importo annuale massimo di Euro per ciascun nuovo dipendente assunto, ovvero, se minore, il costo effettivamente sostenuto per il nuovo dipendente (C.M , n. 13/E), nel limite dell'incremento complessivo del costo del personale classificabile nell'art. 2425, c. 1, lett. B), nn. 9) e 14), c.c. In base alla Decisione C(2005) 4675 del della Commissione europea, la deduzione ex art. 11, c. 4 quater non rappresenta un aiuto di Stato ai sensi dell'art. 87, par. 1, Trattato Cee e, quindi, è applicabile a tutte le nuove assunzioni effettuate nel periodo d'imposta in corso al (C.M , n. 7/E, all. 1, all. 2, all. 3). La deduzione decade se nei periodi d'imposta successivi a quello in corso al il numero dei dipendenti risulta pari o inferiore rispetto al numero di quelli mediamente occupati in tale periodo d'imposta. La deduzione è cumulabile con il credito d'imposta per l' incremento dell' occupazione ex art. 7 L. 388/2000 (C.M , n. 26/E). N.B. : per i quattro periodi d'imposta successivi a quello in corso al , l'importo deducibile prima indicato è quintuplicato (ovvero moltiplicato per 7 in caso di lavoratrici "svantaggiate" - art. 11, c. 4 sexies introdotto dalla L. 296/2006) nelle aree depresse di cui all'art. 87, par. 3, lett. a), e triplicato (ovvero moltiplicato per 5 in caso di lavoratrici "svantaggiate" - art. 11, c. 4 sexies) nelle aree depresse di cui all'art. 87, par. 3, lett. c), Trattato CEE (art. 11, c. 4 quinquies, D.Lgs. 446/1997 modificato dall'art. 11 ter, D.L. 35/2005, conv. con modif. dalla L. 80/2005). DETERMINAZIONE DELLE DEDUZIONI ALTERNATIVE: ai fini del calcolo dell'incremento occupazionale rilevante

15 per l'applicazione delle deduzioni di cui all'art. 11, co. 4-quater, D.Lgs. 446/1997 si può tener conto anche dei lavoratori per i quali si vuole fruire delle deduzioni dalla base imponibile I.R.A.P. relative al cuneo fiscale ex art. 11, co. 1, lett. a), nn. 2)-4), D.Lgs. 446/1997, che sono alternative a quelle per gli incrementi occupazionali. A prescindere dalla scelta operata tra i due tipi di deduzioni, i contributi assicurativi sono sempre deducibili, essendo cumulabili con ogni altra deduzione (R.M , n. 235/E). TRASFORMAZIONE DEL CONTRATTO DI LAVORO DI UN APPRENDISTA: se il datore di lavoro decide di trasformare nel corso dell'anno il rapporto di lavoro con i dipendenti assunti come apprendisti in rapporto di lavoro a tempo indeterminato, potrà beneficiare delle deduzioni per gli apprendisti di cui all'art. 11, co. 1, lett. a), n. 5), D.Lgs. 446/1997 per tutto il periodo per cui i lavoratori sono assunti con tale qualifica. Successivamente potrà fruire, in alternativa, della deduzione di cui al co. 4-bis.1 dello stesso art. 11, o di quelle relative al cuneo fiscale in proporzione ai giorni compresi nel periodo d'imposta considerato, in cui i lavoratori risultano impiegati a tempo indeterminato (R.M , n. 235/E). CUMULO DELLA DEDUZIONE DI Euro con quella prevista in caso di INCREMENTO OCCUPAZIONALE: il datore di lavoro può, in linea di principio, beneficiare di entrambe, nel rispetto del limite massimo delle deduzioni ammesse per ciascun dipendente, in quanto esse non sono alternative tra di loro. La deduzione di Euro (Euro fino all'esercizio in corso al ) può essere fruita, comunque, al ricorrere di tutte le condizioni fissate dall'art. 11, co. 4-bis.1, D.Lgs. 446/1997 (R.M , n. 235/E). AMMINISTRATORI: le deduzioni ai fini I.R.A.P. per lavoratori dipendenti a tempo indeterminato (art. 11, co. 1, lett. a), nn. 2 e 4, D.Lgs. 446/1997) non trovano applicazione in relazione a rapporti diversi rispetto a quello di lavoro dipendente a tempo indeterminato e, pertanto, una società non può usufruirne con riferimento ai compensi corrisposti ai propri soci per l'attività di amministratori (R.M , n. 132/E). ENTI non COMMERCIALI - CUNEO FISCALE - DEDUZIONE I.R.A.P.: un ente non commerciale (nel caso di specie, una Camera del lavoro territoriale) che utilizza i propri dipendenti solo nell'ambito dell'attività istituzionale e calcola l'i.r.a.p. con il metodo retributivo non può usufruire della deduzione forfetaria I.R.A.P. prevista per la riduzione del cuneo fiscale dall'art. 11, co. 1, lett. a), n. 2), D.Lgs. 446/1997. Infatti, la deduzione di euro 4.600, su base annua, per ogni dipendente a tempo indeterminato, spetta solo in relazione al personale impiegato nell'eventuale attività commerciale svolta dall'ente (R.M , n. 203/E). VENDITA di TERRENO - RIAPERTURA della PROCEDURA di LIQUIDAZIONE: in caso di riapertura della procedura di liquidazione di una società, la plusvalenza derivante dalla cessione di un terreno di cui la stessa società risulta intestataria rientra nella determinazione della base imponibile I.R.A.P. se il terreno costituisce immobile strumentale (R.M , n. 120/E). TARIFFA INCENTIVANTE per gli IMPIANTI FOTOVOLTAICI: se l'impianto fotovoltaico è realizzato nell'ambito dell'attività d'impresa, la relativa tariffa (art. 7, D.Lgs. 387/2003) è rilevante sia ai fini IRES che I.R.A.P., costituendo un contributo in conto esercizio. Inoltre, se la vendita dell'energia prodotta in eccesso è effettuata nell'ambito dell'attività d'impresa, anche i relativi ricavi concorrono alla determinazione della base imponibile IRES e I.R.A.P. (C.M , n. 46/E e C.M , n. 66/E). INDENNIZZI ASSICURATIVI a SEGUITO di EVENTI ALLUVIONALI: se è possibile individuare la quota di indennizzo ricevuto a reintegro del costo del personale impiegato per il ripristino dell'attività produttiva, il trattamento I.R.A.P. si distingue a seconda delle modalità di contabilizzazione di tale quota: se è fatta rientrare nella voce A5 - Altri ricavi e proventi del Conto economico concorre alla formazione della base imponibile I.R.A.P.; se è fatta rientrare nella voce E20 - Proventi e oneri straordinari del Conto economico è soggetta ad I.R.A.P. solo se correlata a componenti negativi del valore della produzione di periodi d'imposta precedenti o successivi (R.M , n. 251/E). COMPONENTI REDDITUALI COLLEGATE ad un EVENTO DANNOSO: con riferimento ad oneri (perdita dei beni) e proventi (risarcimento assicurativo) inerenti ad un incendio che ha distrutto un capannone adibito a magazzino di una società, la perdita delle rimanenze, anche se classificabile tra gli oneri straordinari, è correlata a rimanenze finali che hanno concorso alla formazione del valore della produzione di esercizi precedenti o dello stesso esercizio e, pertanto, concorrono alla formazione della base imponibile I.R.A.P. come il relativo indennizzo assicurativo (art. 11, co. 3, D.Lgs. 446/1997). Diversamente, non assumono rilevanza ai fini I.R.A.P. gli oneri sostenuti dalla società a seguito dell'evento dannoso (riorganizzazione dei nuovi locali, trasporto, facchinaggio, perizie, ecc.) ed il relativo indennizzo assicurativo (R.M , n. 294/E). DAZI DOGANALI DOVUTI in SEDE di REVISIONE dell'accertamento: il maggior dazio doganale all'importazione dovuto a seguito della revisione dell'accertamento da parte dell'agenzia delle Dogane competente, non considerato onere accessorio e, quindi, non portato ad incremento del costo dei beni importati, concorre alla determinazione della base imponibile I.R.A.P. (R.M , n. 228/E).

16 AFFITTO d'azienda - AMMORTAMENTO : gli accantonamenti effettuati dall'affittuario sui beni ottenuti in locazione (voce B13) sono deducibili anche ai fini I.R.A.P., purché il contratto non sia in deroga espressa all'art c.c. (C.M , n. 148/E, p.to 4.5.). Anche gli accantonamenti iscritti nella voce B10 del Conto economico sono deducibili (Circ. Assonime , n. 34, p.to 2.4.). BORSE di STUDIO : le somme attribuite a tale titolo dagli enti pubblici o dagli enti non commerciali sono escluse dalla base imponibile. Per le erogazioni in ambito universitario si veda la C.M , n. 1/E - parte 1, parte 2. DONAZIONI di LIBRI e DOTAZIONI INFORMATICHE : non formano base imponibile I.R.A.P. DEDUZIONE FORFETARIA (art. 11 c. 4 bis, D.Lgs. 446/1997) : dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al (2000 per gli esercizi coincidenti con l'anno solare), a tutti i soggetti I.R.A.P., escluse le Pubbliche amministrazioni, è accordata una deduzione forfetaria variabile in funzione della base imponibile: DEDUZIONE FORFETTARIA IRAP A decorrere dal periodo d'imposta che inizia successivamente al Base imponibile (*) Deduzione (*) Base imponibile Deduzione (**) fino a Euro ,91 Euro fino a Euro ,91 Euro oltre Euro ,91 e fino a Euro ,91 oltre Euro ,91 e fino a Euro ,91 oltre Euro ,91 e fino a Euro ,91 Euro oltre Euro ,91 e fino a Euro Euro Euro oltre Euro ,91 e fino a Euro Euro Euro oltre Euro ,91 e fino a Euro Euro (*) In caso di periodo d'imposta di durata inferiore o superiore a 12 mesi e in caso di inizio e cessazione dell'attività in corso d'anno, gli importi delle deduzioni e della base imponibile sono ragguagliati all'anno solare. (**) Per società di persone, ditte individuali, professionisti, società e associazioni professionali, l'importo di tali deduzioni è aumentato, rispettivamente di Euro 2.150, Euro 1.625, Euro ed Euro 525. I contribuenti che esercitano la loro attività nel territorio di più Regioni, applicano la deduzione sulla base imponibile prima della sua ripartizione su base regionale (art. 16, c. 1, lett. c), L. 388/2000 e C.M , n. 1/E (parte 1, parte 2), p.to 1.11). DETERMINAZIONE della BASE IMPONIBILE : le regole sono differenti a seconda delle caratteristiche della singola categoria di contribuenti assoggettata. A completamento delle regole specifiche contenute nei citati articoli, le disposizioni comuni da applicare a tutti i soggetti I.R.A.P. sono contenute, dal periodo d'imposta in corso al , negli artt. 11 e 11 bis, D.Lgs. 446/1997. N.B.: dall'esercizio successivo a quello in corso al , l'art. 1, co. 50, lett. g), L. 244/2007 (Finanziaria 2008) ha abrogato l'art. 11-bis, D.Lgs. 446/1997 sulle variazioni fiscali del valore della produzione netta di seguito analizzato. REGOLA GENERALE (art. 11-bis, D.Lgs. 446/ abrogato dalla Finanziaria 2008): ai fini della determinazione della base imponibile I.R.A.P., i componenti positivi e negativi, compresi nelle singole voci degli artt. da 5 a 8 (art. 5, art. 6, art. 7, art. 8) e 11, D.Lgs. 446/1997 assumono rilevanza secondo quanto previsto dalle disposizioni previste per le imposte dirette (fino al periodo d'imposta precedente a quello in corso al : solo norme del D.P.R. 917/1986) con le eccezioni indicate di seguito. DISPOSIZIONI delle IMPOSTE DIRETTE NON APPLICABILI all'i.r.a.p. : dal periodo d'imposta in corso al non devono essere seguite alcune norme dettate per le imposte dirette (art. 1, c. 1, lett. h), D.Lgs. 506/1999). Da tale periodo, infatti: - alcuni proventi esclusi dal reddito d' impresa ai fini delle imposte dirette (art. 91 D.P.R. 917/1986) rilevano invece ai fini I.R.A.P. ; - la deducibilità IRES degli interessi passivi (art. 96 D.P.R. 917/1986) non si applica all' I.R.A.P. ; - ai fini I.R.A.P. è ammessa la piena deducibilità delle spese generali e altri componenti negativi deducibili ai fini IRES in base al pro-rata (art. 109, c. 5, 2 per., e 6, D.P.R. 917/1986); - è prevista la deducibilità dall'imponibile I.R.A.P. dell'i.c.i. su qualsiasi immobile relativo alle imprese e sugli immobili strumentali per i professionisti (C.M , n. 148/E, p.to 3.2.);

17 - è disposta l' indeducibilità I.R.A.P. delle liberalità, comprese quelle classificate come oneri di utilità sociale (art. 100 c. 2, D.P.R. 917/1986); sono escluse le spese per cose vincolate. Dal periodo d'imposta in corso all' non devono inoltre essere applicate le seguenti norme per le imposte dirette (nuovo art. 11 bis, D.Lgs. 446/1997 come modificato dall'art. 17, c. 1, lett. b), D.Lgs. 247/ cd. Correttivo IRES) : - le indennità per la cessazione dei rapporti di agenzia di persone fisiche e società di persone rilevano ai fini I.R.A.P. (art. 56, c. 3, lett. a), D.P.R. 917/1986); - le disposizioni sul pro-rata patrimoniale (si veda la scheda "Pro-rata patrimoniale e thin capitalization") (art. 97 D.P.R. 917/1986, e sulla thin cap (si veda la scheda "Pro-rata patrimoniale e thin capitalization") (art. 98 D.P.R. 917/1986) non si applicano all' I.R.A.P. TRASPARENZA FISCALE e CONSOLIDATO NAZIONALE : dal periodo d'imposta in corso all' , la norma sulla rideterminazione del reddito imponibile del socio in caso di trasparenza fiscale (si veda la scheda "Trasparenza fiscale - Società di capitali"), (art. 115 c. 11, D.P.R. 917/1986) e la norma transitoria in materia di consolidato nazionale (si veda la scheda "Consolidato nazionale"), (art. 128 D.P.R. 917/1986) non rilevano ai fini IRAP (art. 11 bis, D.Lgs. 446/1997) - abrogato della Finanziaria 2008). PLUSVALENZE e MINUSVALENZE : se relative a beni strumentali, indipendentemente dalla loro classificazione nel Conto economico (voce A5 o E20) concorrono sempre alla formazione della base imponibile IRAP delle imprese commerciali, assicurative e bancarie (art. 1, c. 1, lett. h), D.Lgs. 506/1999) purché siano: - relative a beni strumentali ; la C.M , n. 98/E (parte 1, parte 2), p.to 2.1. ha precisato che deve trattarsi di beni strumentali ammortizzabili (così anche la C.M , n. 101/E, p.to 3.1.); - non derivanti da trasferimenti di azienda (cessioni, conferimenti, fusioni e scissioni). Dal periodo d'imposta in corso all' , non rilevano ai fini IRAP le plusvalenze realizzate a seguito di trasferimenti di beni infragruppo in caso di opzione per il consolidato nazionale (si veda la scheda "Consolidato nazionale"), (art. 123 c. 1, D.P.R. 917/1986) - art. 11, c. 3, ultimo periodo, D.Lgs. 446/1997. RATEIZZAZIONE della PLUSVALENZA : nel caso il contribuente scelga di rateizzare l'imputazione della plusvalenza ai fini delle imposte dirette, tale opzione ed il numero di rate hanno effetto anche ai fini IRAP (C.M , n. 141/E). ACCERTAMENTO dei COMPONENTI POSITIVI e NEGATIVI : avviene sulla base della loro corretta classificazione. Oltre alle elaborazioni della dottrina, occorre considerare anche la normativa civilistica e l' interpretazione giurisprudenziale (C.M , n. 148/E). ACCERTAMENTO in BASE alla CORRETTEZZA CONTABILE : il controllo della corretta appostazione delle voci del Conto economico non comporta la rettifica del bilancio civilistico, ma la rettifica della base imponibile IRAP (CC.MM , n. 7/E e , n. 73/E). COLLABORAZIONI COORDINATE e CONTINUATIVE (a PROGETTO) : non sono ammessi in deduzione i costi per i rapporti di collaborazione coordinata e continuativa ("lavoro a progetto"), salvo il caso del compenso erogato a professionista abilitato (es. dottori e ragionieri), che viene attratto nella sfera dell'attività abituale del professionista e come tale assoggettato ad IRAP. Tale compenso è, quindi, deducibile da parte della società o dell'ente erogante. La deducibilità dei costi per prestazioni rese da esercenti arti e professioni (lavoratori autonomi abituali) vale sia per le prestazioni rese da soggetti residenti, che per quelle rese da soggetti non residenti, ancorché questi ultimi non siano contribuenti ai fini IRAP. La C.M , n. 141/E ha specificato, inoltre, che i compensi ad amministratori non sono ammessi in deduzione. La C.M , n. 263/E, invece, ricorda che l' indeducibilità di tali parti negative ha natura oggettiva e non prevede, quindi, deroghe nel caso di collaborazioni o compensi erogati a non residenti, che sono anche essi indeducibili. Dall' sono indeducibili i compensi (anche se è da ritenersi che la legge intenda costi) per le collaborazioni, purché l' attività non rientri nell' oggetto di altra attività professionale svolta (C.M , n. 207/E, parte 1, parte 2). Per le novità introdotte dalla "riforma Biagi" (D.Lgs , n. 276) si rimanda alla scheda "Redditi di lavoro dipendente - Redditi assimilati".

18 DIRITTI d'autore : non rientrano nelle ipotesi di indeducibilità e possono, quindi, essere dedotti nella determinazione della base imponibile. REDDITI ASSIMILATI a quelli di LAVORO DIPENDENTE (art. 50 D.P.R. 917/1986) : non sono ammessi in deduzione dalla base imponibile I.R.A.P. i redditi così qualificabili ai fini delle imposte sui redditi; dall' le collaborazioni coordinate e continuative sono assimilate al reddito di lavoro dipendente (si veda la scheda "Redditi di lavoro dipendente - Redditi assimilati", (art. 34, c. 1, lett. b), L. 342/2000). INDENNITA' CHILOMETRICA e RIMBORSI SPESE : sono indeducibili le indennità chilometriche corrisposte a dipendenti e collaboratori, mentre sono deducibili i rimborsi spese a piè di lista, in quanto per questi ultimi l' onere dell'imposta è stato assolto dai soggetti fornitori del servizio di trasporto, ristorazione ecc. (C.M , n. 141/E). SPESE per TRASFERTE : sono deducibili, negli stessi limiti previsti ai fini delle imposte sui redditi (art. 95, c. 3 e 4, D.P.R. 917/1986), le spese di vitto e alloggio per trasferte effettuate fuori del Comune da parte di dipendenti e collaboratori coordinati e continuativi e a progetto. FRINGE BENEFITS : i compensi in natura a dipendenti non classificabili nelle voci B9 e B14 del Conto economico sono deducibili ai fini IRAP anche se costituiscono reddito di lavoro dipendente. Ai fini della deducibilità si applicano i limiti e i criteri delle imposte sui redditi (C.M , n. 263/E e Circ. Assonime , n. 34, p.to 4.2.). PERSONALE DISTACCATO : l'art. 1, c. 1, lett. h), D.Lgs. 506/1999 riprendendo senza modifiche quanto previsto dall'art. 7 c. 1, D.Lgs. 137/1998, prevede che gli oneri relativi al personale dipendente utilizzato da terzi ai fini IRAP sono: - deducibili se sostenuti dal soggetto distaccante ; - indeducibili se sostenuti dal soggetto che utilizza il personale distaccato. Per il distaccante sono neutralizzate ai fini I.R.A.P. le somme ricevute a titolo di rimborso dei costi retributivi e contributivi, mentre per il distaccatario sono soggette a tassazione (R.M , n. 2/DPF). ATTRIBUZIONE DEL CUNEO FISCALE IN CASO DI DISTACCO DEL PERSONALE: ai fini della verifica della sussistenza dei presupposti richiesti dalla legge per l'applicazione delle disposizioni sul cuneo fiscale, occorre fare riferimento all'impresa distaccante. Inoltre, spettano al distaccatario che sia tenuto a rimborsare il costo relativo al personale utilizzato le deduzioni relative al cuneo fiscale, a condizione che anche questi rientri nel novero dei soggetti passivi I.R.A.P. di cui all'art. 3, D.Lgs. 446/1997. Le deduzioni competeranno al distaccatario, in particolare, in ragione dei giorni di effettivo utilizzo del personale distaccato. Se il distacco interessa un periodo di tempo inferiore all'anno, esse dovranno essere ripartite in proporzione tra distaccante e distaccatario stesso (R.M , n. 235/E). PERSONALE COMANDATO : ai fini IRAP è equiparato a quello distaccato (C.M , n. 189/E). LAVORO INTERINALE : la C.M , n. 141/E aveva precisato che le regole per il distacco del personale si applicano anche nel caso di lavoro interinale. La C.M , n. 263/E, invece, ha puntualizzato che in quest'ultimo caso l'irap (come indeducibilità del costo relativo per l'impresa fornitrice) grava solo sull'eccedenza rispetto al costo retributivo e contributivo sostenuto dall'impresa fornitrice e riaddebitato all'utilizzatrice. Quest'ultima, a sua volta, potrà dedurre l'ammontare di tale differenza dalla propria base imponibile I.R.A.P. UTILI CORRISPOSTI agli ASSOCIATI in PARTECIPAZIONE : l'art. 1, c. 1, lett. h), D.Lgs. 506/1999 confermando l'art. 7 c. 1, D.Lgs. 137/1998, stabilisce che non sono deducibili gli utili spettanti agli associati non imprenditori (C.M , n. 189/E). L' indeducibilità di tali somme si riferisce alla parte relativa agli associati che conferiscono solo lavoro. La quota di utili attribuita agli associati che conferiscono lavoro e capitale o solo capitale è invece deducibile. CANONI di LEASING - NORME GENERALI : condizione preliminare per la deducibilità dei canoni di leasing dalla base imponibile IRAP è che la durata del contratto di leasing rispetti i limiti minimi previsti ai fini delle imposte sui redditi (art. 102 c. 7, D.P.R. 917/1986). SPESE per BENI VINCOLATI : le spese sostenute dai soggetti obbligati alla manutenzione, protezione e restauro dei

19 beni vincolati ai sensi della L , n (abrogata dal D.Lgs , n. 490; vedi ora il D.Lgs , n. 42) sono interamente deducibili per la parte rimasta effettivamente a carico (C.M , n. 148/E, p.to 3.2.). INDEDUCIBILITA' della QUOTA INTERESSI : gli oneri e i proventi finanziari sono in generale irrilevanti ai fini IRAP; pertanto, la quota interessi inclusa nei canoni di leasing (relativi a qualsiasi tipo di bene) è indeducibile dalla base imponibile IRAP, risultando deducibile la sola quota capitale. Per il calcolo della quota interessi inclusa nei canoni di leasing si applica il D.M FINANZIARIA IRRILEVANZA degli AIUTI COMUNITARI: l'art. 1, co. non concorrono alla formazione del valore della produzione netta ai fini I.R.A.P. gli aiuti comunitari erogati per la ristrutturazione delle imprese a seguito della riforma dell'organizzazione comune del mercato dello zucchero ex art. 2, co. 5, D.L. 2/2006 conv. con modif. dalla L. 81/2006. FUSIONE RETRODATATA : le plusvalenze originate da operazioni compiute dalla società incorporata per la quale sarebbero state irrilevanti ai fini IRAP (in base al tipo di società) rimangono esenti dall' IRAP anche per la società incorporante ancorché abbia optato per la retrodatazione degli effetti della fusione ex art. 172 c. 9, D.P.R. 917/1986 (R.M , n. 181/E). RENDITA degli IMMOBILI - PATRIMONIO : nel caso in cui questi immobili (ad esclusione, dall' , dei terreni sui quali viene esercitata attività agricola) siano sfitti per l'intero periodo d'imposta, ai fini delle imposte sui redditi si assume come tassabile la rendita catastale (art. 90 D.P.R. 917/1986); tale componente di reddito non è classificabile in alcuna voce del Conto economico e, quindi, non concorre alla formazione della base imponibile IRAP (C.M , n. 141/E). SPESE per gli IMMOBILI-PATRIMONIO : poiché gli elementi positivi afferenti a tali beni non rilevano ai fini IRAP, le spese relative non sono considerate nel calcolo della base imponibile I.R.A.P. CREDITO d'imposta per ASSUNZIONI : non rileva ai fini IRAP il credito di cui all'art. 4 L. 448/1998 in quanto correlato a componenti negativi non ammessi in deduzione (C.M , n. 161/E). GRUPPI EUROPEI di INTERESSE ECONOMICO (G.E.I.E.) : il valore della produzione del G.E.I.E. residente o con stabile organizzazione in Italia è determinato secondo le normali regole ed è imputato a ciascun membro nella proporzione indicata nel contratto di gruppo, ovvero in mancanza di tale indicazione in parti uguali (art. 13 D.Lgs. 446/1997). Articolo 8: Determinazione del valore della produzione netta dei soggetti di cui all'articolo 3, comma 1, lettera c) 1. Per i soggetti di cui all'articolo 3, comma 1, lettera c), la base imponibile è determinata dalla differenza tra l'ammontare dei compensi percepiti e l'ammontare dei costi sostenuti inerenti alla attività esercitata, compreso l'ammortamento dei beni materiali e immateriali, esclusi gli interessi passivi e le spese per il personale dipendente. I compensi, i costi e gli altri componenti si assumono così come rilevanti ai fini della dichiarazione dei redditi. (1) (1) Il presente periodo è stato aggiunto dall'art. 1, c. 50, L , n. 244 (G.U , n. 300, S.O. n. 285), con decorrenza 1 gennaio 2008, e dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al Articolo 9: Determinazione del valore della produzione netta dei soggetti di cui all'articolo 3, comma 1, lettera d) 1. Per i soggetti di cui all'articolo 3, comma 1, lettera d), e per gli esercenti attivita` di allevamento di animali di cui all'articolo 78 del testo unico delle imposte dirette, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 la base imponibile e` determinata dalla differenza tra l'ammontare dei corrispettivi e l'ammontare degli acquisti destinati alla produzione. Le disposizioni del periodo precedente si applicano anche per la determinazione della base imponibile relativa alle attivita` di agriturismo svolte dai soggetti che si avvalgono, ai fini delle imposte sui redditi,

20 del regime forfetario di cui all' articolo 5 della legge 30 dicembre 1991, n (1) 2. I soggetti di cui al comma 1 hanno facolta` di optare per la determinazione della base imponibile secondo le norme previste nell'articolo 5, [comma 2]. L'opzione deve essere esercitata nella dichiarazione di cui all'articolo 19 ed ha effetto dall'inizio del periodo di imposta cui essa si riferisce e fino a quando non e` revocata e in ogni caso per almeno quattro periodi di imposta. (1) (2) 3. Per i soggetti che esercitano attivita` agricola, diversi da quelli di cui al comma 1, dalle societa` e enti di cui all'articolo 3, comma 1, lettera a), e dalle societa` di cui alla successiva lettera b), la base imponibile e` determinata secondo le disposizioni di cui all'articolo 5, [comma 2], o, ricorrendone le condizioni, comma 3. (1) (2) (1) Il presente comma è stato così modificato dall'art. 5 D.Lgs n. 137 (G.U n. 107). (2) Le parole tra le parentesi quadre sono state soppresse dall' art. 1, D.Lgs , n. 506 (G.U , n. 306, S.O. n. 232), in vigore dal Secondo quanto previsto dall'art. 3 del decreto legislativo citato, la presente disposizione si applica a decorrere dal periodo di imposta in corso alla data del Articolo 10: Determinazione del valore della produzione netta dei soggetti di cui all'articolo 3, comma 1, lettera e) 1. Per gli enti privati non commerciali di cui all'articolo 3, comma 1, lettera e) che svolgono esclusivamente attività non commerciali, la base imponibile è determinata in un importo pari all'ammontare delle retribuzioni spettanti al personale dipendente, dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui all'articolo 47 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 e dei compensi erogati per collaborazione coordinata e continuativa di cui agli articoli 49, comma 2, lettera a), nonché per attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente di cui all'articolo 81, comma 1, lettera l) del citato testo unico n. 917 del Sono in ogni caso escluse dalla base imponibile le remunerazioni dei sacerdoti e gli assegni ad esse equiparati di cui all'articolo 47, comma 1, lettera d), del predetto testo unico, nonché le somme di cui alla lettera c) dello stesso articolo 47 del medesimo testo unico esenti dall'imposta sul reddito delle persone fisiche relative a borse di studio o assegni [attribuiti fino al 31 dicembre 1999]. (1) (5) 2. Se i soggetti di cui al comma 1 esercitano anche attività commerciali la base imponibile a queste relativa è determinata secondo la disposizione dell'articolo 5, [comma 2], computando i costi deducibili ivi indicati non specificamente riferibili alle attività commerciali per un importo corrispondente al rapporto tra l'ammontare dei ricavi e degli altri proventi considerati dalle predette disposizioni e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi. La base imponibile relativa alle altre attività è determinata a norma del precedente comma 1, ma l'ammontare degli emolumenti ivi indicati è ridotto dell'importo di essi specificamente riferibile alle attività commerciali. Qualora gli emolumenti non siano specificamente riferibili alle attività commerciali, l'ammontare degli stessi è ridotto di un importo imputabile alle attività commerciali in base al rapporto indicato nel primo periodo del presente comma. (2) [3. Per gli organi e le amministrazioni dello Stato, le regioni, le provincie, i comuni e gli enti pubblici non commerciali di cui all'articolo 3, comma 1, lettera e), si applicano le disposizioni del comma 1. Se svolgono anche attività commerciali, i predetti soggetti possono optare per la determinazione della base imponibile relativa a tali attività secondo le disposizioni del comma 2.] (3) 4. Per gli altri soggetti di cui all'articolo 3, comma 1, lettera e), la base imponibile è determinata: a) per le società ed enti commerciali secondo le disposizioni degli articoli 5, 6 e 7 che risultano ad essi applicabili; b) per le società ed associazioni esercenti arti e professioni secondo la disposizione dell'articolo 8 ; [c) per gli enti non commerciali secondo le disposizioni dei precedenti commi 1 e 2 che risultano ad essi applicabili.] (4) 5. Ai fini dell'applicazione del presente titolo le attività commerciali sono quelle considerate tali ai fini delle imposte sui redditi. (1) Il presente comma prima modificato dall'art. 6 D.Lgs n. 137, è stato, poi, così modificato dall' art. 13, D.L , n. 269, come modificato dall'allegato alla L , n. 326, con decorrenza dal Si