IRAP 2011: determinazione della base imponibile

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1 IRAP 2011: determinazione della base imponibile di Gianluca Dan e Angelo Francioso (*) L ADEMPIMENTO I contribuenti soggetti all Imposta regionale sulle attivita` produttive ovvero coloro che abitualmente producono o scambiano beni ovvero prestano servizi, devono determinare l IRAP dovuta per l esercizio 2010 e versare il relativo importo alla Regione o Provincia autonoma nella quale e` stato realizzato il valore della produzione. Infatti, l IRAP si applica sul valore della produzione netta derivante dall attivita` esercitata nel territorio della Regione o provincia autonoma. La base imponibile del tributo e` costituita dal valore della produzione netta determinato con differenti criteri secondo la tipologia dei soggetti e dell attivita` esercitata. Il modello IRAP 2011 non ha subito sostanziali modifiche rispetto a quello precedente confermando la struttura e la denominazione dei quadri. " Riferimenti Agenzia delle Entrate, Provvedimento 31 gennaio 2011 D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 466 Con l approvazione dei modelli IRAP 2011 e delle relative istruzioni di compilazione ad opera del Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate del 31 gennaio 2011, si completa anche per l esercizio 2010 il quadro organico per la determinazione del valore della produzione rilevante ai fini dell IRAP. Determinazione della base imponibile Con decorrenza dal periodo d imposta successivo a quello in corso alla data del 31 dicembre e quindi per i soggetti con esercizio coincidente con l anno solare, dal l IRAP si determina applicando le disposizioni introdotte dalla Legge 24 dicembre 2007, n. 244: la determinazione della base imponibile IRAP delle società di capitali e degli enti commerciali è stata sganciata dalle regole di determinazione dell imponibile IRES in modo da tener conto unicamente delle voci di bilancio rilevanti ai fini IRAP; è stato previsto che per i soggetti tenuti alla redazione del bilancio in base ai principi contabili internazionali, la base imponibile sia determinata assumendo le voci del valore e dei costi della produzione corrispondenti a quelle indicate per le società che invece redigono il bilancio secondo le norme dettate dal Codice civile; è stata introdotta una base imponibile ad hoc per le società di persone e le ditte individuali, lasciando, però, invariata la possibilità di optare per la determinazione della base imponibile prevista per le società di capitali. La Legge n. 244/2007 è intervenuta in maniera rilevante sul D.Lgs. n. 446/1997, al fine di semplificare la modalità di determinazione della base imponibile dell IRAP e di separarne la disciplina applicativa e dichiarativa da quella concernente le imposte sul reddito. L operazione di sganciamento del tributo regionale dall imposta sul reddito è stata attuata dal legislatore attraverso la previsione dell irrilevanza nell I- RAP delle variazioni fiscali operate ai fini IRES e IRPEF con l obiettivo di rendere la base imponibile più aderente ai criteri adottati in contabilità nazionale per il calcolo del valore della produzione e del valore aggiunto nei vari settori economici. Di conseguenza i metodi di determinazione della base imponibile IRAP possono oggi essere suddivisi essenzialmente nei seguenti tre raggruppamenti: 1) derivazione dal bilancio, per le società di capitali ed enti commerciali, oltre che per le imprese individuali e le società di persone che optano per questo metodo; 2) derivazione dai dati reddituali/fiscali, per le imprese individuali elesocietà di persone; 3) metodo retributivo, per l attività istituzionale degli enti non commerciali e per le Amministrazioni pubbliche. Si veda la Tavola n. 1. Il modello di dichiarazione IRAP 2011 Il modello di dichiarazione IRAP 2011 non ha subito sostanziali modifiche rispetto all esercizio precedente e si compone di: un Frontespizio uguale per tutti i contribuenti (*) Dottori commercialisti e revisori legali dei conti in Milano PRATICA FISCALE e Professionale 37 n. 16 del 18 APRILE 2011

2 Tavola n. 1 - Metodi di determinazione del valore della produzione 1 Derivazione dal bilancio 2 Derivazione dai valori fiscali 3 Metodo retributivo Societa` di capitali (S.p.a., S.r.l., ecc.) Enti commerciali Imprese individuali per opzione Societa` di persone per opzione Imprese individuali Societa` di persone Enti non commerciali Amministrazione pubbliche e dei seguenti quadri: quadro IQ - Persone fisiche; quadro IP - Società di persone; quadro IC - Società di capitali; quadro IE - Enti non commerciali; quadro IK - Amministrazioni ed enti pubblici; quadro IR - Ripartizione della base imponibile e dell imposta e dati concernenti il versamento; quadro IS - Prospetti vari. Quadro IQ determinazione del valore della produzione delle persone fisiche Ai sensi dell art. 5-bis del D.Lgs. 446/1997 le persone fisiche esercenti attività commerciali di cui all art. 55 del T.U.I.R. determinano il valore della produzione con il metodo di derivazione fiscale assumendo i componenti rilevanti ai fini IRAP secondo le regole di qualificazione, imputazione temporale e classificazione valevoli per la determinazione del reddito d impresa ai fini dell IRPEF. Il valore della produzione è così pari alla differenza tra l ammontare dei ricavi di cui all art. 85, co.1, lett. a), b), f) e g) del T.U.I.R. e delle variazioni delle rimanenze finali di cui agli artt. 92, 92-bis e 93 del medesimo testo unico, e l ammontare dei costi delle Tavola n. 2 - Metodo di derivazione fiscale materie prime, sussidiarie e di consumo, delle merci, dei servizi, dell ammortamento e dei canoni di locazione anche finanziaria dei beni strumentali materiali e immateriali. Si veda la Tavola n. 2. Non sono deducibili: comprese quelle sostenute in base a contratto di lavoro interinale e quelle per l impiego di personale distaccato; i compensi per attività commerciali e per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente; i compensi attribuiti per obblighi di fare, non fare o permettere (art. 67, comma 1, lettere i e l del T.U.I.R.); i costi per prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa a meno che la prestazione sia resa da un soggetto - residente o non residente - nell ambito della propria attività artistica o professionale; i compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello dipendente (art. 50 del T.U.I.R.); gli utili spettanti agli associati in partecipazione (art. 53, comma 2, lett. c) del T.U.I.R.); la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria, desunta dal contratto; le perdite su crediti; l ICI (imposta comunale sugli immobili di cui al D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504). Non sono invece tassabili: i contributi erogati in base a norma di legge correlati a costi indeducibili; gli importi spettanti a titolo di recupero di oneri di personale distaccato presso terzi. Opzione per la determinazione del valore della produzione netta secondo le regole di bilancio Gli stessi soggetti, persone fisiche esercenti attività commerciali di cui all art. 55 del T.U.I.R., che adottato il regime di contabilità ordinaria, possono optare per la determinazione del valore della produzio- Valore della produzione rilevante ai fini IRAP = Ricavi (art. 85, co. 1, lett. a), b), f) e g) del T.U.I.R.) +/ Variazioni delle rimanenze finali (artt. 92, 92-bis e 93 del T.U.I.R.) Costi: delle materie prime, sussidiarie e di consumo; delle merci; dei servizi, dell ammortamento; dei canoni di locazione anche finanziaria dei beni strumentali materiali e immateriali. PRATICA FISCALE e Professionale 38 n. 16 del 18 APRILE 2011

3 ne netta secondo le regole previste per le società di capitali. L opzione va esercitata utilizzando il modello per la Comunicazione dell opzione per la determinazione del valore della produzione netta di cui all art. 5-bis, comma 2, del D.Lgs. n. 446/1997 approvato, con le relative istruzioni, con il provvedimento dell Agenzia delle Entrate 31 marzo Detta comunicazione deve essere inoltrata all Agenzia delle Entrate, pena l inefficacia dell opzione stessa, entro il termine di 60 giorni dall inizio del periodo d imposta per il quale si intende applicare la disciplina delle società di capitali ed enti commerciali (1º marzo per l anno 2011). L opzione è irrevocabile per tre periodi d imposta, al termine dei quali si intende tacitamente rinnovata per un altro triennio. In caso di revoca dell opzione precedentemente comunicata, il valore della produzione netta va determinato secondo le regole del comma 1 dell art. 5-bis del decreto IRAP (derivazione fiscale) per almeno un triennio, al termine del quale la revoca si intende tacitamente rinnovata per un altro triennio, salvo opzione per la determinazione del valore della produzione netta secondo le modalità stabilite dall art. 5 del D.Lgs n. 446/1997 per le società di capitali ed enti commerciali. Gli imprenditori che optano per la determinazione dell IRAP secondo le regole di bilancio devono calcolare il valore della produzione rilevante ai fini IRAP come differenza tra il valore della produzione e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell art del Codice civile, con esclusione delle voci di cui ai numeri 9), 10), lettere c) e d), 12) e 13), così come più avanti illustrato. Negli acquisti inerenti all attività agricola rientrano, pertanto, non solo gli acquisti direttamente destinati alla produzione (quali le spese sostenute per l acquisto di mangimi, concimi, sementi, ecc.) ma anche, ad esempio, le spese di vendita, le spese amministrative, i canoni di locazione finanziaria (al netto della parte riferibile agli interessi passivi) le spese generali, ecc. inerenti alla attività agricola. In merito all imputazione temporale dei corrispettivi e degli acquisti occorre far riferimento all ammontare che è indicato nella dichiarazione annuale IVA e, pertanto, per quanto riguarda i corrispettivi, occorre far riferimento al volume di affari aumentato delle cessioni di beni ammortizzabili e dei passaggi interni; per quanto riguarda gli acquisti occorre aver riguardo al totale degli acquisti e delle importazioni effettuati nell esercizio dell attività agricola. Esercenti arti e professioni Gli esercenti arti e professioni, qualora sussistano i presupposti per l applicazione dell IRAP, determinano il valore della produzione come differenza tra i compensi percepiti nel periodo d imposta e la somma dei costi inerenti l attività sostenuti nel medesimo periodo d imposta e degli ammortamenti: Tavola n. 3 - Valore della produzione dei lavoratori autonomi Compensi percepiti nel periodo d imposta. Costi inerenti all attivita` sostenuti nello stesso periodo d imposta Ammortamenti. Produttori agricoli I produttori agricoli titolari di reddito agrario di cui all art. 32 del T.U.I.R. ad esclusione di quelli con volume di affari annuo non superiore a Euro esonerati dagli adempimenti IVA, gli esercenti attività di allevamento di animali che determinano il reddito eccedente i limiti dello stesso art. 32 secondo le disposizioni del successivo art. 56, comma 5, del T.U.I.R., gli esercenti attività di agriturismo che si avvalgono, ai fini delle imposte sui redditi, del regime forfetario di cui all art. 5 della Legge 30 dicembre 1991, n. 413 determinano la base imponibile come differenza tra l ammontare dei corrispettivi e l ammontare degli acquisti destinati alla produzione. Il valore della produzione netta è calcolato quindi come differenza tra l ammontare dei corrispettivi soggetti a registrazione ai fini IVA e l ammontare degli acquisti inerenti l attività agricola soggetti a registrazione ai fini IVA. Non sono deducibili: gli interessi passivi; comprese quelle sostenute in base a contratto di lavoro interinale. Quadro IP determinazione del valore della produzione delle società di persone Le società in nome collettivo e in accomandita semplice ed equiparate ai sensi dell art. 5 del T.U.I.R., a prescindere dal regime di contabilità adottato, che non abbiano optato, ai sensi dell art. 5-bis, comma 2 del D.Lgs. n. 446/1997, per la determinazione del valore della produzione secondo le regole dettate per le società di capitali, determinano la base imponibile sommando algebricamente ai ricavi le variazioni delle rimanenze e sottraendo i costi di competenza dell esercizio che non sono considerati indeducibili ai fini IRAP. PRATICA FISCALE e Professionale 39 n. 16 del 18 APRILE 2011

4 Tavola n. 4 - Metodo fiscale per le societa` di persone Ricavi (art. 85, co. 1, lett. a), b), f) e g) del T.U.I.R.) +/ Variazioni delle rimanenze finali (artt. 92, 92-bis e 93 del T.U.I.R.) Costi: delle materie prime, sussidiarie e di consumo; delle merci; dei servizi, dell ammortamento; dei canoni di locazione anche finanziaria dei beni strumentali materiali e immateriali. Ricavi imponibili ex art. 85, co. 1 del T.U.I.R. lettere: a) corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi alla cui produzione o al cui scambio e` diretta l attivita` dell impresa; b) corrispettivi delle cessioni di materie prime e sussidiarie, di semilavorati e di altri beni mobili, esclusi quelli strumentali, acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione; f) indennita` conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento di beni di cui alle precedenti lettere; g) contributi in denaro, o il valore normale di quelli, in natura, spettanti sotto qualsiasi denominazione in base a contratto. Variazioni delle rimanenze finali (artt. 92, 92-bis e 93 del T.U.I.R.) Art. 92) variazioni delle rimanenze di beni, materie prime e sussidiarie, di semilavorati e di altri beni mobili; Art. 92-bis) variazione delle rimanenze di idrocarburi liquidi e gassosi, di petrolio e derivati; Art. 93) variazioni delle rimanenze di opere, forniture e servizi con tempo di esecuzione ultrannuale. I costi non deducibili sono: comprese quelle sostenute in base a contratto di lavoro interinale e quelle per l impiego di personale distaccato; i compensi per attività commerciali e per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente; i compensi attribuiti per obblighi di fare, non fare o permettere; i costi per prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa a meno che la prestazione sia resa da un soggetto - residente o non residente - nell ambito della propria attività artistica o professionale; i compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello dipendente; gli utili spettanti agli associati in partecipazione; la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria, desunta dal contratto; le perdite su crediti; l imposta comunale sugli immobili. Non sono tassabili: i contributi erogati in base a norma di legge correlati a costi indeducibili; gli importi spettanti a titolo di recupero di oneri di personale distaccato presso terzi. I componenti rilevanti si assumono secondo le regole di qualificazione, imputazione temporale e classificazione valevoli per la determinazione del reddito d impresa ai fini dell imposta personale. Le società in nome collettivo e in accomandita semplice ed equiparate ai sensi dell articolo 5 del T.U.I.R., in regime di contabilità ordinaria, possono optare per la determinazione del valore della produzione secondo le regole dettate per le società di capitali (art. 5-bis, comma 2, del D.Lgs. n. 446/1997). L esercizio dell opzione (così come la revoca) deve essere comunicata mediante la compilazione del rigo IS33 presente nella sezione VIII del quadro IS e ha effetto per il periodo d imposta cui si riferisce la dichiarazione e per i tre successivi. Quadro IC determinazione del valore della produzione delle società di capitali Le società di capitali esercenti attività industriali e commerciali in genere determinano la base imponibile come differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dello schema di conto economico (art del Codice civile), con esclusione delle voci di cui ai numeri B9), B10), lettere c) e d), B12), e B13), così come risultano dal conto economico dell esercizio. PRATICA FISCALE e Professionale 40 n. 16 del 18 APRILE 2011

5 Tavola n. 5 - Metodo di derivazione dal bilancio Valore della produzione (totale delle voci A del conto economico) Costi della produzione: B.6 - Per materie prime, sussidiarie, di consumo e merci; B.7 - Per servizi; B.8 - per godimento di beni di terzi; B.10.a) - Ammortamento delle immobilizzazioni immateriali; B.10.b) - Ammortamento delle immobilizzazioni materiali; B.11 - Variazione delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci. B.14 - Oneri diversi di gestione Di conseguenza sono esclusi dalla formazione della base imponibile e non concorrono alla determinazione del valore della produzione i costi classificati nelle seguenti voci del conto economico: B.9 - Costi del personale; B.10.c) - Svalutazioni delle immobilizzazioni; B.10.c) - Svalutazioni dei crediti compresi nell attivo circolante e delle disponibilità liquide; B.12 - Accantonamento per rischi; B.13 - Altri accantonamenti; C - Proventi e oneri finanziari; D - Rettifiche di valore di attività finanziarie; E - Proventi e oneri straordinari; E.22 -Imposte sul reddito dell esercizio. Non sono deducibili: gli accantonamenti per rischi e oneri, qualora privilegiando il criterio della classificazione per natura dei costi, siano stati imputati ad altre voci dello schema di conto economico diverse da B.12 e B.13; classificate in voci diverse dalla voce B.9 dello schema di conto economico comprese quelle sostenute in base a un contratto di lavoro interinale e quelle per l impiego di personale distaccato; i compensi per attività commerciali e per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente, i compensi attribuiti per obblighi di fare, non fare o permettere; i costi per prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa a meno che la prestazione sia resa da un soggetto - residente o non residente - nell ambito della propria attività artistica o professionale; i compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello dipendente; gli utili spettanti agli associati in partecipazione; la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria, desunta dal contratto; le perdite su crediti qualora siano state imputate a voci dello schema di conto economico che partecipano alla determinazione del valore della produzione; l imposta comunale sugli immobili. Non sono tassabili: i contributi erogati in base a norma di legge correlati a costi indeducibili; i contributi erogati che sono esclusi dalla base imponibile IRAP dalle leggi istitutive dei singoli contributi ovvero da altre disposizioni di carattere speciale e gli importi spettanti a titolo di recupero di oneri di personale distaccato presso terzi. Rientrano invece in ogni caso nella determinazione del valore della produzione: le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalla cessione di immobili patrimonio ovvero di quegli immobili che non costituiscono beni strumentali per l esercizio dell impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l attività dell impresa. Il valore da assumere ai fini della determinazione delle plusvalenze e delle minusvalenze è rappresentato dal valore fiscale del bene; le quote di ammortamento del costo sostenuto per l acquisizione di marchi d impresa e a titolo di avviamento in misura non superiore a un diciottesimo del costo indipendentemente dall imputazione al conto economico; i componenti positivi e negativi classificabili in voci del conto economico diverse da quelle che concorrono alla formazione della base imponibile se correlati a componenti che hanno concorso alla determinazione della base imponibile di periodi d imposta precedenti o successivi. Può essere, ad esempio, il caso dei resi e degli sconti, riferiti a vendite di merci di precedenti esercizi, classificati nella voce E21 del conto economico; delle rivalutazioni di carattere straordinario delle rimanenze di magazzino, conseguenti al mutamento del criterio valutativo in precedenza adottato, classificate nella voce E20; dei risarcimenti assicurativi conseguenti a eventi estranei rispetto alla gestione ordinaria (ad es. incendio) che hanno determinato una perdita delle giacenze di magazzino, classificati nella voce E20 del conto economico. In linea generale, indipendentemente dall effettiva collocazione nel conto economico, i componenti positivi e negativi del valore della produzione sono accertati secondo i criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili adottati dall impresa. PRATICA FISCALE e Professionale 41 n. 16 del 18 APRILE 2011

6 Soggetti che applicano i principi contabili internazionali La base imponibile dei soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali, di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio del 19 luglio 2002, è determinata assumendo le voci del valore e dei costi della produzione corrispondenti a quelle indicate alle lettere A) e B) dell art del Codice civile, con esclusione delle voci di cui ai numeri 9), 10), lettere c) e d), 12) e 13). Trasparenza societaria e consolidato fiscale Ai fini IRAP non operano le disposizioni previste dall art. 115, comma 11 e dall art. 128 del T.U.I.R., in materia di riallineamento dei valori fiscali a quelli civili, nei casi, rispettivamente, di trasparenza societaria e di consolidato fiscale nazionale. SUI MODD. UNICO 2011 E IRAP 2011 Pratica Fiscale S. Morina e T. Morina, L agenda del Modello UNICO 2011, n. 13/2011, pag. 39 S. Morina e T. Morina, Le detrazioni per familiari, per lavoro dipendente o pensione e per altri redditi in UNICO 2011, n. 14/2011, pag. 10 P. Mazza, UNICO 2011: modalità di compilazione del quadro RU per i diversi soggetti di imposta, n. 14/ 2011, pag. 16 M. Cosmai, Mod. UNICO Enti non commerciali, n. 14/2011, pag. 20 A. Mastroberti, Detrazione per ristrutturazione e per risparmio energetico nel quadro RP dell UNICO 2011, n. 15/2011, pag. 24 S. Cinieri, UNICO 2011: guida alla compilazione del modulo RW, n. 15/2011, pag. 30 A. Mastroberti, UNICO PF 2011: dividendi percepiti da persone fisiche n. 16/2011, pag. 20 C. Benigni, Tremonti-quater: deduzione degli investimenti e compilazione del Mod. UNICO 2011 n. 16/ 2011, pag. 26 S. Morina e T. Morina, UNICO 2011: oneri deducibili o detraibili n. 16/2011, pag. 31 G. Dan e A. Francioso, IRAP 2011: determinazione della base imponibile n. 16/2011, pag. 37 Corriere Tributario G. Ferranti, L agevolazione «Tremonti-quater» in UNI- CO 2011, n. 16/2011, pag N. Arquilla, La tassazione progressiva dei redditi di natura finanziaria nel quadro RL del Mod. UNICO, n. 16/2011, pag PRATICA FISCALE e Professionale 42 n. 16 del 18 APRILE 2011