RATEI ATTIVI. I ratei attivi. Rappresentazione contabile e disciplina fiscale. di Luciano Olivieri SOMMARIO. 1. Premessa I ratei attivi 1420

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1 Pag n. 12/97 22/03/1997 I ratei attivi Rappresentazione contabile e disciplina fiscale di Luciano Olivieri SOMMARIO 1. Premessa I ratei attivi Definizione Rilevazione e rappresentazione Valutazione dei ratei attivi Valutazione dei ratei attivi. Normativa fiscale e normativa civilistica 1424 Pag. 1. Premessa L articolo 2424 del c.c. prevede, espressamente, che nell attivo dello stato patrimoniale, nella voce D) devono essere indicati i ratei attivi. Il quinto comma dell articolo 2424-bis c.c., si occupa, specificamente, dei ratei attivi. Tale comma, dell articolo in questione del c.c., recita testualmente: «Nella voce ratei e risconti attivi devono essere iscritti i proventi di competenza dell esercizio esigibili in esercizi successivi, e i costi sostenuti entro la chiusura dell`esercizio ma di competenza di esercizi successivi. Nella voce ratei e risconti passivi devono essere iscritti i costi di competenza dell` esercizio esigibili in esercizi successivi e i proventi percepiti entro la chiusura dell esercizio ma di competenza di esercizi successivi. Possono essere iscritte in tali voci soltanto quote di costi e proventi, comuni a due o più esercizi, l entità dei quali varia in ragione del tempo.» Il principio contabile n. 18 dei Dottori commercialisti e dei Ragionieri, definisce i ratei e i relativi principi di rilevazione, rappresentazione e valutazione nel bilancio d esercizio. 2. I ratei attivi 2.1. Definizione I ratei attivi rappresentano crediti in moneta, che misurano quote di proventi comuni a due o più esercizi che trovano la loro manifestazione numeraria in uno o più esercizi successivi a quello di competenza economica. Si ipotizzi, ad esempio, un contratto di mutuo che prevede la corresponsione di interessi semestrali, scadenti, rispettivamente il 30 novembre ed il 31 maggio di ciascun anno su un capitale di lire al tasso del 12 per cento annuo. Al termine dell esercizio N, coincidente con la fine dell anno solare, è necessario rilevare la quota di proventi comune ai due esercizi e la correlativa iscrizione del rateo attivo, tenendo presente il seguente prospetto di determinazione degli interessi semestrali maturati.

2 22/03/1997 n. 12/97 Pag Interessi attivi complessivi dal 30/11 al 31/5 = Lire ( x 12 x 6) /1.200 = Lire Interessi attivi complessivi dall 1/6 al 30/11 = Lire ( x 12 x 6) /1.200 = Lire Interessi attivi complessivi dal 01/12 al 31/12 = Lire ( x 12 x 1) /1.200 = Lire Onde pervenire alla determinazione della competenza economica temporale degli interessi attivi, supponendo l esercizio sociale coincidente con l anno solare, si è provveduto alla compilazione della tabella 1, sotto riportata. Tabella 1 - Prospetto di dimostrazione della competenza economica temporale degli interessi attivi sul contratto di mutuo ipotizzato interessi maturati interessi maturati interessi maturati interessi maturati dal 30/11 al 31/12 dal 1/1 al 31/5 dal 1/6 al 30/11 dal 01/12 al 31/ Tabella 2 - Rappresentazione grafica della competenza economica temporale degli interessi attivi relativi al contratto di mutuo ipotizzato anno N anno N+1 anno N+1 anno N+1 Interessi maturati dal 30/11 al 31/12 Interessi dal 1 /1 al 31/5 interessi 1/6-30/11 interessi 01/12-31/ Rateo attivo/quota di provento Quota provento Provento esercizio Rateo att. /Quota provento

3 Pag n. 12/97 22/03/ Rilevazione e rappresentazione La rilevazione dei ratei attivi, secondo quanto previsto dal principio contabile n. 18 dei Dottori commercialisti e dei Ragionieri, deve avvenire al termine dell esercizio e, sistematicamente, si colloca tra le scritture di assestamento, mediante integrazione. L articolo 2424 c.c., come già detto, colloca i ratei attivi nella voce D) dell attivo dello Stato patrimoniale. L articolo 2427 c.c., nel disciplinare il contenuto della nota integrativa, nel primo comma al n. 7) (1), statuisce che è necessaria l indicazione della composizione delle voci relative ai ratei quando il loro ammontare è significativo. Naturalmente, nella nota integrativa è necessario indicare, anche in relazione ai ratei, tutte le altre informazioni richieste dall articolo 2427 c.c. e in particolare: i criteri applicati nella valutazione delle voci del bilancio, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi all origine in moneta avente corso legale nello Stato; distintamente per ciascuna voce, l ammontare dei crediti di durata residua superiore a cinque anni; ogni altra informazione, nonché ogni altro fatto di rilievo che deve essere indicato per rendere l interpretazione del bilancio corretta e completa.(2) Schema di funzionamento del conto. Ratei attivi Interessi passivi quota ricavi di competenza esercizio crediti in moneta rappresentati da una quota di ricavi di competenza esercizio Nota (1) Il primo comma, numero 7), dell articolo 2427 c.c. così recita: «7) la composizione delle voci ratei e risconti attivi e ratei e risconti passivi e della voce altri fondi dello stato patrimoniale, quando il loro ammontare sia apprezzabile, nonché la composizione della voce altre riserve ;...omissis..» Nota (2) Il principio contabile n. 18 dei Dottori commercialisti e dei Ragionieri testualmente recita: «e) le altre informazioni, se pertinenti, richieste dai documenti sui crediti e sui debiti; f) ogni altro fatto di rilievo la cui conoscenza sia necessaria per la corretta e completa interpretazione del valore in bilancio dei ratei e risconti.»

4 22/03/1997 n. 12/97 Pag Rilevazione contabile del rateo attivo relativo agli interessi attivi maturati dal al 31.12, dell anno solare N, secondo lo schema ipotizzato al precedente paragrafo. Interessi attivi di finanziamento Economico/C16 d) Nell anno solare successivo (N+1) a quello nel quale è stato rilevato il rateo attivo, la rilevazione contabile degli interessi attivi semestrali complessivi al momento dell incasso si presenterà così: Disponibilità liquide Attivo/C IV Interessi attivi di finanziamento Economico/C 16 d) Rilevazione contabile al momento dell incasso-maturazione degli interessi semestrali, dall 1/6 al 30/ 11 dell anno solare successivo (N+1), secondo lo schema ipotizzato al precedente paragrafo. Disponibilità liquide Attivo/C IV Interessi attivi di finanziamento Economico/C 16 d)

5 Pag n. 12/97 22/03/1997 Rilevazione contabile del rateo attivo relativo agli interessi attivi maturati dal al 31.12, dell anno solare N+1, secondo lo schema ipotizzato al precedente paragrafo. Interessi attivi di finanziamento Economico/C16 d) 3. Valutazione dei ratei attivi L esatta valutazione economica, dei fatti gestionali, risulta essenziale per la quantificazione dei ratei attivi. Il criterio per la determinazione dei ratei si basa essenzialmente su la componente di natura fisicotemporale (c.d. criterio del tempo fisico ) (3). La valutazione, deve però tenere conto anche del concetto di tempo economico (4). Il tempo fisico, infatti, può non rappresentare correttamente il tempo economico dei componenti positivi di reddito e, quindi, in tal caso, potrebbe violarsi il principio di redazione del bilancio di esercizio: verità e correttezza, sancito dall articolo 2423 c.c.. (5) così come il principio previsto dal primo comma, n. 3), dell articolo 2423-bis c.c. (6) Ulteriore problema valutativo dei ratei attivi, è costituito dal fatto che questi sono rappresentati, come detto in precedenza, da crediti in moneta e, pertanto, per la loro valutazione, il principio contabile n. 18 dei Dottori commercialisti e Ragionieri, fa rinvio ai principi contabili nn. 15 (crediti). 4. Valutazione dei ratei attivi. Normativa fiscale e normativa civilistica Nella norma tributaria non vi sono disposizioni che disciplinano i ratei attivi. Nel principio generale della competenza economico-temporale, dei componenti positivi e negativi di reddito, stabilito dall articolo 75 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi, approvato con Dpr 22 dicembre 1986, n. 917 (7), trovano, dunque, collocazione sistematica i ratei attivi. La norma fiscale non appare divergente da quella civilistica e, almeno in questo caso, nessuna particolare problematica deve essere risolta, per l allineamento sostanziale del bilancio d esercizio alle disposizioni per la determinazione del reddito d impresa e della conseguente determinazione del reddito imponibile.(8) Nota (3) Principio contabile n. 18 dei Dottori commercialisti e dei Ragionieri. Nota (4) Principio contabile n. 18 dei Dottori commercialisti e dei Ragionieri Nota (5) Art Redazione del bilancio «Gli amministratori devono redigere il bilancio di esercizio, costituito dallo stato patrimoniale, dal conto economico e dalla nota integrativa. Il bilancio deve essere redatto con chiarezza e deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società e il risultato economico dell esercizio.... omissis...» Nota (6) Art bis Principio di redazione del bilancio «Nella redazione del bilancio devono essere osservati i seguenti principi: 1)... omissis... 2)... omissis... 3) si deve tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dell esercizio indipendentemente dalla data dell incasso o del pagamento;» Nota (7) Il primo comma dell articolo 75 del DPR , n. 917 così recita: «I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme del presente capo non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell esercizio di competenza; tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell esercizio di competenza non sia ancora certa l esistenza o determinabile in modo obiettivo l ammontare concorrono a formarlo nell esercizio in cui si verificano tali condizioni....omissis...» Nota (8) in tal senso il Principio contabile n. 18 dei Dottori commercialisti e dei Ragionieri.